I SA/Rz 79/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Piotr Popek /spr./, Sędzia WSA Grzegorz Panek, Sędzia WSA Tomasz Smoleń, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 9 maja 2023 r. spraw ze skarg T. spółka z o.o. z siedzibą w J. na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Przemyślu z dnia 12 grudnia 2022 r., - nr SKO. 4140.114.2022, - nr SKO. 4140.115.2022 w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2021 i 2022 rok oddala skargi. Przedmiotem skarg T. Sp. z o.o. w J. (dalej: Spółka/skarżąca), w sprawach połączonych, są decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Przemyślu z dnia 12 grudnia 2022 r. nr SKO.4140.114.2022 oraz nr SKO.4140.114.2022, którymi utrzymano w mocy decyzje Burmistrza Miasta [...] z dnia 8 września 2022 r. nr FK.3120.1.12.2022 oraz nr FK.3120.1.13.2022 w przedmiocie określenia Spółce wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości na 2021 rok oraz 2022 r. Jak wynika z akt spraw i uzasadnienia zaskarżonych decyzji Spółka nabyła w dniu 7 września 2021 roku w drodze aktu notarialnego, Repertorium A numer [...] zabudowaną nieruchomość gruntową wraz z wszelkimi częściami składowymi, w tym posadowionym na niej budynkiem murowanym usługowo-magazynowym. W związku z tym nabyciem złożyła w dniu 13 października 2021 roku deklarację na podatek od nieruchomości na rok 2021 z okresem obowiązywania od miesiąca października 2021 r. wykazując zabudowaną nieruchomość gruntową o pow. 1 695 m2 wraz z posadowionym na niej budynkiem murowanym usługowo-magazynowym o pow. 728 m2, usytuowanych na terenie miasta J., przy ul. R. Spółka pozostawała właścicielem w/w nieruchomości także w 2022 r. W piśmie z dnia 29 października 2021 roku, Spółka określiła, że deklaruje w/w przedmioty opodatkowania jako grunty i budynki niezwiązane z prowadzoną działalnością gospodarczą z uwagi na ich niewykorzystywanie w prowadzonej działalności gospodarczej, powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 roku, sygn. akt SK 39/19. Organ podatkowy, w związku z wątpliwościami co do poprawności złożonej deklaracji, wezwał Spółkę do przedłożenia ewidencji środków trwałych, podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz aktu notarialnego, na co Spółka nie zareagowała. Wobec powyższego organ podatkowy wszczął z urzędu postępowania podatkowe w sprawie określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości na rok 2021 oraz 2022 r. W toku prowadzonych postępowań wezwano Spółkę do przedłożenia ewidencji środków trwałych, podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz aktu notarialnego dotyczącego zakupu nieruchomości przy ul. R. w J., do czego się nie zastosowała. Organ podatkowy uzyskał od Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] informację, że Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych oraz czynnym podatnikiem podatku VAT, prowadzi księgi handlowe, natomiast zeznanie podatkowe CIT - 8 za 2021 rok złożyła w Podkarpackim Urzędzie Skarbowym w Rzeszowie. Z kolei Naczelnik Podkarpackiego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie poinformował, że nie jest w posiadaniu wymaganych informacji dotyczących w/w przedmiotów opodatkowania, udostępniając zeznanie Spółki o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) i należnego podatku dochodowego od osób prawnych CIT-8 za 2021 rok. Organ podatkowy ustalił, że Spółka aktem notarialnym z dnia 7 września 2021 roku, Rep. A numer [...] nabyła w drodze umowy sprzedaży zabudowaną nieruchomość gruntową wraz z wszelkimi częściami składowymi, w tym posadowiony na niej budynek murowany usługowo-magazynowy. Spółka figuruje w Krajowym Rejestrze Sądowym w Rejestrze Przedsiębiorców, numer KRS : [...]