I SA/Rz 786/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Grzegorz Panek Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska / spr./ Asesor WSA Jacek Boratyn Protokolant sek. sąd. Aleksandra Baczyńska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 stycznia 2018r. sprawy ze skargi W. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w R. z dnia [...] września 2017 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej płatnika z tytułu niepobranego podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiące od lutego do grudnia 2012 r. oddala skargę. I SA/Rz 786/17 Uzasadnienie Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (dalej: Dyrektor IAS) z dnia [...] września 2017r., nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej: Naczelnik US) z dnia [...] czerwca 2016r., nr [...], orzekającą o odpowiedzialności podatkowej płatnika – W.B.(dalej: podatnik/skarżący) z tytułu niepobranego podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiące od lutego do grudnia 2012r. oraz określającą należność z tytułu niepobranego za te miesiące podatku dochodowego od osób fizycznych w łącznej wysokości 6.436 zł. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy wynika, że wobec podatnika prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą "A" przeprowadzono kontrolę podatkową w zakresie m.in. realizacji obowiązków płatnika w okresie od 1 grudnia 2011r. do 31 grudnia 2013r. W wyniku kontroli ustalono, że podatnik powadził indywidualną działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży artykułów spożywczych, zatrudniał 9 pracowników i w kontrolowanym okresie korzystał usług tzw. outsourcingu personalnego na podstawie umów zawartych z: • "B" sp. z o.o. z siedzibą we W. (dalej: "B") w dniu 1 grudnia 2011r., w sprawie "przekazania" wszystkich pracowników oraz o świadczenie usług - regulującej kwestie obowiązków pracowników, ich oddelegowania do pracy u usługobiorcy (prowadzenie i kompleksowa obsługa sklepu spożywczego); • "C Sp. z o. o. (dalej: "C") w dniu 31 października 2012r. (zawartej z "B" i "C") w sprawie "przekazania" wszystkich pracowników nowemu pracodawcy - "C" oraz w dniu 1 listopada 2012r. w sprawie oddelegowania pracowników do pracy u usługobiorcy – podatnika (prowadzenie i kompleksowa obsługa sklepu spożywczego); • umowy o rozwiązaniu z dniem 28 lutego 2013r. ww. umowy z dnia 1 listopada 2012r. i przekazaniu przez "C" pracowników do holdingu finansowego "D" sp. z o.o. z siedzibą w Ł. (dalej: "D") oraz umowy z "D" o świadczenie usług i oddelegowanie pracowników usługodawcy do pracy u usługobiorcy – podatnika (prowadzenie i kompleksowa obsługa sklepu spożywczego); umowa ta została wypowiedziana przez podatnika w dniu 30 października 2013r. Oceniając umowy w kontekście ich skutków podatkowych Naczelnik US stwierdził, że nie doszło do przejścia zakładu pracy na innego pracodawcę - nie zaistniał skutek z art. 231 ustawy z dnia 26 czerwca 1974r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2016r., poz. 1666 - dalej: K.p.) wstąpienia nowego pracodawcy w prawa i obowiązki poprzedniego pracodawcy i nie nastąpiła zmiana płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Pracodawcą dla osób świadczących pracę w "A" był podatnik prowadzący indywidualną działalność gospodarczą, który stosownie do art. 31 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012r., poz. 361 ze zm.