I SA/Rz 792/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Kazimierz Włoch /spr./ Sędziowie WSA Małgorzata Niedobylska SO del. Jarosław Szaro Protokolant ref. st. Eliza Kaplita po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 kwietnia 2012r. sprawy ze skargi M. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] września 2011r. nr [...] w przedmiocie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2006 rok - oddala skargę - Zaskarżoną decyzją z dnia [...] września 2011r. znak [...] Dyrektor Izby Skarbowej w R. , po rozpatrzeniu odwołania M.P., z domu W., od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. z dnia [...].06.2011r. znak [...] ustalającej skarżącej zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2006r. w kwocie 160.255,00 zł - utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. Za podstawę prawną przedmiotowych decyzji organy przyjęły art. 24 ust 1 pkt 1 lit a ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2011r. nr 41, poz. 214 ze zm.) – zwanej dalej u.k.s. - art. 21 §1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja Podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005r. nr 8 poz. 60 ze zm.) – zwanej dalej Op. - w zw. z art. 31 ust 1 u.k.s oraz art. 3 ust. 1, art. 9 ust 1 art. 10 ust 1 pkt 9, art. 20 ust 1 i 3, art. 30 ust 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 19991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000r. nr 14 poz. 176 ze zm.) - zwanej dalej u.p.d.o.f. W toku przeprowadzonej u M.P. kontroli podatkowej, ustalono że poniesione przez nią w 2006r. wydatki nie znalazły pokrycia w osiągniętych w tym roku przychodach ani w mieniu zgromadzonym w latach wcześniejszych. Decyzją z dnia [...].11.2010r. znak [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2006r. w kwocie 152.695,00 zł., która to decyzja została uchylona decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia [...].02.2011r. znak [...]. Po ponownym przeprowadzeniu postępowania Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R. decyzją z dnia [...]06.2011r. znak [...] ustalił podatniczce zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2006r. w kwocie 160.255,00 zł. W uzasadnieniu przedmiotowej decyzji organ I instancji wskazał, że skarżąca w 2006r. dokonała zakupu nieruchomości położonej w miejscowości K. za kwotę 720.000 zł., który to zakup udokumentowany został aktem notarialnym z dnia 28.12.2006r. Rep. [...] (warunkowa umowa sprzedaży) oraz aktem notarialnym z dnia 29.12.2006r. [...] (umowa przeniesienia prawa własności nieruchomości). Z treści przedmiotowych umów wynika, że sprzedającym nieruchomość był J.P. – przyszły teść skarżącej, a przedmiotem sprzedaży działka zabudowana dwoma kurnikami połączonymi częścią socjalną o łącznej powierzchni 2.600 m2, obciążona była hipoteką kaucyjną do kwoty 213.436 zł oraz do kwoty 350.000 zł na rzecz Banku Spółdzielczego w R. W księdze wieczystej przedmiotowej nieruchomości była także wpisana wzmianka dot. wniosku Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w J. o wpis ostrzeżenia o wszczęciu egzekucji na rzecz Banku Z S.A. W treści warunkowej umowy z dnia 28.12.2006r., J.P. potwierdził odbiór od skarżącej kwoty 216.000 zł. na poczet ceny sprzedaży, natomiast w treści umowy przeniesienia prawa własności z dnia 29.12.2006r. skarżąca zobowiązała się w terminie 7 dni od daty podpisania aktu notarialnego do zapłaty sprzedającemu pozostałej ceny sprzedaży, tj. kwoty 504.000,00 zł. Kwota ta pochodziła z kredytu preferencyjnego udzielonego skarżącej na rozpoczęcie własnej działalności gospodarczej przez Bank Spółdzielczy w R.. Za lata 2002-2006 skarżąca w składanych zeznaniach podatkowych zadeklarowała przychody pieniężne w łącznej kwocie 22.663,29 zł netto. W postępowaniu podatkowym