. Przedmiotem przeważającej działalności przedsiębiorcy jest sprzedaż hurtowa paliw i produktów pochodnych, a pozostałej handel hurtowy i detaliczny z wyłączeniem handlu pojazdami samochodowymi, transport lądowy oraz transport rurociągowy, magazynowanie i działalność usługowa wspomagająca transport oraz reklama i badanie rynku i opinii publicznej. Spółka nie posiada statusu organizacji pożytku publicznego, a według organu przedmiotowa nieruchomość wchodzi w skład przedsiębiorstwa podatnika w rozumieniu art. 551 k.c. Organ I instancji zwrócił uwagę, że w piśmie z dnia 29 października 2021 roku, Spółka oświadczyła, że zakupiona nieruchomość gruntowo-budynkowa nie jest związana z prowadzoną działalnością gospodarczą z uwagi na jej niewykorzystywanie w prowadzonej działalności gospodarczej, ale poza tym oświadczeniem zachowała bierną postawę, nie reagując na żadne pismo czy wezwanie. Zdaniem organu I instancji nie jest wystarczające powołanie się przez Spółkę na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021r., sygn. akt SK 39/19, bowiem wyrok ten odnosi się do podmiotów prowadzących różne rodzaje działalności a nie tylko działalność gospodarczą. W rozpoznawanych sprawach cały majątek jest własnością Spółki i jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą, stanowi składniki przedsiębiorstwa, które de facto mogą być przeznaczone jedynie do działalności gospodarczej. Spółka jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą o wskazanym w krajowym rejestrze sądowym w zakresie, poza którym nie prowadzi jednocześnie innej działalności pozostającej w związku z funkcjonowaniem jej przedsiębiorstwa w szczególności takiej, która nie spełniałaby warunków właściwych dla prowadzenia działalności gospodarczej, a zatem nie mającej charakteru zawodowego, zorganizowanego, ciągłego i nastawionego na osiągnięcie zysku. Oznacza to, że znajdującą się w posiadaniu Spółki nieruchomość, uznać należy za związaną z prowadzoną przez podmiot działalnością gospodarczą. Według organ I instancji można byłoby odmiennie kwalifikować sporne składniki majątku, gdyby budynek i grunt, znajdował się w posiadaniu przedsiębiorcy, który z uwagi na rodzaje prowadzonej działalności mógłby być identyfikowany podwójnie, a więc również jako jednostka, w posiadaniu której znajdują się nieruchomości niepowiązane w żaden sposób z jej aktywnością gospodarczą. Sytuacja taka, nie ma jednak miejsca w rozpatrywanej sprawie. Odnosząc się do praktycznego zastosowania wskazań Trybunału Konstytucyjnego, organ podał, że oznacza on, że jeżeli np. spółka z o.o. prowadzi wyłącznie działalność rolniczą, która na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie jest działalnością gospodarczą, to z samego faktu jej ujęcia w rejestrze przedsiębiorców w KRS nie należy wywodzić opodatkowania według wyższych stawek. Z kolei spółka z o.o. powołana do prowadzenia działalności gospodarczej ma nieruchomości związane z tą działalnością, choćby tylko potencjalnie mogły być do niej wykorzystywane i niczego w tym zakresie nie zmienia to, że w danej chwili faktycznie stoją one puste. Organ podkreślił, że w świetle art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 199Ir. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2022r., poz. 1452 ze zm., dalej: u.p.o.l.) nie ma znaczenia, czy nieruchomość jest w danym okresie faktycznie wykorzystywana dla celów prowadzenia działalności gospodarczej. Przejściowe niewykorzystywanie przez przedsiębiorcę nieruchomości do wykonywania działalności gospodarczej nie daje podstaw do tego, by do wymiaru podatku od nieruchomości nie miały zastosowania stawki przewidziane dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą. Od decyzji przedsiębiorcy zależy w jaki sposób i jak intensywnie będzie wykorzystywał dany obiekt. Organ podkreślił, że w niniejszych sprawach mamy do czynienia ze spółką, której przedmiotem działalności jest sprzedaż hurtowa paliw i produktów pochodnych, a pozostałej handel hurtowy i detaliczny z wyłączeniem handlu pojazdami samochodowymi, transport lądowy oraz transport rurociągowy, magazynowanie i działalność usługowa wspomagająca transport oraz reklama i badanie rynku i opinii publicznej, co oznacza, że stan faktyczny rozpoznawanej sprawy jest inny niż ten, który stanowił przedmiot rozważań powołanego przez Spółkę wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych organ podkreślił, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021r., jest tzw. wyrokiem interpretacyjnym, w którym Trybunał stwierdził niezgodność z Konstytucją RP art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.w określonym jego rozumieniu. Skutkiem tego wyroku jest tylko i wyłącznie eliminacja takiej interpretacji tego przepisu, która w kwestii związania gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej, ogranicza się do faktu ich posiadania przez przedsiębiorcę lub podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Mając