- dalej: u.p.d.o.f.) był zobowiązany - jako płatnik tego podatku - do obliczania i pobierania w ciągu roku zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wynagrodzeń ze stosunku pracy wypłaconych pracownikom. Na podstawie danych uzyskanych od ZUS ustalono, że wysokość należnych zaliczek na podatek dochodowy wynosi 6.436 zł (5.901 zł - od wynagrodzeń wypłaconych przez "B" i 535 zł - od wynagrodzeń wypłaconych przez "C"). W związku z powyższymi ustaleniami, Naczelnik US wszczął postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej płatnika i określenia należności z tytułu niepobranego podatku dochodowego od osób fizycznych za poszczególne okresy od lutego do grudnia 2012r., a następnie, decyzją z dnia [...] czerwca 2016r., nr [...], orzekł o tej odpowiedzialności i określił wysokość należności z tytułu niepobranego podatku za miesiące od lutego do grudnia 2012r. w wysokościach odpowiednio: 530 zł, 610 zł, 599 zł, 586 zł, 615 zł, 605 zł, 615 zł, 615 zł, 627 zł, 553 zł, 535 zł – tj. w łącznej wysokości 6.436 zł. Od decyzji organu I instancji podatnik wniósł odwołanie, po rozpatrzeniu którego, Dyrektor IAS powołaną na wstępie decyzją z dnia [...] września 2017r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że na podstawie zawartych przez podatnika umów nie doszło do przejęcia pracowników podatnika przez inne podmioty. Faktycznym pracodawcą osób najpierw "przejętych" umową powołującą się na art. 231 K.p., a następnie "oddelegowanych" do pracy u pierwotnego pracodawcy na podstawie umowy o świadczenie usług outsourcingu, był podatnik. Powołując się na regulacje krajowe zawarte w K.p. oraz wspólnotowe - Dyrektywę Rady 2001/23/WE z dnia 12 marca 2001r. w sprawie zbliżania ustawodawstw Państw Członkowskich odnoszących się do ochrony praw pracowniczych w przypadku przejęcia przedsiębiorstw, zakładów lub części przedsiębiorstw lub zakładów (Dz. Urz. UE L 2011 Nr 82, str. 16), organ odwoławczy wskazał, że decydującym kryterium o uznaniu za rzeczywiste przeniesienie przedsiębiorstwa lub jego części jest zachowanie tożsamości jednostki gospodarczej, które wynika przede wszystkim z rzeczywistego kontynuowania lub przejęcia przez nowego pracodawcę tej samej działalności gospodarczej lub działalności podobnej. Zdaniem organu II instancji, dla przejęcia zakładu pracy w rozumieniu art. 231 K.p. konieczne jest faktyczne przejęcie mienia (zadań) dotychczasowego pracodawcy. Możliwe jest przejęcie przez nowego pracodawcę zadań i pracowników, bez składników majątkowych, jednakże wyłącznie wtedy gdy o funkcjonowaniu jednostki przejmowanej nie decyduje czynnik majątkowy. Ponadto konieczne jest przejęcie władztwa nad zakładem pracy przez nowego pracodawcę. Odnosząc się do zarzutów podatnika, Dyrektor IAS uznał za bezzasadny zarzut naruszenia art. 231 K.p., stwierdzając, że w okolicznościach faktycznych sprawy nie istnieją przesłanki do uznania "przejętych" pracowników i zadań na podstawie umów cywilnoprawnych za "jednostkę podlegającą przejęciu", gdyż: - nie doszło do przekazania żadnych materialnych i niematerialnych składników mienia, które mogłyby stanowić odrębną placówkę zatrudnienia pracowników; - zachowano strukturę i dotychczasową organizację zakładu pracy w "A"- pracownicy jedynie formalnie wykonywali pracę na rzecz spółek "B" i "C", gdyż faktycznie świadczyli ją na rzecz podatnika; relacje pracownicze istniały wyłącznie pomiędzy podatnikiem a pracownikami i nie powstały pomiędzy pracownikami a spółkami "B" i "C"; spółki te nie sprawowały żadnego nadzoru nad pracownikami, nie kontrolowały i nie oceniały ich pracy, nie decydowały o sposobie i warunkach świadczenia pracy; miejscem świadczenia pracy była nadal firma podatnika, który nadzorował ich pracę, a pracownicy