wyjaśniła, że zakup przedmiotowej nieruchomości był podyktowany planami prowadzenia wraz z przyszłym mężem, działalności polegającej na hodowli kur mięsnych, na prowadzenie których uzyskała kredyt. Aby jednak uzyskać kredyt musiała posiadać własny wkład w wysokości 30% wartości planowanej transakcji, który wynosił 216.000 zł (30% z 720.000 zł). Ponieważ nie dysponowała środkami pieniężnymi w tej wysokości, zawarła umowę pożyczki z J.P. – przyszłym teściem i zbywcą nieruchomości, na podstawie której otrzymała kwotę 200.000 zł na okres od 08.12.2006r. do 08.12.2016r. z możliwością przedłużenia tego terminu. Świadkiem zawarcia umowy oraz przekazania pieniędzy był M. przyszły mąż skarżącej. Skarżąca podała także, iż z powodów osobistych nie prowadziła na terenie zakupionej nieruchomości jakiejkolwiek działalności. Działalność tą w dalszym ciągu prowadzi J.P. , ponosząc przy tym wszelkie koszty związane z jej utrzymaniem. Organ I instancji ustalił zatem, że wydatek na zakup nieruchomości położonej w K. wraz z budynkami gospodarczymi, został przez skarżącą rzeczywiście poniesiony; o czym świadczą zapisy w aktach notarialnych, w treści których J.P. "potwierdza i kwituje" odbiór od M.P. (wówczas W. ) na poczet ceny sprzedaży gotówkę w wysokości 216.000 zł oraz dowód przelewu środków pieniężnych w wysokości 504.000 zł na konto. Po analizie zebranego materiału dowodowego stwierdził jednakże, że do realizacji umowy pożyczki z dnia 08.12.2006r. faktycznie nie doszło. Podkreślił, iż z analizy sytuacji majątkowej rzekomego pożyczkodawcy wynika, że nie był on w stanie pozyskać wolnych środków finansowych w kwocie 200 tys. zł. gdyż, jak sam oświadczył, prowadzona przez niego działalność gospodarcza przynosiła przychody pozwalające jedynie na pokrycie kosztów jej prowadzenia, posiadał zadłużenie u dostawców oraz zagrożony był egzekucją komorniczą na rzecz banku. Organ wskazał na liczne i istotne rozbieżności w zeznaniach świadków, którzy mieli być obecni przy przekazaniu skarżącej pieniędzy stanowiących przedmiot umowy pożyczki, które to rozbieżności, w ocenie organu, świadczą o tym iż przedmiotowa umowa pożyczki nie została faktycznie zawarta, a dokument umowy został sporządzony jedynie dla celów postępowania podatkowego. Organ podatkowy stwierdził, iż za sporządzoną umową pożyczki nie szło faktyczne przekazania środków finansowych, a samo sporządzenie umowy służyło innym celom. W konsekwencji, organ stwierdził, że skarżąca na dzień 1 stycznia 2012r posiadała oszczędności w kwocie 15.000 zł, w roku 2006 uzyskała dochody z tytułu wynagrodzenia za pracę w kwocie 1.831,08 zł oraz z tytułu kredytu w kwocie 504.000 zł., poniosła zaś wydatki w łącznej kwocie 734.503,66 zł., w tym na zakup nieruchomości w kwocie 720.000 zł., na spłatę prowizji od uzyskanego kredytu 10.080,00 zł. oraz koszty związane z zakupem nieruchomości - 3.663,66 zł. oraz wydatki osobiste w kwocie 760 zł. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R. stwierdził zatem, że poniesione przez stronę w 2006r. wydatki przekroczyły wysokość osiągniętych przychodów o kwotę 213.672,58 zł. wobec czego opisaną na wstępie decyzją z dnia 15.06.2011r. ustalił stronie zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2006r. w kwocie 160.255,00 zł. W odwołaniu od powyższej decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe jego zastosowanie, polegające na błędnym przyjęciu, że kwota 213.672,58 zł pochodziła z nieujawnionych źródeł przychodów, podczas gdy przedstawione dowody świadczą o tym, że jej źródłem była pożyczka udzielona przez J.P. , a także naruszenie art. 187 oraz art. 191 art. 199a § 3 Op. W uzasadnieniu strona zarzuciła, iż przy badaniu sytuacji finansowej J.P. organ podatkowy wziął pod uwagę jedynie fakt, iż posiadał on zadłużenie z tytułu kredytów