na uwadze powyższe organ I instancji w oparciu o dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków Starostwa Powiatowego w J., oraz dane zawarte w deklaracjach na podatek od nieruchomości na rok 2021 i 2022 r. przy zastosowaniu stawek podatkowych wynikających z uchwał Rady Miasta J. mających zastosowanie w roku podatkowym 2021 i w 2022 r. opisanymi na wstępie decyzjami z dnia 8 września 2022 r. określił podatek od nieruchomości na rok 2021 w wysokości [...] zł oraz na rok 2022 r w wysokości [...] zł. Organ przyjął za podstawę opodatkowania powierzchnię 1 695 m2 gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz powierzchnie 728 m2 budynków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. W odwołaniach od powyższych decyzji Spółka podtrzymując dotychczasowe stanowisko zakwestionowała sposób interpretacji przez organ podatkowy wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021r, bardzo dla niej niekorzystny. Podkreśliła, że zakupiona nieruchomość gruntowo-budynkowa nie jest związana z prowadzoną działalnością gospodarczą z uwagi na jej niewykorzystywanie w prowadzonej działalności gospodarczej. Rozpatrując wniesione odwołania SKO w Przemyślu wydało opisane na wstępie decyzje z dnia 12 grudnia 2022 r. utrzymujące w mocy decyzje organu I instancji w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2021 i 2022 r.. Organ odwoławczy podzielił w całej rozciągłości stanowisko organu I instancji co do opodatkowania spornej nieruchomości stawką wyższą jako nieruchomości związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej. Podobnie interpretując wyżej przywoływany wyrok Trybunału Konstytucyjnego, wskazał organ odwoławczy, że w jego uzasadnieniu Trybunał stwierdził, iż opodatkowanie wyższą stawką podatku od nieruchomości gruntów lub budynków - niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej - wyłącznie ze względu na posiadanie ich przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą Trybunał uznaje za niezgodne z art. 64 ust. 1 Konstytucji. A contrario, zasadne jest opodatkowanie wyższą stawką podatku od nieruchomości gruntów lub budynków - wykorzystywanych i mogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej. Jak zauważył organ odwoławczy, z taką sytuacją mamy do czynienia w niniejszych sprawach, gdzie opodatkowano grunty i budynki będące w posiadaniu Spółki, nie wykorzystywane obecnie do prowadzenia działalności gospodarczej, lecz które mogą być potencjalnie wykorzystywane przez Spółkę do prowadzenia takiej działalności w przyszłości. Podkreślił organ odwoławczy, że jedyną podstawą prawną do wyłączenia budynków, budowli lub ich części, od opodatkowania według stawek jak od nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą, jest sytuacja gdy w odniesieniu do tych przedmiotów opodatkowania została wydana decyzja ostateczna organu nadzoru budowlanego, o której mowa w art. 67 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2016 r. poz. 290), lub decyzja ostateczna organu nadzoru górniczego, na podstawie której trwale wyłączono budynek, budowlę lub ich części z użytkowania, zgodnie z przepisem art. 1a ust. 2a pkt 3) u.p.o.l.. Takie decyzje w stosunku do budynków, budowli lub ich części będących w posiadaniu Spółki nie zostały wydane. Wobec powyższego zdaniem Kolegium sporne nieruchomości podlegają opodatkowaniu według stawek podwyższonych, jako nieruchomości związane z prowadzeniem działalności gospodarczej przez Spółkę. Na poparcie swojego stanowiska organ odwoławczy odwołał się do motywów zawartych w wyroku NSA z dnia 15 grudnia 2021r. sygn. akt III FSK 4061/21. Jego zdaniem opodatkowane nieruchomości będące w posiadaniu Spółki spełniają wymienione wskazane w tym wyroku kryteria zaliczenia do nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą. Na powyższe decyzje SKO w Przemyślu z dnia 12 grudnia 2022 r., jednobrzmiące skargi do tut. Sądu wniosła Spółka wnosząc o uchylenie zaskarżonych decyzji oraz poprzedzających je decyzji organu I instancji, przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na rzecz skarżącej od organu zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów ewentualnego zastępstwa procesowego. Nie precyzując zarzutów skargi skarżąca podniosła, że nie zgadza się z wydanymi rozstrzygnięciami stojąc na stanowisku, że sporne przedmioty opodatkowania winny być opodatkowane jako grunt i budynek pozostały. Jako uzasadnienie takiego stanowiska skarżąca wskazała, że nieruchomość ta nie jest i nie była wykorzystywana na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, zlokalizowane na niej obiekty stanowią pustostany i odwołała się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r. sygn. akt SK 39/19. W odpowiedzi na skargi organ wniósł o ich oddalenie podtrzymując w całości swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 259 ze zm.; dalej "p.p.s.a."), stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz. U. z 2022r., poz. 2492), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) p.p.s.a.). Przy czym, zgodnie z art. 134 § 1 tej ustawy sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania. Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w świetle wskazanych wyżej kryteriów Sąd uznał, że skargi nie zasługują na uwzględnienie. Przedmiotem kontroli są decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Przemyślu z dnia 12 grudnia 2022 r. w przedmiocie określenia Spółce wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za lata 2020-2021 r. Dokonując badania legalności zaskarżonych decyzji oraz postępowania poprzedzającego ich wydanie, Sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa, które skutkowałoby koniecznością ich uchylenia. Istotą sporu w niniejszej sprawie jest ustalenie, czy organy prawidłowo uznały, że sporna nieruchomość – grunt i zlokalizowany na niej budynek usługowo-magazynowy jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej i ma do niej zastosowanie najwyższa stawka podatkowa. Spółka odwołując się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r. sygn. akt SK 39/19 wskazuje, że w/w przedmioty opodatkowania w badanym okresie nie były przez nią wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej, a w skardze podniosła dodatkowo, że budynek stanowi pustostan. Odnosząc się do tak zarysowanego przedmiotu sporu wskazać należy, że zgodnie z przepisem art. 2 ust. 1 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty; 2) budynki lub ich części; 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Jak wynika z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej oznaczają grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą z zastrzeżeniem ust. 2a. Ustęp 2a stanowi, że do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się: 1) budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami; 2) gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b i d; 3) budynków, budowli lub ich części, w odniesieniu do których została wydana decyzja ostateczna organu nadzoru budowlanego, o której mowa w art. 67 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2016 r. poz. 290), lub decyzja ostateczna organu nadzoru górniczego, na podstawie której trwale wyłączono budynek, budowlę lub ich części z użytkowania. Z kolei wyrokiem z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19, Trybunał Konstytucyjny orzekł, iż przepis art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej - deklarowane przez nią do opodatkowania grunty i budynki powinny zostać uznane jako pozostałe, niezwiązane z prowadzoną działalnością gospodarczą. W ocenie Trybunału przedsiębiorcy nie mogą być obciążani wyższą stawką podatku jedynie z powodu posiadania nieruchomości, które nie służą im do prowadzenia działalności gospodarczej. Opodatkowanie wyższą stawką podatku od nieruchomości gruntów lub budynków - niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej - wyłącznie ze względu na posiadanie ich przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą Trybunał uznaje za niezgodne z art. 64 ust. 1 Konstytucji. Art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. stanowi instrument służący celom innym niż fiskalne, będący nieproporcjonalnym obciążeniem podatkowym polegającym na nieodróżnianiu sytuacji podatkowej podatników posiadających nieruchomości, ale niewykorzystujących i niemogących ich wykorzystać do prowadzenia działalności gospodarczej oraz podatników wykorzystujących posiadane nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej. Zastosowane kryterium "posiadania gruntu przez przedsiębiorcę" nie realizuje wyłącznie celu fiskalnego, przez co prowadzi do nieuzasadnionego konstytucyjnie naruszenia prawa do własności. Jednocześnie zaskarżonej regulacji nie można uzasadnić ochroną interesu publicznego, co prowadzi do wniosku, że nie są w tym przypadku spełnione przesłanki testu proporcjonalności. Tym samym zaskarżoną regulację Trybunał uznaje za sprzeczną również z art. 31 ust. 3 oraz art. 84 Konstytucji. Nieproporcjonalność ingerencji w konstytucyjne prawo własności Trybunał upatruje w braku precyzyjnych kryteriów, poza samym posiadaniem nieruchomości przez przedsiębiorcę, pozwalających ustalić występowanie faktycznego lub potencjalnego związku gruntu lub budynku z prowadzeniem działalności gospodarczej. Tak więc zastosowanie wyższej stawki podatkowej dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l.) wyłącznie na podstawie kryterium posiadania danej nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą stanowi nieproporcjonalną ingerencję w prawo do własności tych podmiotów. Zaznaczyć należy, że powyższy wyrok TK zapadł na tle stanu faktycznego, w którym podatnik jest osobą fizyczną będącą przedsiębiorcą wpisanym do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, prowadzącym jednoosobową działalność gospodarczą i posiada nieruchomości przeznaczone wyłącznie na użytek prywatny. W związku z powyższym, w ocenie Sądu rozpoznającego niniejsze skargi, organ zasadnie wskazał, że skutkiem orzeczenia TK jest eliminacja takiej wykładni art. 1a ust. 3 pkt 1 u.p.o.l., która w kwestii związania gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej, ogranicza się jedynie do faktu ich posiadania przez przedsiębiorcę lub podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Zatem przy badaniu związku gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej należy ustalić na czym polega związek poszczególnych przedmiotów opodatkowania z działalnością gospodarczą, jakie obiektywne i konkretne okoliczności wskazują na istnienie takiego powiązania, choćby potencjalnego, w realiach indywidualnej sprawy. W realiach niniejszych spraw Spółka swoje stanowisko co do kwalifikacji spornej nieruchomości ograniczyła li tylko do stwierdzenia, że nie jest ona obecnie (ani też dotąd nie była) wykorzystywana do prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Poza tym bezrefleksyjnie odwołała się wyroku Trybunału Konstytucyjnego nie odnosząc swojej sytuacji faktycznej i prawnej do kontekstu sprawy, na tle której wypowiedział się Trybunał. Podkreślenia wymaga, że organ podatkowy dążąc do wyjaśnienia sprawy kierował do Spółki żądania udzielenia informacji i dokumentów, które pozostawały bez odpowiedzi. Wskazać należy więc skarżącej, że ramach wykładni art. 122 O.p. i art. 187 § 1 O.p. w orzecznictwie NSA utrwalił się pogląd o obowiązku współdziałania podatnika z organami Zwłaszcza celowościowa wykładnia art. 122 o.p. pozwala na wyprowadzenie wniosku o obowiązku współdziałania podatnika z organami podatkowymi w celu prawidłowego określenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego, a nadto, że w pewnych sytuacjach - gdy wykazanie określonych faktów leży w interesie podatnika - obowiązek współdziałania przekształca się w ciężar udowodnienia przez podatnika korzystnych dla niego faktów. Przesłanką do takiego odczytania treści art. 122 o.p. jest okoliczność, że przepis ten nie nakłada na organ podatkowy obowiązku wyjaśnienia stanu faktycznego, lecz zobowiązuje go jedynie do podejmowania działań w celu wyjaśnienia tego stanu. Podkreśla się, że sam organ nie zawsze będzie mógł obiektywnie wyjaśnić wszystkie okoliczności, zwłaszcza takich, które są wiadome tylko podatnikowi. Nałożony na organy podatkowe obowiązek zebrania z urzędu wszystkich dowodów i wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy - zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej - nie ma więc charakteru absolutnego, a ciężar dowodu spoczywa także na podatniku. Jeżeli więc istnieją jakiekolwiek dowody mające wpływ na inne niż w decyzji rozstrzygnięcie w sprawie, skarżący powinni je przedłożyć, gdyż strona w swym dobrze rozumianym interesie powinna wykazywać dbałość o przedstawienie środków dowodowych (zob. np. wyroki NSA z: 6 lutego 2008 r., sygn. akt II FSK 1671/06, 6 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 182/11, z 11 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1470/11, z 7 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 502/12, z 30 marca 2023 r. sygn. akt III FSK 4414/21 ). Co istotne, pomijając już całkowity brak współdziałania z organem w wyjaśnianiu stanu faktycznego sprawy, skarżąca nie wyjaśniła czym kierowała się przy nabyciu tej nieruchomości, jakie wiąże z nią plany i jaki status ma obecnie ta nieruchomość w strukturze przedsiębiorstwa. Zwrócić należy uwagę, że sposób wykorzystania spornej nieruchomości determinuje poniekąd charakter posadowionego na niej budynku (budynku usługowo-magazynowego), który koreluje z charakterem działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę. Słusznie więc Kolegium skonstatowało, odwołując się do poglądów orzecznictwa, że grunty, budynki i budowle, będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą lub mogą służyć do prowadzenia działalności gospodarczej tego podmiotu, są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. (tak np. wyrok NSA z 23 czerwca 2021 r., sygn. akt III FSK 23/21). Nie ma tutaj więc znaczenia czy i w jakiej części obiekty takie zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, ani też jaki jest stan tych obiektów. Jak wskazano, skarżąca odwołuje się bezrefleksyjnie do sformułowania użytego przez Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 24 lutego 2021 r. bez rozważenia jego kontekstu prawnego i znaczenia w danym układzie okoliczności faktycznych. Zresztą nawet jeśli odnieść się wprost do wypowiedzi Trybunału na którą powołuje się Skarżąca, bez uwzględnienia całego kontekstu danej sprawy, zauważyć należy, że nawiązuje ona do składników majątku, które nie są i jednocześnie nie mogą nawet potencjalnie być wykorzystane w działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika. Spółka tymczasem koncentruje się na okoliczności, że sporna nieruchomość nie jest i nie była wykorzystywana w działalności gospodarczej, skrzętnie unikając wypowiedzi co do zdatności tej nieruchomości do takiego wykorzystania. Podkreślenia wymaga, że w/w wyrok Trybunału (podobnie wyrok TK z dnia 12 grudnia 2017 r., sygn. SK 15/15) zapadł na kanwie sprawy dotyczącej przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną, w którego przypadku możliwe jest rozróżnienie mas majątkowych: prywatnej i przedsiębiorcy. W tym miejscu należy odwołać się do wyroku NSA z 15 grudnia 2021 r., III FSK 4061/21, w którym wyjaśniono, że jeżeli jedyną formą aktywności podatnika/przedsiębiorcy, w posiadaniu którego znajduje się nieruchomość, jest wykonywanie działalności gospodarczej, uznać należy, że wyłącznym przejawem jego działania jest prowadzenie przedsiębiorstwa. W takim przypadku już tylko samo posiadanie nieruchomości oznacza, że jest ona związana z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.. Według NSA za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie: - wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55(1) k.c., w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej lub - przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, lub - nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn.: są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. albo - mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej. Zgodzić się należy także z organem odwoławczym, że zwrotu "niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej" nie należy odnosić do uregulowanych wprost w ustawie podatkowej wyjątków od możliwości rozpoznania nieruchomości jako związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej (obecnie unormowanych w art. 1a ust. 2a u.p.o.l., a przed 1 stycznia 2016 r. w art. 1a ust. 1 pkt 3 in fine). Interpretacja dokonana przez Sąd konstytucyjny, który zdecydował o utrzymaniu przepisu w obrocie prawnym, nie może całkowicie wypaczać sensu i istoty analizowanej regulacji, zupełnie abstrahować od jej treści i nadawać całkowicie odmiennego znaczenia niż wynikające z tekstu ustawy. Stąd też określenie "niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej" należy odnieść tylko do sytuacji nadzwyczajnych, gdy nieruchomość z przyczyn obiektywnych i niezależnych od podatnika nie może być wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej i to z zastrzeżeniem dodatkowych warunków. Sąd w niniejszym składzie, podziela stanowisko wyrażone przez NSA w cytowanym wyroku z dnia 16 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4060/21, że użyty przez Trybunał zwrot "niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej" nie rozszerza katalogu wyłączeń z art. 1a ust. 2a u.p.o.l. (wcześniej z art. 1a ust. 1 pkt 3 in fine) i nie zastępuje unormowania zawartego w tym przepisie, który, należy podkreślić, nie był przedmiotem oceny przez pryzmat wzorca konstytucyjnego. Jak podkreślił NSA w cytowanym wyżej wyroku z dnia 15 grudnia 2021 r. dyrektywa interpretacyjna wskazana w w/w wyrokach Trybunału Konstytucyjnego, w odniesieniu do znaczenia zwrotu legislacyjnego "związany z działalnością gospodarczą", zbliżają definicję tego określenia do pojęcia "zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej", lecz jedynie w przypadku podwójnej identyfikacji podatnika, we wskazanym wcześniej rozumieniu tego określenia. Jak już zauważono, sytuacja prawnopodatkowa podatnika o podwójnej identyfikacji, w odniesieniu do należących do niego nieruchomości, które nie mają powiązania z prowadzoną działalnością gospodarczą jest identyczna jak osoby, która przedsiębiorcą nie jest. W obu tych przypadkach, tzn. gdy podatnik sam nie zajmuje nieruchomości na prowadzenie działalności gospodarczej, opodatkowaniu z zastosowaniem najwyższej stawki podlegać będą jedynie te grunty, budynki, budowle lub ich części, które oddane zostały w posiadanie przedsiębiorcy lub innemu podmiotowi prowadzącemu działalność gospodarczą (np. na podstawie umowy najmu, dzierżawy) i są zajęte przezeń na prowadzenie działalności gospodarczej w przedstawionym wyżej znaczeniu. Jeżeli natomiast jedyną formą aktywności podatnika/przedsiębiorcy, w posiadaniu którego znajduje się nieruchomość, jest wykonywanie działalności gospodarczej, uznać należy, że wyłącznym przejawem jego działania jest prowadzenie przedsiębiorstwa. W takim przypadku już tylko samo posiadanie nieruchomości oznacza, że jest ona związana z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., a w konsekwencji zastosowanie znajdą stawki opodatkowania przewidziane w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l.. Tym samym prawidłowo w zaskarżonych decyzjach przyjęto, że jedyną formą aktywności skarżącej Spółki jest wykonywanie działalności gospodarczej, a zatem posiadana przez nią nieruchomość stanowiąca grunt oraz zlokalizowany na niej budynek, co do których podatnik nie przedstawił żadnych okoliczności świadczących o braku potencjalnej nawet możliwości ich gospodarczego wykorzystania, są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. i winny być opodatkowane wyższą stawką podatkową. Z akt sprawy wynika, że podatnikiem podatku od nieruchomości jest przedsiębiorca, będący osobą prawną (spółką kapitałową), wykonujący wyłącznie działalność gospodarczą, o czym świadczy ujawniony w KRS wpis dotyczący przedmiotu prowadzonej działalności. Co się tyczy stanu obiektu zlokalizowanego na spornej nieruchomości (pustostan) na opodatkowanie podatkiem od nieruchomości, wskazać należy, że obiekt budowlany, mieszczący się w definicji budynku zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., pozostaje budynkiem w rozumieniu przepisów tej ustawy, bez względu na to, czy jest wykończony i w pełni wyposażony czy nie, czego zresztą skarżąca nie kwestionuje skoro budynek ten zgłosiła do opodatkowania, tyle, że niższą stawką. Stan obiektu (budynku) był zresztą Spółce znany w momencie nabycia, a brak wykorzystywania czy przystosowania go do prowadzonej działalności był autonomiczną decyzją władz Spółki, co pozostaje bez wpływu na sposób opodatkowania w/w składnika majątku. Podsumowując, Sąd stwierdza, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny w niniejszych sprawach oraz prawidłowo zinterpretowały przesłanki opodatkowania spornych przedmiotów opodatkowania. Bynajmniej nie ograniczyły się jedynie do stwierdzenia, że znajdowały się one w posiadaniu przedsiębiorcy, bowiem dokonując kwalifikacji spornej nieruchomości na gruncie ustawy podatkowej wzięły pod uwagę formę i rodzaj działalności prowadzonej przez skarżącą, charakter i przeznaczenie tej nieruchomości oraz niewystąpienie jakichkolwiek okoliczności wskazujących na brak możliwości jej wykorzystania w działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącą. W związku z powyższym, uznając przedmiotowe skargi za niezasadne, Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.