podlegali pod jego kierownictwo – podatnik w dalszym ciągu wykonywał obowiązki pracodawcy; wynagrodzenie za pracę wypłacane było ze środków podatnika, a rolą spółki "B" i "C" było jedynie dokonanie przelewu wynagrodzeń na rzecz pracowników; - nie nastąpiła zmiana w zakresie zapotrzebowania na pracowników u podatnika, ani w spółkach "przejmujących"; spółki "B" i "C" nie prowadziły działalności gospodarczej w zakresie handlu/sprzedaży artykułami spożywczymi; - rzeczywiste przejście pracowników podatnika do nowego pracodawcy faktycznie pozbawiłoby go możliwości prowadzenia działalności gospodarczej, gdyż wprawdzie działalność zakładu podatnika opierała się na zadaniach i personelu je realizującym, jednakże istota i zakres tej działalności nie pozwalały na funkcjonowanie jednostki bez stosownego zaplecza, tj. składników majątkowych (środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych, wyposażenia). Ponadto Dyrektor IAS wskazał, że stanowisko o braku przejęcia zakładu pracy na podstawie art. 231 K.p. przez spółki "B" i "C" zajął również ZUS i Sąd Rejonowy w R. IV – Wydział Pracy i Ubezpieczeń Społecznych w wyroku z dnia 18 marca 2014r., sygn. akt [...]. W ocenie organu odwoławczego, w postępowaniu nie doszło do naruszenia przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017r., poz. 201 ze zm. – dalej: O.p.). Organ II instancji wskazał, że organy podatkowe są uprawnione do samodzielnej oceny okoliczności faktycznych sprawy, a w konsekwencji weryfikacji umów zawartych przez podatnika ze spółkami "B" i "C" w ujęciu podatkowym, badania ich rzeczywistej treści, faktycznej realizacji i oceny ich skutków na gruncie prawa podatkowego. Dopiero jeśli mimo przeprowadzonego postępowania pozostaną niedające się usunąć wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy zobowiązany będzie wystąpić do sądu powszechnego (art. 199a § 3 O.p.), jednak w przedmiotowej sprawie taka sytuacja nie zaistniała. Natomiast zarzut naruszenia art. 83 Kodeksu cywilnego organ odwoławczy uznał za bezprzedmiotowy stwierdzając, że organ I instancji w wydanej decyzji nie powołał się na wadę pozorności. Nie naruszono również art. 187 § 1 O.p., gdyż według organu odwoławczego, przeprowadzenie dowodu z wyjaśnień członków zarządu "B" i "C" na okoliczność "ustalenia zgodnego zamiaru stron, formy i zasad realizacji umowy o świadczenie usług", nie miało znaczenia dla sprawy. Na decyzję organu odwoławczego podatnik złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającego ją rozstrzygnięcia organu I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono naruszenie: 1) art. 231 K.p. przez jego błędne uzasadnienie i przyjęcie, że zawarta przez stronę umowa o świadczenie usług nie doprowadziła do przejęcia pracowników i nie doszło do przejęcia zakładu pracy, podczas gdy zostały spełnione wszystkie przesłanki przejęcia części zakładu pracy, wynikające z przepisów krajowych i orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE); 2) art. 58 § 1 K.c. w związku z art.400 K.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że oświadczenia woli stron umowy o świadczenie usług były złożone jedynie dla pozoru, za zgodą drugiej strony, co skutkowało ich nieważnością; 3) art. 122 O.p., przez niezebranie i nierozpatrzenie w sposób należyty całego materiału dowodowego w sprawie, w szczególności nieprzeprowadzenie dowodu z wyjaśnień zarządu "B" oraz "C" celem ustalenia zgodnego zamiaru stron, formy i zasad realizacji umowy o świadczenie usług; 4) art. 191 O.p. przez ustalenie okoliczności faktycznych będących podstawą wydanej