obrotowych oraz nie regulował terminowo bieżących zobowiązań, pomijając fakt osiągania regularnych przychodów ze sprzedaży jaj, przy ograniczonych kosztach własnych wynikających z wykorzystania własnych upraw. W ocenie strony przychody te, oraz fakt że J.P. nie regulował na bieżąco swoich zobowiązań, pozwoliły mu na zgromadzenie środków pieniężnych, które mógł przeznaczyć na pożyczkę dla przyszłej synowej, której udzielenie było dla J.P. bardzo korzystne, gdyż w wyniku przejęcia gospodarstwa przez synową uzyskał ze sprzedaży nieruchomości znaczną kwotę, która pozwoliła mu ostatecznie na spłatę posiadanego zadłużenia. Dyrektor Izby Skarbowej w R. , decyzją z dnia [...] maja 2011r. po rozpatrzeniu przedmiotowego odwołania utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję, przychylając się do wniosków organu I instancji. Organ naprowadził na treść art. 9 ustawy z dnia 26.07.1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r. Nr 14, poz. 171 ze zm.). Podniósł, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 9 tej ustawy jednym ze źródeł przychodów są tzw. inne źródła zdefiniowane w art. 20 ust. 1 i 3. Organ podkreślił, że dla ustalenia podstawy opodatkowania z tytułu posiadania nieujawnionych źródeł przychodu, należy porównać poniesione w roku podatkowym wydatki z wartością zgromadzonego w tym roku mienia pochodzącego ze źródeł już opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania. W sytuacji ustalenia że poniesione w roku podatkowym wydatki nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przez podatnika w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, organ podatkowy ma prawo przyjąć, że podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił. Stwierdził ponadto, że organ I instancji nie uchybił przepisom regulującym zasady prowadzenia postępowania dowodowego gdyż podjęto działania, zmierzające do dokładnego ustalenia stanu faktycznego sprawy- zweryfikowano twierdzenia Strony co do możliwości zgromadzenia na dzień 31.12.2005r. (01.01.2006r.) oszczędności w kwocie 15.000,00 zł (zadeklarowanej w oświadczeniu o stanie majątkowym) oraz zgromadzenia w 2006r. środków pieniężnych pozwalających na sfinansowanie zakupu nieruchomości. Przeprowadzono także dowody z przesłuchania strony oraz zeznań świadków. Po zweryfikowaniu przedstawionych przez stronę źródeł przychodów, organ odwoławczy przychylił się do stwierdzenia organu I instancji, że nieprawdopodobnym jest aby na podstawie umowy pożyczki z dnia 08.12.2006r. Strona otrzymała kwotę 200.000,00 zł. Organ wskazał na mniejszą rangę dokumentu prywatnego, który w odróżnieniu od dokumentu urzędowego, nie korzysta ze szczególnej mocy dowodowej o której mowa w art. 194 Ordynacji podatkowej. Przedłożony zatem przez stronę dokument umowy, -jak każdy dowód w sprawie - podlega swobodnej ocenie organu podatkowego. Organ w toku postępowania wyłapał jednakże szereg rozbieżności pomiędzy treścią tego dokumentu a wyjaśnieniami strony oraz zeznaniami świadków w szczególności jeśli chodzi o miejsce zawarcia umowy oraz miejsce przekazania pieniędzy. Ponadto organ zauważył, iż powodem sprzedaży przedmiotowej nieruchomości była trudna sytuacja finansowa jej właściciela, który w Banku Spółdzielczym w R. posiadał zadłużenie z tytułu udzielonych kredytów na ogólną kwotę 546.310,00 zł., w księdze wieczystej nieruchomości, wpisane było ostrzeżenie o wszczęciu egzekucji z tej nieruchomości na rzecz Banku Z S.A., a J.P. zalegał z płatnościami wobec dostawców. Organ uznał zatem za nieprawdopodobne aby w tak opisanej sytuacji finansowej, występujący w roli pożyczkodawcy J.P., zdołał zgromadzić środki pieniężne pozwalające udzielić skarżącej pożyczki w wysokości 200.000,00 zł, tym bardziej iż do protokołu zeznał, że z gospodarstwa rolnego, a w szczególności ze sprzedaży uprawianego zboża i kukurydzy nie uzyskiwał żadnych dochodów, gdyż cała produkcja była przeznaczana na paszę dla drobiu, a w związku z produkcją jaj i sprzedażą odchowanych piskląt oraz prowadzeniem gospodarstwa rolnego ponosił wydatki, które w całości pochłaniały uzyskany dochód. O ile zatem organ podatkowy nie kwestionował zawarcia przez strony umowy pożyczki- zakwestionował samo jej wykonanie. W odniesieniu do powyższych ustaleń, organ podniósł też, iż w sprawie z tytułu posiadania nieujawnionych źródeł dochodu nie wystarcza wykazanie , że podatnik posiada jakiekolwiek zasoby majątkowe pokrywające wydatki spornego roku podatkowego, ale koniecznym jest wykazanie, że mienie to pochodzi/pochodziło ze źródeł ujawnionych, tj. źródeł wcześniej opodatkowanych lub zwolnionych przez ustawodawcę z opodatkowania. Tymczasem strona nie opłaciła należnego podatku od czynności cywilnoprawnych, który to obowiązek ciąży na pożyczkobiorcy, a nawet nie zgłosiła umowy pożyczki w Urzędzie Skarbowym w J. Wobec tego organ uznał, iż brak zapłaty należnego podatku od czynności cywilnoprawnych od ww. umowy pożyczki powoduje, że umowa ta nie może zostać potraktowana jako legalne źródło finansowania wydatków. Podkreślił zatem, iż nawet gdyby przyjąć że podatniczka faktycznie uzyskała środki pieniężne na podstawie przedmiotowej umowy pożyczki, to i tak nie mogłyby one stanowić pokrycia dla poniesionych wydatków - nie pochodziły bowiem ze źródeł wcześniej opodatkowanych lub wolnych od podatku. Organ odwoławczy uznał, iż organ I instancji nie naruszył prawa procesowego w postaci art. 191, 187 § 1 i 122 Ordynacji podatkowej. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej organ II instancji podniósł, iż organ podatkowy może swobodnie oceniać wiarygodność poszczególnych dowodów, a powyższy przepis nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie, ponieważ odnosi się do ustaleń w zakresie prawa lub stosunku prawnego, a nie do ustaleń faktycznych. Organ odwoławczy, utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję uznał zatem, iż skarżąca nie wskazała z jakich źródeł przychodów mogła uzyskać kwotę 200.000,00zł. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w R. na powyższą decyzję, skarżąca domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości, zarzuciła jej naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 30 ust 1 pkt 7 p.d.o.f. polegające na błędnym przyjęciu, że kwota 213 672,58 zł. stanowi przychód ze źródeł nieujawnionych, podczas gdy skarżąca przedstawiła dowody na okoliczność otrzymania pożyczki, a także podniosła naruszenie przepisów postępowania – art. 187 §1 Op., 191 Op., oraz art. 199a §3 Op, a także art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik postępowania. W uzasadnieniu skargi skarżąca po raz kolejny podkreśliła, iż dysponowała środkami na zakup nieruchomości położonej w K. , gdyż faktycznie zawarła umowę pożyczki na kwotę 200 tys. zł. z przyszłym teściem J.P., dzięki którym to środkom otrzymała następnie kredyt na pokrycie pozostałych kosztów zakupu przedmiotowej nieruchomości. Podkreślając, że umowa ta została faktycznie wykonana pomiędzy stronami, skarżąca wskazała, iż zgodnie z art. 9 pkt 10 lit g ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2005r. nr 41, poz. 399) w brzmieniu obowiązującym w chwili zawierania przedmiotowej umowy, zwolnione od podatku były pożyczki przeznaczone na rozpoczęcie lub prowadzenie działalności gospodarczej. Wobec tego na skarżącej nie ciążył ani obowiązek składania deklaracji na podatek od czynności cywilnoprawnych ani też obowiązek zapłaty podatku. Polemizując z ustaleniami organów podatkowych, strona podkreśliła iż uwypuklona przez organ podatkowy okoliczność zaniechania przeliczania pieniędzy stanowiących