decyzji na podstawie niepełnego materiału dowodowego, przez nieprzeprowadzenie koniecznych dla wydanej decyzji dowodów, a oparcie istotnych dla sprawy ustaleń na zeznaniach pracowników "B" i "C", którzy nie posiadali istotnych wiadomości na temat umów, celu oraz ustaleń łączących podatnika z "B" i "C"; 5) at. 199a O.p. przez jego błędne niezastosowanie. W uzasadnieniu skargi skarżący zarzucił, że wbrew ustaleniom organów doszło do spełnienia wszystkich przesłanek przejścia części zakładu pracy wynikających z art. 231 K.p. i orzecznictwa TSUE. Dotychczasowi pracownicy podatnika zostali pisemnie poinformowani o przewidywanym terminie przejścia zakładu pracy lub jego części na innego pracodawcę, jego przyczynach, prawnych, ekonomicznych oraz socjalnych skutkach dla pracowników, a także zamierzonych działaniach dotyczących warunków zatrudnienia pracowników, w szczególności warunków pracy, płacy i przekwalifikowania; przekazanie informacji nastąpiło w terminie wskazanym w K.p. Ponadto pracownicy zostali poinformowani o możliwości rozwiązania stosunku pracy bez wypowiedzenia. Zdaniem skarżącego, aby można było mówić o przejęciu zakładu pracy wystarczające jest delegowanie innemu podmiotowi zadań - części zakładu pracy w rozumieniu art. 231 K.p. nie można utożsamiać wyłącznie ze składnikami materialnymi, ponieważ mogą ją także stanowić zadania zakładu pracy. Ze względu na to, że skutek przejęcia następuje z mocy samego prawa, a przepis art. 23 1 K.p. jest bezwzględnie obowiązujący, to przejście zakładu pracy nie jest uzależnione od jakichkolwiek czynności pracowników czy też czynności faktycznych podejmowanych przez pracodawców. W ocenie skarżącego, nie można przyjąć, że sam fakt kontrolowania przez usługobiorcę (skarżącego) realizacji umowy o świadczenie usług, czyli sprawdzania wykonywania pracy przez pracowników nowego pracodawcy świadczy o braku istnienia stosunku pracy pomiędzy spółką przejmującą, a przejętymi pracownikami. Skarżący zarzucił, że organy podatkowe nie wykazały inicjatywy zmierzającej do pozyskania informacji od drugiej strony stosunku zobowiązaniowego; nie przesłuchano w charakterze świadków członków zarządu "B", ani osób zatrudnionych przez tę spółkę, którzy realizowali kontrakt, co uniemożliwiło zbadanie zgodnego zamiaru i celu stron umowy. Pominięto okoliczności przedmiotowe takie jak np. zasady i zwyczaje współpracy pomiędzy stronami i w układach spółek z innymi podmiotami. Skarżący podniósł, że od dnia przejęcia pracowników przez "B", a następnie przez "C", spółki te wykonywały w stosunku do przejętych pracowników jako pracodawcy wszelkie czynności w sprawach pracowniczych, w szczególności nowi pracodawcy wypłacali im wynagrodzenia, udzielali urlopów wypoczynkowych, wystawiali świadectwa pracy, wydawali zaświadczenia o zatrudnieniu, kierowali na szkolenia BHP. Podmioty przejmujące prowadziły legalną działalność jako agencje pracy tymczasowej posiadające certyfikaty, profilem ich działalności było zatrudnianie pracowników, których kierowano do wykonywania konkretnych zadań u konkretnych podmiotów. Czynności dokonane przez skarżącego z firmą "B" oraz "C" stanowiły legalne działania w ramach obowiązującego porządku prawnego i nie były kwestionowane przez żadne organy administracyjne. Ponadto według skarżącego, nawet gdyby nie uznać dokonanego przejścia przez "B" za skuteczne, osoby te stały się pracownikami tej firmy per facta concludentia, a ona pracodawcą dla tych osób. Pracowników łączył z "B" stosunek pracy ponieważ od dnia przejęcia części zakładu pracy świadczyli oni pracę na