przedmiot umowy pożyczki wynikała z zaufania jakim obdarzały się strony tej czynności prawnej, będące ze sobą w stosunkach rodzinnych. Z faktu tego nie można, zdaniem skarżącej, wywodzić wniosku o pozorności przedmiotowej czynności prawnej. Dodatkowo zarzuciła, że kwestia ewentualnego ustalenia pozorności czynności cywilnoprawnej należy do kompetencji sądu powszechnego wobec czego ustalanie takiej okoliczności przez organ podatkowy stanowi naruszenie 199a §3 Op. Ponadto zarzucono, iż organ odwoławczy naruszył zasadę dwuinstancyjności postępowania, ponieważ ograniczył się tylko do rozpatrzenia zasadności zarzutów podniesionych w odwołaniu. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w R. , wnosząc o oddalenie skargi w całości, podtrzymała dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w R. zważył co następuje: Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei z mocy art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; powoływanej dalej jako p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie; kontrola działalności administracji publicznej obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na decyzje administracyjne. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.). Dokonując oceny w omawianym zakresie Sąd stanął na stanowisku, że skarga jest bezzasadna. Art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. stanowi, że źródłami przychodów są inne źródła, niż wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 1 - 8. Za przychody z innych źródeł rozumie się między innymi przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach (art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f.). Z mocy art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. dochodów (przychodów) uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł i pobiera się od nich podatek w formie ryczałtu w wysokości 75% dochodu. Z kolei art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. określa, że wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Wskazane zobowiązanie ma charakter szczególny przede wszystkim z uwagi na konieczność stosowania przez organy podatkowe wyjątkowej procedury w celu prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania. W przepisie tym ustawodawca odszedł od zasady przyrostu czystego majątku na rzecz pojmowania dochodu jako sumy dwóch wartości: poniesionych wydatków i posiadanych oszczędności. Opodatkowaniu ryczałtowym podatkiem podlegać będzie ta cześć ww. elementów, która nie znajduje pokrycia w osiągniętych przez podatnika dochodach już opodatkowanych lub zwolnionych od opodatkowania. Przy czym organ podatkowy "obowiązany jest do obliczenia wartości pieniężnej zarówno poniesionych przez podatnika wydatków, czyli konsumpcji, wartości zgromadzonego w tym roku mienia, czyli oszczędności, jak i mienia zgromadzonego w latach poprzednich" (...) ("Ustalenie podstawy opodatkowania w podatku od dochodów nieujawnionych - problemy praktyczne" P. Pietrasz; Glosa Marzec 2004 r. s. 15). Zgodnie z powoływanym już wyżej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. pierwszym elementem niezbędnym do ustalenia wysokości omawianych przychodów jest stwierdzenie wysokości poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków oraz wartości zgromadzonego w tymże roku mienia, jak również mienia zgromadzonego w latach poprzednich. Na tle powyższego istnieje konieczność analizy pojęcia wydatku i mienia, przy czym w tym ostatnim przypadku z punktu widzenia kryterium czasu, mienie można sklasyfikować zasadniczo jako zgromadzone w roku podatkowym oraz zgromadzone w latach poprzednich, przy czym w obu przypadkach musi ono pochodzić z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Pomiędzy pojęciami wydatku i mienia zachodzi zależność, polegająca zasadniczo