rzecz "B", która z kolei wykonywała wszelkie obowiązki pracodawcy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest zasadność orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako płatnika z tytułu niepobranych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za okres od lutego do grudnia 2012r. oraz określenia należności w tym podatku z powyższego tytułu. W stanie faktycznym sprawy skarżący prowadzący działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży artykułów spożywczych zwarł ze spółkami "B" i "C" umowy w sprawie "przekazania" wszystkich pracowników oraz o świadczenie usług - w sprawie oddelegowania do pracy w przedsiębiorstwie skarżącego "A" w zakresie prowadzenia i kompleksowej obsługi sklepu spożywczego oraz umowy z "C" i "D" w sprawie przekazania pracowników do holdingu finansowego "D" i oddelegowania pracowników do pracy w "A". Zasadniczą do rozstrzygnięcia kwestią jest zatem czy doszło do faktycznego przejęcia pracowników skarżącego przez nowych pracodawców – spółki "B"/"C"/"D" (dalej: spółki outsourcingowe) i w konsekwencji czy zaliczki na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu wynagrodzeń wypłaconych pracownikom powinny odprowadzić te spółki – jak twierdzi skarżący, czy też obowiązek ten spoczywał na skarżącym – jak stwierdziły organy podatkowe. Zdaniem organów podatkowych w rozpatrywanej sprawie nie doszło do skutecznego przejęcia pracowników skarżącego przez spółki outsourcingowe, mimo wystąpienia formalnych działań, które miały obrazować to przejście. Nie zostały bowiem przekazane żadne składniki majątkowe, zachowano strukturę i dotychczasową organizację zakładu pracy w "A", pracownicy jedynie formalnie wykonywali pracę na rzecz spółek outsourcingowych, gdyż faktycznie świadczyli ją na rzecz skarżącego, który w dalszym ciągu wykonywał obowiązki pracodawcy, a w konsekwencji to na skarżącym spoczywały obowiązki w zakresie pobierania i odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu wynagrodzeń wypłaconych pracownikom. Skarżący natomiast uważa, że doszło od skutecznego przejścia jego pracowników do spółek outsourcingowych, argumentując, że do realizacji umów nie było konieczne przekazanie majątku przedsiębiorstwa oraz że spółki te wykonywały w stosunku do przejętych pracowników jako pracodawcy wszelkie czynności w sprawach pracowniczych. W ocenie Sądu, prawidłowe jest stanowisko organów podatkowych, że mimo formalnie zawartych umów między skarżącym a wspomnianymi spółkami, w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy nie doszło do przekazania na rzecz tych spółek pracowników zatrudnionych przez skarżącego w trybie art. 231 K.p. Zgodnie z tym przepisem w razie przejścia zakładu pracy lub jego części na innego pracodawcę staje się on z mocy prawa stroną w dotychczasowych stosunkach pracy. Z mocy tego przepisu stosunki pracy z pracownikami zatrudnionymi w zakładzie (lub w jego części) w chwili przejęcia zakładu przez innego pracodawcę trwają nadal z tą różnicą, że w miejsce dotychczasowego pracodawcy wstępuje jako strona nowy podmiot posiadający zdolność zatrudniania pracowników w charakterze pracodawcy (art. 3 K.p.). Nowy pracodawca nabywa na zasadzie następstwa prawnego wszelkie prawa wynikające z nawiązanych stosunków pracy z poprzednim pracodawcą oraz przechodzą nań wszystkie obowiązki, jakie ciążyły na poprzednim pracodawcy wobec pracowników przejętego zakładu. Pracownicy tego zakładu zachowują prawa przysługujące im przed przejściem tego zakładu na nowego pracodawcę i wiążą ich te same obowiązki, jakie byli obowiązani