na tym, że fakt poniesienia określonego wydatku powoduje uszczuplenie mienia, które co do wartości może jednak zostać zbilansowane w postaci pojawienia się w majątku podatnika np. rzeczy stanowiącej przedmiot wydatku. Istotne znaczenie ma również zastosowana w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. in fine formuła "pochodzące z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania". Przychody opodatkowane to takie, które zostały ujawnione organowi podatkowemu, niezależnie od formy opodatkowania, w szczególności w złożonych organom podatkowym deklaracjach (zeznaniach), ale również wynikające z decyzji podatkowych, a także wynikające z odpowiednich dokumentów potwierdzających dochody uzyskane w innych krajach, wystawione przez właściwe, legitymowane do tego, organy podatkowe tych państw. W świetle powołanych przepisów ustalenia w sprawie wymagało czy skarżąca w spornym okresie uzyskała przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nie ujawnionych, przy czym dla określenia wysokości tych ewentualnych przychodów konieczne było ustalenie poniesionych przez nią w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego mienia, jak i ustalenie czy wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od podatku. Można zatem przyjąć, że opodatkowanie w sytuacji, o jakiej mowa w ww. przepisach, następuje na podstawie tzw. znamion zewnętrznych (tj. wydatków) świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika. Oznacza to, iż organ podatkowy na podstawie wyżej wskazanych przepisów uprawniony jest do porównania wysokości wydatków, jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego, do wartości opodatkowanych bądź zwolnionych z podatków zasobów finansowych, jakie zgromadził w tym roku oraz zasobów, które zgromadził wcześniej, tj. przed rozpoczęciem danego roku podatkowego. W konsekwencji, w przypadku gdy stwierdzone zostanie, iż poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w zgromadzonych wcześniej zasobach finansowych, organy podatkowe zyskują uprawnienie do przyjęcia, iż podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił (por. wyrok NSA z dnia 7 grudnia 2000 r. sygn. akt I SA/Ka 1580/99). Specyfika postępowania prowadzonego w rozpatrywanym trybie wynika nie tylko z faktu odmiennego niż przyjęty w podatku dochodowym sposobu ustalenia dochodu ale również ze sposobu prowadzenia postępowania dowodowego. Zgodnie bowiem z przyjętą i utrwaloną już linią orzeczniczą jeżeli w postępowaniu podatkowym dotyczącym dochodu z nieujawnionych źródeł zostanie stwierdzone poniesienie wydatków znacznie przekraczających zeznany dochód, to na podatniku spoczywa ciężar wykazania, że wydatki te znajdują pokrycie w określonym źródle lub posiadanych zasobach. (por. wyrok NSA z dnia 21 marca 1996 r. sygn. akt I SA/Wr 1905/96). W sytuacji, gdy podatnik stara się wykazać, iż poniesione wydatki znajdują pokrycie w zgromadzonych wcześniej zasobach finansowych nic nie stoi na przeszkodzie, aby taką okoliczność podniósł i wykazał w prowadzonym postępowaniu podatkowym. Jednak ciężar dowodu obciąża w takim przypadku samego podatnika, gdyż to on, powołując się na taki fakt, wyprowadza korzystne dla siebie skutki prawne (por. wyroki NSA z dnia 13 stycznia 2000 r. sygn. akt I SA/Ka 960/98 oraz z dnia 31 lipca 2001 r., sygn. akt III SA/Ka 643/00). Na organie podatkowym spoczywa natomiast obowiązek przestrzegania zasad procedury administracyjnej i tym samym zagwarantowanie stronie wszechstronne i dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego. Organ podatkowy winien zatem stosując się do zasad procedury, w szczególności do zasady prawdy obiektywnej i swobodnej oceny dowodów dopuścić i ocenić te dowody, które mają istotne znaczenie dla rozpatrywanej sprawy. Przed ustaleniem zgromadzonych zasobów finansowych organ podatkowy bada rzetelność składanych dowodów przez podatnika oraz ocenia jego wnioski dowodowe. Przy czym w omawianym postępowaniu znaczenie szczególne mają zasady logiki i doświadczenia życiowego. Organy prawidłowo przeprowadziły postępowanie dowodowe zebrały niezbędny materiał dowodowy i korzystając z zasad logiki oraz doświadczenia życiowego, dokonały jego właściwej oceny bez przekroczenia ram swobodnej oceny dowodów. W świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego, organy prawidłowo przyjęły, że brak jest dowodów, które jednoznacznie wskazywałyby, iż faktycznie doszło do realizacji umowy pożyczki, aby została ona wykonana przez wręczenie przez J.P. M.P. kwoty 200 tysięcy złotych. Niezależnie od sprzeczności w zeznaniach samego J.P. , odnośnie czasu i miesiąca przekazania pieniędzy, złożonych do protokołu w dniu 18.08.2010r. oraz w dniu 15.04.2011r., jak i braku ich korespondencji z wyjaśnieniami M.P., co do daty wręczenia pieniędzy, jak i wobec faktu, że nie były one w ogóle przeliczone, to słusznie organy przyjęły, że J.P. nie był w stanie udzielić takiej pożyczki z powodu trudnej sytuacji finansowej. J.P. był bowiem zadłużony w chwili zawarcia umowy domniemanej pożyczki w Banku Spółdzielczym w R. na ogólną kwotę 546.310zł. W stosunku do nieruchomości w postaci działki zabudowanej dwoma kurnikami, która była przedmiotem umowy sprzedaży przez J.P. na rzecz M.P., w księdze wieczystej prowadzonej dla tej nieruchomości, wpisana była adnotacja o wniosku Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w J. o wpis ostrzeżenia odnośnie wszczęcia egzekucji z tej nieruchomości na rzecz Banku Z S.A. . Ponadto jak wynikało z zeznań M. P., jego ojciec J.P. zalegał z płatnościami wobec dostawców. J.P. zeznał, że kwotę 200 tys. złotych zgromadził ze sprzedaży jaj i kur niosek oraz piskląt, jak również ze sprzedaży zboża z własnego gospodarstwa rolnego. Jednakże te jego zeznania są niespójne i nielogiczne wobec faktu, że w innych zeznaniach twierdził, że produkcja jaj i kurcząt była nieopłacalna, a ze sprzedaży zboża i kukurydzy nie osiągał dochodów ponieważ przeznaczał je na pasze. Organy zebrały w sprawie obszerny materiał dowodowy i poddały go wnikliwej analizie i ocenie, która to ocena nie naruszyła ram swobodnej oceny dowodów. Organy nie naruszyły więc przepisów prawa procesowego w postaci art. 187 § 1 i 191 oraz 122 Ordynacji podatkowej. Nie można było również uznać za słuszny zarzut podniesiony w skardze odnośnie naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania. Przedmiotem postępowania odwoławczego jest ponowne rozpoznanie i rozstrzygniecie sprawy. Granice postępowania dowodowego generalnie wyznaczają zasady ogólne postępowania podatkowego, a przede wszystkim zasada prawdy obiektywnej, praworządności i zasada dwuinstancyjności. Stan faktyczny ustala organ odwoławczy w oparciu o materiał dowodowy zebrany w postępowaniu w I instancji, rozszerzając granice postępowania dowodowego na nowe okoliczności faktyczne pominięte przez organ I instancji - tak też Komentarz do Ordynacji podatkowej: Barbara Adamiak, Janusz Borkowski, Ryszard Mastalski, Janusz Zabrzycki Unimex Wydanie z 2009r. str. 229. W niniejszej sprawie organ odwoławczy słusznie uznał za wyczerpujący zebrany przez organ I instancji materiał dowodowy, wobec czego nie musiał go rozszerzać, dokonał natomiast jego głębokiej analizy i prawidłowo zastosował obowiązujące prawo. Z tych względów nie można było uznać za zasadny zarzut naruszenia art. 127 Ordynacji podatkowej. Niezasadny okazał się również zarzut naruszenia art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. Powyższy przepis stanowi, że jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań stron, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Zauważyć