wykonywać wobec poprzedniego pracodawcy. Do czasu wypowiedzenia tych warunków przez nowego pracodawcę strony są związane warunkami dotychczasowymi (Florek Ludwik (red.), Kodeks pracy. Komentarz, wyd. VII, komentarz do art. 231 K.p., LEX). Podstawową przesłanką zastosowania art. 231 K.p. jest faktyczne przejęcie władztwa nad zakładem pracy przez nowy podmiot, powodujące, że pracownicy świadczą pracę na rzecz kogo innego niż dotychczas. W sytuacjach budzących wątpliwości co do oceny, kto jest pracodawcą w stosunku do pracowników, istotną okolicznością jest również fakt, że w wyniku dokonanych zmian organizacyjnych nie ma zapotrzebowania na pracę danego pracownika w jego dotychczasowym miejscu i rozmiarze (wyrok Sądu Najwyższego z 18 lutego 2010r., III UK 75/09, LEX nr 585849). Jak wynika z akt sprawy pracownicy, mimo formalnej zmiany podmiotowej po stronie pracodawcy, nadal wykonywali tożsamą pracę, na tych samych stanowiskach i w tym samym miejscu. Z ustaleń organów podatkowych wynika, że warunki pracy pracowników pozostały bez zmian. Co więcej, pracownicy w dalszym ciągu wykonywali swe czynności pod nadzorem skarżącego i osoby pełniącej z jego ramienia funkcję kierownika, w określonym przez niego czasie i miejscu. Skarżący decydował o zatrudnieniu pracowników i dokonywał oceny ich pracy, sprawdzał jakość obsługi i wyniki finansowe sklepu. Zatem podległość pracowników wobec skarżącego nie uległa zmianie. Ze zgromadzonego materiału dowodowego bezsprzecznie wynika, że spółki outsourcingowe nie sprawowały faktycznego władztwa nad pracownikami, nie kontrolowały ich i nie oceniały ich pracy. Wbrew twierdzeniom skarżącego, pracownicy ci nie podlegali kierownictwu ww. spółek, a te nie wykonywały w stosunku do pracowników obowiązków pracodawcy. Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, że nie może być mowy o przejęciu zakładu, bądź jego części, na podstawie art. 231 K.p., w sytuacji, gdy zawarte umowy – porozumienia dotyczyły jedynie transferu pracowników, a nie kontynuacji prowadzonej przez stronę działalności, nie obejmowały składników majątkowych służących realizacji zadań, zachowano strukturę i organizację zakładu pracy w "A", a spółki outsourcingowe nie sprawowały żadnego kierownictwa nad zatrudnionymi. Jedyna zmiana w związku z realizacją przedmiotowych umów polegała na wypłacaniu pracownikom wynagrodzenia za pracę przez wspomniane spółki, przy czym - jak słusznie podkreślają organy podatkowe - spółki te jedynie "pośredniczyły" w wypłacie wynagrodzeń, ponieważ w rzeczywistości wypłata wynagrodzeń następowała z zasobów finansowych skarżącego, który obliczał wynagrodzenie należne pracownikom i wpłacał je na rachunek spółek outsourcingowych według załączonych list płac. Odnosząc się do twierdzeń skarżącego, że do skutecznego przejścia zakładu pracy w rozumieniu art. 231 K.p wystarczające jest delegowanie innemu podmiotowi części zakładu pracy w postaci zadań i nie jest konieczne przekazanie składników majątkowych, należy wskazać, że decydujące znaczenie w tym zakresie ma charakter przejmowanej jednostki gospodarczej – czy jej funkcjonowanie opiera się na pracownikach i ich kwalifikacjach, czy też na składnikach materialnych. W pierwszym przypadku, możliwe jest przejście zakładu pracy bez przenoszenia majątku (np. sprzątanie, dozór), w drugim zaś – konieczne jest przejęcie składników majątkowych pozwalających na prowadzenie działalności gospodarczej takich jak przykładowo budynki, narzędzia, wyposażenie (por. wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 marca 2017r., sygn. akt III SA/Wa 2873/15, z dnia 13 kwietnia 2016r., sygn. akt III SA/Wa 1282/15, dost. CBOiS.) W stanie faktycznym niniejszej sprawy nie budzi wątpliwości, że prowadzenie działalności w zakresie sprzedaży artykułów spożywczych nie pozwala na zapewnienie dalszego funkcjonowania zakładu bez odpowiedniego zaplecza. W takiej sytuacji, wbrew twierdzeniom skarżącego, sam transfer zadań nie jest wystarczający do stwierdzenia zachowania tożsamości przedsiębiorstwa, będącego warunkiem przejścia zakładu pracy. Konieczne jest także przejście składników majątkowych służących wykonywaniu tych zadań, związanych ze świadczeniem usług sprzedaży artykułów spożywczych (tj. np. wyposażenie, odpowiednie zaplecze itp.). Jak słusznie wskazują organy podatkowe, przejęcie pracowników pozbawiłoby skarżącego możliwości prowadzenia działalności gospodarczej i w celu jej kontynuowania skarżący potrzebował nadal "przejętych" pracowników. Wprawdzie bowiem działalność zakładu skarżącego opierała się na zadaniach i personelu je realizującym, jednakże istota i zakres tej działalności nie pozwalały na funkcjonowanie jednostki bez stosownego zaplecza, które umożliwiłoby wykonywanie zadań polegających na sprzedaży artykułów spożywczych. Wbrew zarzutom skargi, stanowisko organów podatkowych jest zgodne z orzecznictwem TSUE, z którego wynika, że w celu stwierdzenia, czy przesłanki przejęcia jednostki gospodarczej zorganizowanej w sposób stały zostały spełnione, należy uwzględniać wszystkie okoliczności faktyczne, charakteryzujące dane przekształcenie, do których zalicza się w szczególności rodzaj przedsiębiorstwa lub zakładu, o który chodzi, przejęcie lub brak przejęcia składników majątkowych, wartość składników niematerialnych w chwili przejęcia, przejęcie lub brak przejęcia większości pracowników przez nowego pracodawcę, przejęcie lub brak przejęcia klientów, a także stopień podobieństwa działalności prowadzonej przed przejęciem i po nim oraz czas ewentualnego zawieszenia tej działalności (por. wyroki TSUE w sprawie: Guney-Górres i Demir, C-232/04 i C-233/04, EU:C:2005:778; Redmond Stichting, C-29/91, EU:C:1992:220). Za gołosłowne należy natomiast uznać twierdzenia skarżącego, że spółki outsourcingowe prowadziły legalną działalność jako agencje pracy tymczasowej, gdyż w postępowaniu ustalono, że nie zawierano umów o pracę tymczasową, kontynuując tryb i zasady zatrudnienia wynikające z umów o pracę zawartych ze skarżącym, nie zostały zatem spełnione zasady pracy tymczasowej w rozumieniu ustawy z dnia 9 lipca 2003r. o zatrudnianiu pracowników tymczasowych (Dz. U. Nr 166, poz. 1608 ze zm.). Z tych względów Sąd uznał za niezasadny zarzut naruszenia art. 231 K.p. W ocenie Sądu, organy podatkowe nie naruszyły również art. 58 § 1 K.c. w związku z art.400 K.p. oraz art. 83 K.p. Przepis art. 58 § 1 K.c. stanowi, że czynność prawna sprzeczna z ustawą albo mająca na celu obejście ustawy jest nieważna, chyba że właściwy przepis powoduje inny skutek, w szczególności ten, iż na miejsce nieważnych postanowień czynności prawnej wchodzą odpowiednie przepisy ustawy. Natomiast art. 83 K.c. odnosi się do pozorności czynności prawnych, stanowiąc, że nieważne jest oświadczenie woli złożone drugiej stronie za jej zgodą dla pozoru. Sąd podziela wyrażane w orzecznictwie sądów administracyjnych stanowisko, że treść umowy cywilnoprawnej i wyrażona w niej wola stron w zakresie, w jakim rzutują na rozmiar obowiązku publicznoprawnego, są elementami prawnopodatkowego stanu faktycznego i dlatego powinny być ustalone i ocenione przez organy podatkowe w toku prowadzonego przez