należy, że w niniejszej sprawie organy nie kwestionowały zawarcia samej umowy pożyczki, ale uznały że nie doszło do jej wykonania. Nawet gdyby uznać niewykonanie umowy pożyczki za fakt prawotwórczy i dopuścić co do zasady możliwość wystąpienia przez organy do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie, to wobec braku wątpliwości przez organy odnośnie niewykonania umowy pożyczki, organy nie miały powodu do wystąpienia z takim powództwem. Sąd natomiast uznał za prawidłową ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, jak i wyprowadzonych z niej wniosków, a także dokonanych ustaleń faktycznych, wobec czego przyjął w ślad za organami za bezcelowe wystąpienie przez nie do sądu powszechnego z wyżej określonym powództwem o ustalenie. Art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej ma ściśle procesowy charakter, a o jego naruszenia w stopniu dającym podstawę do uwzględnienia skargi można mówić, jeżeli wykazane jest, że niezastosowanie tego przepisu miało istotny wpływ na wynik sprawy. Użyte w art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej pojęcie "wątpliwości" należy rozumieć w kategoriach obiektywnych, co oznacza, że nie można ich postrzegać przez pryzmat subiektywnego przekonania podatnika, że one istnieją. Art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej ma charakter posiłkowy, w tym sensie, że pozwala organowi wystąpić z powództwem o ustalenie w sytuacji, gdy organ nie jest w stanie samodzielnie podołać ocenie istnienia lub nieistnienia określonego stosunku prawnego i jego treści. Organ podatkowy ma obowiązek wystąpienia z powództwem o ustalenie, ale tylko wtedy, gdy w wyniku prowadzonego postępowania pozostały niedające się usunąć wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa z którym związane są skutki podatkowe. Nie bez znaczenia dla rozstrzygnięcia w tej sprawie pozostaje również fakt, że skarżąca nie tylko nie zapłaciła podatku od czynności cywilnoprawnych od umowy pożyczki zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b i art. 4 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych w brzmieniu obowiązującym w 2006r. (tekst jedn. Dz.U. z 2005r. Nr 41 poz. 399 ze zm.), ale nawet nie ujawniła takiej u mowy pożyczki w zeznaniu podatkowym. Wprawdzie zgodnie z art. 9 pkt 10 lit. g wyżej cyt. ustawy zwolnienie były od powyższego podatku m.in. pożyczki na rozpoczęcie lub prowadzenie działalności gospodarczej pod warunkiem udokumentowania, że pieniądze uzyskane w wyniku pożyczki zostaną przeznaczone na pokrycie wydatków poniesionych na rozpoczęcie lub prowadzenie działalności gospodarczej w ciągu 12 miesięcy od dnia zawarcia umowy. Tymczasem jak zeznał J.P. , jeszcze w ciągu 3 lat użytkował on sprzedaną skarżącej nieruchomości i prowadził produkcję. Z uwagi na powyższe, skarżąca zobowiązana była zgłosić do Urzędu Skarbowego w J. umowę pożyczki i dopiero ten organ podatkowy władny był rozstrzygnąć, czy zachodzi zwolnienie od podatku z art. 9 pkt 10 lit.g wyżej cyt. ustawy z dnia 9.09.2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych. Mając na względzie brak naruszenia przez organy prawa procesowego i dokonanie przez nich prawidłowych ustaleń faktycznych, nie można było także uznać za zasadny zarzut podniesiony w skardze odnośnie naruszenia prawa materialnego w postaci art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), zgodnie z którym od dochodów z niejawnych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, pobiera się podatek w wysokości 75%. Organy prawidłowo uznały, że kwota 213.673zł nie znajduje potwierdzenia w ujawnionych źródłach przychodów. Z uwagi, że organy nie naruszyły prawa procesowego jak i materialnego, skarga jako bezzasadna podlegała oddaleniu w oparciu o art. 151 p.p.s.a.