nie postępowania, na podstawie przepisów art. 121, art. 122 i art. 191 O.p. W ramach tej oceny organy są uprawnione uwzględniać wszelkie okoliczności, które pozwolą na rzetelną ocenę konkretnej, analizowanej w danej sprawie umowy cywilnoprawnej (por. uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 czerwca 2001r., sygn. akt FPS 14/00, dost. CBOiS). Działając w podanych wyżej granicach organ podatkowy - choć nie ma uprawnień do stwierdzenia czy umowa (czynność prawna) jest ważna czy nieważna – może dokonać samodzielniej weryfikacji umów w ujęciu podatkowym i oceny ich skutków na gruncie prawa podatkowego. W ocenie Sądu, w rozpatrywanej sprawie materiał dowodowy niezbicie wskazuje, że mimo formalnie zawartych umów między skarżącym, a wskazanymi spółkami nie doszło do przekazania na rzecz tych spółek pracowników w trybie art. 231 K.p., zatem organy podatkowe prawidłowo uznały, że wspomniane umowy o "przekazaniu pracowników" nie wywarły skutków w zakresie zmiany podmiotu – płatnika zobowiązanego do odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu wynagrodzeń wypłaconych pracownikom – podmiotem zobowiązanym do obliczenia, pobrania i wpłacenia tych zaliczek we właściwym terminie do właściwego urzędu skarbowego, pozostał skarżący (art. 8 i art. 31 O.p.). Organy podatkowe nie stwierdziły natomiast nieważności tych umów, ani pozorności oświadczeń woli złożonych przez strony tych umów. Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 199a § 3 O.p. Organy podatkowe mogą, co do zasady, samodzielnie ustalać istnienie lub nieistnienie stosunku prawnego lub prawa, a obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego istnieje tylko wówczas, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia w tej kwestii wątpliwości. Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie brak było podstaw do występowania z powództwem o ustalenie stosunku pracy do sądu powszechnego, gdyż organy podatkowe oceniając zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wykazały ponad wszelką wątpliwość, że nie istniał stosunek pracy między spółkami outsourcingowymi, a "przejętymi" pracownikami. Podkreślenia wymaga, że wydając decyzje w niniejszym postępowaniu organy podatkowe dysponowały wyrokiem Sądu Rejonowego w R. IV Wydział Pracy i Ubezpieczeń Społecznych z dnia 18 marca 2014r., sygn. akt [...], wydanym z powództwa trzech pracownic zatrudnionych przez skarżącego, które miały następnie zostać "przejęte" przez spółki outsourcingowe, przeciwko "C" o wydanie świadectwa pracy. W wyroku tym Sąd Rejonowy orzekł, że pracownice te nie zostały faktycznie przejęte przez wspomniane spółki w trybie art. 231 K.p., a ich pracodawcą przez cały czas pozostawał W. B. Sąd nie podziela również zarzutów naruszenia przepisów art. 122 i art. 191 O.p., uznając, że wbrew twierdzeniom skarżącego, organy zebrały pełny materiał dowodowy i dokonały jego prawidłowej oceny. Organy podatkowe nie mają nieograniczonego obowiązku dowodowego, a wobec zgromadzenia pełnego materiału dowodowego, wystarczającego do rozstrzygnięcia sprawy, przesłuchanie w charakterze świadków członków zarządu "B" oraz osób, które z ramienia tej spółki zajmowały się realizacją zawartej ze skarżącym umowy "przekazania" pracowników, nie było niezbędne. Dodać przy tym należy, że organ I instancji podjął działania w celu uzyskania wyjaśnień od spółek przejmujących, ale wystosowane w tym celu wezwania pozostały bez odpowiedzi. Nie znajdując podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji, na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji.