I SA/Rz 796/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Jacek Surmacz /spr./ Sędziowie NSA Stanisław Śliwa SO del. Jarosław Szaro Protokolant ref. st. Eliza Kaplita-Wójcik po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 listopada 2012 r. spraw ze skarg J. U. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej: - z dnia [...] stycznia 2011r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005r. , - z dnia [...] listopada 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 rok - oddala skargi- I SA/Rz 796/12 UZASADNIENIE J. U. w 2005 r. i 2006r., prowadził działalność gospodarczą jako osoba fizyczna pod nazwą PPHU "V.", ponadto był wspólnikiem PPHU "V.-B." s. c. a od października 2006r. - wspólnikiem w spółce "B. M.". Prowadzona przez niego działalność gospodarcza wykonywana była na terenie Polski i Norwegii. Centralny Urząd Podatkowy d/s zagranicznych w Norwegii doszedł do przekonania, że dochody uzyskiwane z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej przez J. U. podlegają opodatkowaniu w Norwegii. W piśmie z dnia 29 października 2007 r., T. w imieniu J. U. - PPHU V. wystąpił ze sprzeciwem wobec stanowiska Centralnego Urzędu Podatkowego co do tego, że podlega on obowiązkowi podatkowemu w Norwegi za lata 2005 i 2006, gdzie w rezultacie norweskie organy podatkowe zweryfikowały swoje stanowisko, odnośnie opodatkowania dochodów J. U. w N. W związku z powyższym w dniu 29 maja 2008 r., J. U. złożył w Urzędzie Skarbowym w D. korektę zeznań o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w latach podatkowych: 2005 i 2006, oraz równocześnie, w piśmie złożonym w Urzędzie Skarbowym w D. w dniu dokonania wpłaty na należny podatek dochodowy, wystąpił z wnioskiem o umorzenie odsetek od zaległości podatkowych za lata 2005 i 2006. W następstwie złożonych korekt J. U. dokonał wpłaty tytułem należności głównych oraz tytułem odsetek od należnego podatku dochodowego. Wnioskiem z dnia 30 lipca 2008 r., podatnik zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. z prośbą o umorzenie - w ramach pomocy regionalnej - zaległości podatkowych powstałych w związku ze złożonymi korektami zeznań PIT-36L za lata 2005 i 2006, wraz z należnymi odsetkami za zwłokę. Naczelnik Urzędu Skarbowego w D. decyzją z dnia [...] grudnia 2008 r., odmówił umorzenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2005 oraz za rok 2006, uznając że podatnik nie spełniał warunków przyznania tej pomocy. Od powyższej decyzji J.U. nie złożył odwołania, natomiast wraz z pismem firmy T. z dnia 7 kwietnia 2009 r., przesłał do Ministerstwa Finansów - Departament Podatków Dochodowych skargę dotyczącą "niesłusznie naliczonych i zapłaconych odsetek od podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2005 -2006". Skutkiem powyższych działań było wezwanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. J. U. do sprecyzowania pisma w przedmiocie i zakresie jego żądania. W odpowiedzi na wezwanie J. U. poinformował, że przedmiotem wniosku jest "nienaliczanie odsetek od korekt deklaracji podatkowych za lata 2005 i 2006". W dniu 25 sierpnia 2009 r., powołując się na art. 74a w związku z art. 72 § 2 Ordynacji podatkowej, wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. z pisemnym wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2005 i 2006, twierdząc iż zapłacone przez niego odsetki od zaległości podatkowych za rok 2005 oraz za rok 2006 były nienależne i jako takie winny być traktowane jako nadpłata w rozumieniu przepisu art. 72 § 2 Ordynacji podatkowej. Naczelnik Urzędu Skarbowego w D. (po ponownym rozpatrzeniu sprawy) decyzją z dnia [...] października 2010 r., odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. z tytułu nienależnie zapłaconych odsetek za zwłokę w kwocie 164.481,70 zł. Po rozpatrzeniu odwołania od powyższej decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia [...] stycznia 2011 r., utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcia, nie podzielając argumentacji Skarżącego. Naczelnik Urzędu Skarbowego w D., decyzją z dnia [...] października 2009 r., "odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. z tytułu nienależnie zapłaconych odsetek za zwłokę ". Po rozpatrzeniu odwołania od powyższej decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia [...] lutego 2010 r., uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Po ponownym rozpatrzeniu wniosku Skarżącego dotyczącego "niesłusznie naliczonych i zapłaconych odsetek od podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2006 i wniosku z dnia 25 sierpnia 2009 r., o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r., zmodyfikowanego w dniu 17 lipca 2010 r.", Naczelnik Urzędu Skarbowego w D., decyzją z dnia [...] sierpnia 2010 r., odmówił po raz kolejny stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r., z tytułu "nienależnie zapłaconych odsetek za zwłokę". Organ pierwszej instancji, na podstawie art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity z 2000 r., Dz.U. Nr 14, poz. 176 ze zm.- dalej: ,,u.p.d.o.f.’’), uznał, że w rozpatrywanym stanie faktycznym podatek należny wynika ze złożonej w dniu 6 lutego 2009 r., korekty zeznania podatkowego za 2006 r. Zgodnie zaś z art. 51 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej podatek niezapłacony w terminie jest zaległością podatkową, od której - stosownie do treści art. 53 § 1 ww. ustawy - naliczane są odsetki za zwłokę. W związku z tym –zdaniem organu - w przedmiotowej sprawie nie można mówić o nadpłacie. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżący wskazał m.in. iż zaskarżona decyzja nie tylko nie uwzględnia postanowień umowy w sprawie zapobieżenia podwójnego opodatkowania, w tym przypadku – umowy z dnia 24 maja 1977 r., pomiędzy rządem RPL a Królestwem Norwegii o unikaniu podwójnego opodatkowania i zapobieżenia uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku ( Dz. U. z 1979 r. nr 27, poz.157 ze zm.; dalej: Umowa polsko-norweska), ale wręcz zaprzecza istocie i celowości zasady unikania podwójnego opodatkowania. Dyrektor Izby Skarbowej, nie podzielił argumentacji Skarżącego, w konsekwencji czego utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy, zgadzając się z ustaleniami, jak i wyciągniętymi na ich podstawie wnioskami organu pierwszej instancji. Wskutek powyższego Strona złożyła skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, wnosząc o uchylenie zaskarżonych decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i zasądzenie kosztów postępowania. Wskazała na to, że organ przy rozpoznawaniu spraw nie powinien skupiać się jedynie na językowej wykładni przepisów prawa krajowego i umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lecz powinien mieć na uwadze przede wszystkim cel, jakim jest uniknięcie podwójnego opodatkowania. W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie, podtrzymując argumentację jak w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, wyrokiem z dnia 26 maja 2011r. sygn. akt I SA/Rz 178/11 uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] stycznia 2011r. Nr [...] i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] października 2010r. Nr [...], zaś wyrokiem z dnia 3 marca 2011r. sygn. akt I SA/Rz 858/10 uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] listopada 2010r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej, na podstawie art. 173 § 1 art. 177 § 1 i art. 185 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r., o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.- dalej: ,,p.p.s.a.’’) zaskarżył powyższe wyroki w całości i na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., zarzucił mu naruszenie: 1) prawa materialnego przez błędną wykładnię umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Królestwa Norwegii o unikaniu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku podpisanej w Oslo dnia 24 maja 1977 r., ( Dz. U. z 1979 r., Nr 27, poz. 157 ze zm.), dalej zwaną "Umową polsko-norweską", w zw. z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r., (Dz. U. Nr 78, poz. 483, ze zm.), art. 4a u.p.d.o.f., art. 53 § 1, art. 72 § 1 pkt 1 i § 2 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, że przepisy tej umowy międzynarodowej, w zestawieniu z przepisami krajowymi decydują o braku zasadności obciążenia podatnika odsetkami z tytułu nieterminowej wpłaty podatku oraz przyjęcie, że obciążenie podatnika odsetkami z tytułu nieterminowego uregulowania zobowiązania podatkowego w Polsce w sytuacji, gdy wywiązał się on z obowiązku zapłaty podatku zgodnie z wadliwym nakazem władzy drugiego z umawiających się państw, stanowi złamanie zasady unikania podwójnego opodatkowania; 2) prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez przyjęcie, że zastosowanie przepisów ustawy- Ordynacja podatkowa w zakresie naliczania odsetek za zwłokę stanowi naruszenie zasady zaufania do organów władzy publicznej i prowadzi do naruszenia zasady demokratycznego państwa prawa wyrażonej w art. 2 Konstytucji i tym samym przyjęcie, że ocena zgodności z Konstytucją przepisów rangi ustawowej- w tym przypadku przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r., Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 z ze zm.), tj. art. 51 § 1 i § 2, art. 53 § 1- mieści się w kompetencji orzekającego w sprawie Sądu; 3) przepisów postępowania, mającego istotny wpływ na wynik spraw, a to art. 141 § 4 zdanie pierwsze i zdanie drugie i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, p.p.s.a., poprzez brak podstawy prawnej rozstrzygnięcia polegający na nie wskazaniu przepisów prawa materialnego - przepisów umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Królestwa Norwegii o unikaniu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodów i majątku podpisanej w Oslo dnia 24 maja 1977 r., (Dz. U. z 1979 r., Nr 27, poz. 157 ze zm.), stanowiącej podstawę wykładni, w wyniku której Sąd przyjął, że obciążenie podatnika odsetkami z tytułu nieterminowego uregulowania zobowiązania podatkowego w Polsce, stanowi złamanie zasady unikania podwójnego opodatkowania, wynikającej z tej umowy bądź też nie wskazaniu innych przepisów prawa materialnego w oparciu o które Sąd przyjął, że obciążenie podatnika odsetkami za zwłokę stanowi złamanie zasady unikania podwójnego opodatkowania oraz poprzez brak odniesienia się do zastosowanych w sprawie przez organ podatkowy przepisów prawa materialnego- ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r., Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), tj. art. 51 § 1 i § 2, art. 53 § 1; 4) przepisów postępowania, mającego istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, p.p.s.a., poprzez jego zastosowanie w sytuacji, gdy organ podatkowy nie naruszył prawa materialnego; 5) przepisów postępowania mającego istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych, (Dz.U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.), dalej: "p.u.s.a.", poprzez oparcie rozstrzygnięcia na okoliczności nie mające wpływu na ocenę zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Przy tak sformułowanych zarzutach Strona składająca skargę kasacyjną wniosła o: 1) uchylenie zaskarżonych wyroków w całości i przekazanie spraw do ponownego rozpoznania WSA w Rzeszowie, ewentualnie o zmianę zaskarżonych wyroków poprzez oddalenie skarg; 2) zasądzenie na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokami z dnia 18 lipca 2012r. sygn. akt sygn. akt: II FSK 1964/11 i II FSK 1566/11, uchylił zaskarżone wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie i przekazał sprawy do ponownego rozpoznania temu Sądowi, przy czym orzekł w przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego. W uzasadnieniach swoich wyroków Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że skargi kasacyjne zasługują na uwzględnienie. Sformułowane w nich zarzuty oparte zostały na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 pkt 1 oraz pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), dalej: "p.p.s.a." Obrazy przepisów prawa materialnego strona skarżąca upatruje w błędnej wykładni Umowy polsko-norweskiej, co powiązane zostało z wytknięciem naruszenia art. 2 Konstytucji RP, art. 4a u.p.d.o.f. oraz art. 53 § 1 oraz art. 72 § 1 pkt 1 i § 2 ustawy Ordynacja podatkowa. Jako formę naruszenia prawa procesowego strona skarżąca wskazała natomiast na naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. oraz art. 1 § 2 p.u.s.a. Istota sporu wiąże się z rozstrzygnięciem problemu, czy w realiach faktycznych spraw (są one bezsporne) zasadne było - w świetle postanowień Umowy polsko-norweskiej - żądanie od podatnika zapłaty odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej, wobec faktu, że podatek należny za rok 2005 i za rok 2006 został wpłacony na rachunek Urzędu Skarbowego w D. w dniu 30 maja 2008 r., tj. po uwzględnieniu sprzeciwu podatnika wobec stanowiska norweskiego Centralnego Urzędu Podatkowego, że za lata 2005 i 2006 podlega on obowiązkowi podatkowemu w Norwegii. Uprzednio, zgodnie z pierwotnym stanowiskiem norweskich władz podatkowych, podatek za wymieniony okres, zapłacony został przez podatnika w Norwegii. W polskim systemie prawnym, w zakresie podatków dochodowych, obowiązuje zasada samoobliczenia podatku przez podatnika i obowiązek jego terminowego odprowadzenia do właściwego organu podatkowego. Wyjątki od tej zasady nie dotyczą rozpatrywanego przypadku. Nie budzi w sprawie wątpliwości, że podatnik z tytułu dochodów osiągniętych w Norwegii, w analizowanych latach podatkowych, podlegał obowiązkowi podatkowemu na terytorium Polski. Faktem jest również, że z obowiązku tego wywiązał się w Polsce z opóźnieniem (podatek za 2005 r. i 2006 r. rozliczył dopiero w roku 2008). Co do zasady zatem, stosownie do art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej, podatek niezapłacony przez podatnika w terminie stał się zaległością podatkową. Z kolei w myśl art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej od zaległości podatkowej, z zastrzeżeniem art. 54, naliczane są odsetki za zwłokę. Oczywiście zgodzić wypada się ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, że umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania stanowią część polskiego ustawodawstwa, należy je traktować jako przepisy ogólnie obowiązujące oraz, że – jako umowy ratyfikowane za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie – mają pierwszeństwo przed ustawą. Kluczowe wobec tego znaczenie dla rozwikłania zarysowanego wyżej spornego problemu ma odpowiedź na pytanie, czy w sytuacji faktycznej podatnika, stosowanie wymienionych regulacji polskiej ustawy podatkowej (tj. art. 51 § 1 oraz art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej) zostało wyłączone przez konkretne postanowienia Umowy polsko-norweskiej. Rozstrzygnięcie tej kwestii jest to o tyle istotne, ponieważ konsekwencją ustalenia, że wymienione regulacje ustawy polskiej miały jednak w sprawie podatkowej zastosowanie, musi być konstatacja, iż nie wystąpiła nadpłata podatku, a zatem zastosowania nie znajdowały przepisy art. 72 § 1 pkt 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku trudno doszukać się odpowiedzi, który konkretnie przepis Umowy polsko-norweskiej pozwala na odstąpienie od stosowania przytoczonych norm polskiej ustawy podatkowej, a w konsekwencji – który przepis tej umowy został naruszony przez organ podatkowy. Sąd pierwszej instancji uznał, że w sprawie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, nie wskazując jednocześnie, jakim regulacjom organ faktycznie uchybił. Stwierdzając, że żądanie od podatnika zapłaty odsetek za zwłokę oznacza jego podwójne opodatkowanie, co ma być sprzeczne z celem Umowy polsko-norweskiej, WSA w Rzeszowie wyraził zarazem pogląd, że usprawiedliwieniem stanowiska organu nie może być pominięcie w umowie międzynarodowej sytuacji, w jakiej znalazł się podatnik. Sąd pierwszej instancji skonstatował też, iż za nieprawidłowe zredagowanie treści umowy pomiędzy dwiema stronami, podatnik nie może ponosić odpowiedzialności. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, powyższe stanowisko Sądu pierwszej instancji, jest nie do zaakceptowania. Zgodnie z art. 217 Konstytucji RP nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Unormowanie to należy postrzegać w ten sposób, że powstanie obowiązku podatkowego, w sytuacji zaistnienia określonego zdarzenia faktycznego, musi wynikać z konkretnego pozytywnego przepisu ustawy podatkowej. Tylko istnienie takiej normy kreuje obowiązek podatkowy. Nie można natomiast domniemywać powstania takiego obowiązku, jeżeli w ustawie podatkowej nie został on skonkretyzowany i odwrotnie – nie można domniemywać nieistnienia obowiązku, jeżeli w odniesieniu do określonego zdarzenia faktycznego, został on w ustawie wyraźnie przewidziany. Podobne reguły wykładni należy odnieść do umów międzynarodowych, które powstają w wyniku rokowań prowadzonych przez rząd z przedstawicielami obcych państw i które do ratyfikacji (dokonywanej przez Prezydenta) wymagają zgody parlamentu wyrażonej w ustawie. Do tej kategorii zaliczyć należy umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, w tym analizowaną Umowę polsko-norweską. Umowa taka jest aktem prawnym, który – o ile ma wyłączać stosowanie określonych norm polskiej ustawy podatkowej – musi zawierać w swojej treści regulacje, potwierdzające wolę stron umowy do ukształtowania (w określonych sytuacjach) praw i obowiązków podatników, w sposób odmienny niż to przewidziano w ustawach krajowych. Jak już zaznaczono, Sąd pierwszej instancji nie wskazał takiej normy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego braku tego nie może konwalidować próba przeprowadzenia prokonstytucyjnej wykładni Umowy. Przepis art. 2 ustawy zasadniczej, stanowiący iż Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej, nie może stanowić podstawy dla uzupełnienia aktu prawnego o treści, których tam nie pomieszczono. Wykładnia prokonstytucyjna nie może legitymizować rozstrzygnięć, dla których nie stworzono w istocie właściwej podstawy materialnoprawnej. Jurysdykcja sądów administracyjnych nie rozciąga się natomiast na uzupełnianie, bądź poprawianie prawodawcy. Sąd pierwszej instancji, uznając że Umowa polsko-norweska nie definiuje zasady podwójnego opodatkowania, pominął jednocześnie w swoich rozważaniach treść art. 24 tego aktu, zatytułowanego "Unikanie podwójnego opodatkowania". Zauważyć także należy, że wskazana Umowa, ani żaden inny akt prawny nie dają podstaw do przeniesienia na Polskę konsekwencji wadliwego działania norweskich organów podatkowych. WSA w Rzeszowie nie odniósł się natomiast do faktu wypłacenia podatnikowi przez norweską administrację podatkową kwoty 106.777 NOK tytułem odsetek, nie wykluczono także możliwości dochodzenia przez podatnika naprawienia poniesionej przez niego szkody bezpośrednio od władz norweskich. Końcowo NSA wskazał, że ocena prawna zawarta w uzasadnieniach niniejszych wyroków winna być uwzględniona przez Sąd pierwszej instancji w toku kolejnego postępowania. Zadaniem WSA w Rzeszowie będzie przeprowadzenie wnikliwej analizy treści Umowy polsko-norweskiej i ustalenie czy zawiera ona postanowienia, które pozwalają na wyłączenie stosowania w przypadku podatnika regulacji ustawy krajowej. Znaczenie dla oceny sytuacji podatnika może mieć również okoliczność wypłacenia mu przez norweskie władze podatkowe kwoty 106.777 NOK tytułem odsetek. Nie została również wykluczona możliwość dochodzenia przez podatnika w innym trybie (w tym na drodze cywilnej) naprawienia poniesionej przez niego szkody, wskutek wadliwego działania norweskich organów podatkowych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Z mocy art. 190 p.p.s.a. sądy, któremu skarga została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tych sprawach przez Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd dokonując szczegółowej analizy Umowy polsko-norweskiej stwierdził że brak jest w tej Umowie konkretnych postanowień, które wyłączałyby stosowanie wymienionych regulacji polskiej ustawy podatkowej, a mianowicie art. 51 §1 oraz art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej. Zastosowanie więc mają przepisy polskiego systemu prawnego, w zakresie podatków dochodowych które ustanawiają zasadę samoobliczania podatku przez podatnika i obowiązek jego terminowego odprowadzenia do właściwego organu podatkowego. Wyjątki od tej zasady nie dotyczą sytuacji faktycznoprawnej skarżącego. Skarżący bowiem z tytułu dochodów osiągniętych w Norwegii, (w latach: 2005 i 2006) podlegał obowiązkowi podatkowemu na terytorium Polski. Z tego obowiązku podatkowego wywiązał się w Polsce z opóźnieniem (podatki za 2005 i 2006 rok rozliczył dopiero w 2008 roku). Oznacza to, że stosownie do art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej, podatek niezapłacony przez skarżącego w terminie stał się zaległością, a to z kolei oznacza, w myśl art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej, że od zaległości podatkowej, z zastrzeżeniem art. 54, naliczane są odsetki za zwłokę. Jak zauważył NSA w cytowanych wyrokach z dnia 18 lipca 2010r. braku konkretnej normy w Umowie polsko-norweskiej, która wyłączałaby stosowanie w tym zakresie polskich przepisów prawa podatkowego nie można konwalidować poprzez prokonstytucyjną wykładnię Umowy. Przepis art. 2 ustawy zasadniczej, stanowiący iż Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej, nie może stanowić podstawy dla uzupełnienia aktu prawnego o treści, których tam nie pomieszczono. Wykładnia prokonstytucyjna nie może legitymizować rozstrzygnięć, dla których nie stworzono w istocie właściwej podstawy materialnoprawnej. Jurysdykcja sądów administracyjnych nie rozciąga się natomiast na uzupełnianie, bądź poprawianie prawodawcy. Wskazana Umowa, ani żaden inny akt prawny nie dają podstaw do przeniesienia na Polskę konsekwencji wadliwego działania norweskich organów podatkowych. Nie można pominąć faktu wypłacenia podatnikowi przez norweską administrację podatkową kwoty 106.777 NOK tytułem odsetek, nie wykluczono także możliwości dochodzenia przez podatnika naprawienia poniesionej przez niego szkody bezpośrednio od władz norweskich. W kontekście powyższych uwag nieuzasadnione są zarzuty skarg, że doszło w trakcie postępowania podatkowego do naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, a to poprzez niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności stanów faktycznych spraw. Nie budzą wątpliwości, w świetle dokumentacji zawartej w aktach spraw administracyjnych, że prawidłowe są ustalenia organu, że skarżący z tytułu dochodów osiągniętych w Norwegii, w latach 2005 i 2006, podlegał obowiązkowi podatkowemu na terytorium Polski i że z obowiązku tego wywiązał się w Polsce z opóźnieniem, gdyż podatki za wymienione lata rozliczył dopiero w 2008 roku. Na akceptację zasługuje również ta część ustaleń organu, zresztą nie kwestionowana przez skarżącego, że wcześniej, podatek z tytułu dochodów osiągniętych w Norwegii został przez skarżącego uiszczony w Norwegii, a to w związku z tym, że Centralny Urząd Podatkowy do Spraw Zagranicznych w Norwegii wskazywał, że dochody uzyskiwane przez skarżącego z prowadzonej działalności gospodarczej podlegają opodatkowaniu w Norwegii. Wskutek zakwestionowania przez skarżącego stanowiska Centralnego Urzędu Podatkowego doszło do weryfikacji stanowiska przez norweskie organy podatkowe i w konsekwencji skarżący w dniu 29 maja 2008r. złożył korektę zeznań o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w latach podatkowych: 2005 i 2006, a także dokonał wpłaty tytułem należności głównych oraz odsetek za zwłokę. Nie można zarzucić organom niewłaściwą subsumcję prawa w zakresie prawidłowo ustalonego stanu faktycznego, gdyż stosownie do art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej podatek niezapłacony przez podatnika w terminie staje się zaległością podatkową, a implikacją jest naliczenie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej (art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej, z zastrzeżeniem art. 54 tej ustawy). W skargach zarzucono, że w trakcie postępowania administracyjnego dokonano niewłaściwej interpretacji Umowy między Polską a Norwegią, a także odstąpiono od przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego w zakresie stosowania przepisów umowy międzynarodowej w kontekście relacji tejże umowy do przepisów polskich ustaw podatkowych. Te zarzuty w powiązaniu z zarzutami niewyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności stanu faktycznego zakwalifikowano w skargach jako naruszenia art. art. 187, 191, 197 § 2 Ordynacji podatkowej. Art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. W § 2 tego artykułu unormowano, że powołanie na biegłego następuje z urzędu, jeżeli opinii biegłego wymagają przepisy prawa podatkowego. Zarzuty dotyczą naruszenia art. 197 § 2 Ordynacji podatkowej, a jednocześnie skarga nie wskazała na przepis prawa podatkowego który nakazywałby powołanie biegłego z urzędu. Przepis art. 97 § 2 nakazuje powołanie przez organ na biegłego z urzędu w sytuacjach, jeśli przepis prawa podatkowego wskazuje, że dana okoliczność, kwestia może być ustalona na podstawie opinii biegłego. W tej sytuacji skoro w przedmiotowych sprawach nie miał zastosowania przepis prawa podatkowego, który przewidywałby konieczność przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego to ten zarzut jest bezpodstawny. Wprawdzie skarżący nie zarzucił naruszenia art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, ale Sąd nie będąc związany zarzutami skarg czy ich treścią, zauważa że norma zawarta w tym ostatnio przywołanym przepisie stanowi, że gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Jednolicie w doktrynie i orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że prace wykładni (interpretacji) przepisów w toku stosowania prawa nie wymaga wiadomości specjalnych w rozumieniu tego przepisu. Organ podatkowy stosując prawo ma kompetencje do jego interpretacji, a sądy administracyjne dokonują kontroli dokonanej wykładni prawa. Nie został naruszony przepis art. 187 Ordynacji podatkowej, gdyż organ podatkowy zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy, w zakresie niezbędnym do rozpatrzenia przedmiotowych spraw. Organ nie naruszył również art. 191 Ordynacji podatkowej, gdyż dokonując ustaleń faktycznych ocenił na podstawie całego zebranego materiału dowodowego czy dana okoliczność została udowodniona. Odnosząc się do niewłaściwej interpretacji Umowy dokonanej przez organy Sąd stwierdza, że ten zarzut również jest bezpodstawny, gdyż umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania stanowią - co należy powtórzyć - część polskiego ustawodawstwa i należy je traktować jako przepisy ogólnie obowiązujące oraz, że - jako umowy ratyfikowane za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie - mają pierwszeństwo przed ustawą. Sąd powtarza, że po dokładnej analizie Umowy nie znalazł w niej norm które wyłączałyby stosowanie regulacji polskiej ustawy podatkowej tj. art. 51 § 1 oraz art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej. Konsekwencją tego jest, że nie wystąpiła nadpłata podatku, a zatem zastosowania w niniejszych sprawach nie znajdowały przepisy art. 72 § 1 pkt 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, a to oznacza że zarzuty skarg naruszenia przepisów prawa materialnego, a więc właśnie art. 51, art. 72 § 1 pkt 1 oraz § 2 Ordynacji podatkowej są nieuzasadnione i nie znajdują oparcia w przepisach prawa mających zastosowanie w przedmiotowych sprawach. Ponieważ w uzasadnieniach skarg powołano się na stanowisko komentatorów (m.in. Model Konwencji ODCE - Komentarz pod red. B.Brzezińskiego), że zgodnie z zasadami wykładni umów międzynarodowych, w znacznie szerszym stopniu niż to ma miejsce przy wykładni przepisów prawa wewnętrznego uwzględnić należy rezultaty wykładni celowościowej i wyjść poza jedynie sam tekst umowy dla ustalenia celu, który stanowi podstawę dla jej zawarcia. Taka prawidłowa wykładnia umowy pozwoliłaby uniknąć wydania decyzji, które faktycznie "penalizują zachowanie skarżącego realizowane przecież w wykonaniu obowiązku narzuconego przez jedną ze stron umowy, działającego w dobrej wierze i zaufaniu do organów podatkowych umawiających się stron i całkowicie przerzuca na skarżącego odpowiedzialność za skutki takiego działania". Takie działanie organów czyni, że cel Umowy jest niezrealizowany, a także narusza zasady sprawiedliwości społecznej (art. 2 Konstytucji RP). W związku z tymi supozycjami należy kolejny raz odwołać się do wiążącego w tych sprawach stanowiska NSA wyrażonego w wyrokach II FSK 1566/11 i II FSK 1964/11. NSA wyraził pogląd, że zgodnie z art. 217 Konstytucji RP nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Unormowanie to należy postrzegać w ten sposób, że powstanie obowiązku podatkowego, w sytuacji zaistnienia określonego zdarzenia faktycznego, musi wynikać z konkretnego pozytywnego przepisu ustawy podatkowej. Tylko istnienie takiej normy kreuje obowiązek podatkowy. Nie można natomiast domniemywać powstania takiego obowiązku, jeżeli w ustawie podatkowej nie został on skonkretyzowany i odwrotnie – nie można domniemywać nieistnienia obowiązku, jeżeli w odniesieniu do określonego zdarzenia faktycznego, został on w ustawie wyraźnie przewidziany. Podobne reguły wykładni należy odnieść do umów międzynarodowych, które powstają w wyniku rokowań prowadzonych przez rząd z przedstawicielami obcych państw i które do ratyfikacji (dokonywanej przez Prezydenta) wymagają zgody parlamentu wyrażonej w ustawie. Do tej kategorii zaliczyć należy umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, w tym analizowaną Umowę polsko-norweską. Umowa taka jest aktem prawnym, który – o ile ma wyłączać stosowanie określonych norm polskiej ustawy podatkowej – musi zawierać w swojej treści regulacje, potwierdzające wolę stron umowy do ukształtowania (w określonych sytuacjach) praw i obowiązków podatników, w sposób odmienny niż to przewidziano w ustawach krajowych. Jak już zaznaczono, Sąd pierwszej instancji nie wskazał takiej normy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego braku tego nie może konwalidować próba przeprowadzenia prokonstytucyjnej wykładni Umowy. Przepis art. 2 ustawy zasadniczej, stanowiący iż Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej, nie może stanowić podstawy dla uzupełnienia aktu prawnego o treści, których tam nie pomieszczono. Wykładnia prokonstytucyjna nie może legitymizować rozstrzygnięć, dla których nie stworzono w istocie właściwej podstawy materialnoprawnej. Jurysdykcja sądów administracyjnych nie rozciąga się natomiast na uzupełnianie, bądź poprawianie prawodawcy. Wskazana Umowa, ani żaden inny akt prawny nie dają podstaw do przeniesienia na Polskę konsekwencji wadliwego działania norweskich organów podatkowych. Trzeba mieć na uwadze fakt wypłacenia skarżącemu przez norweską administrację podatkową kwoty 106 777 NOK tytułem odsetek. Wprawdzie w skargach podniesiono, że wypłacona kwota to jedynie odsetki, od momentu kiedy norweskie organy podatkowe orzekły o zwrocie podatku do czasu faktycznego zwrotu tego podatku, ale podkreślić należy, że nie jest wykluczona możliwość dochodzenia przez skarżącego naprawienia poniesionej przez niego szkody wskutek wadliwego działania norweskich organów podatkowych - w innym trybie (w tym w drodze cywilnej), co również wyłożył NSA w powoływanych wyżej wyrokach wydanych w tych sprawach. W Umowie w art. 24 uregulowana jest Unikanie podwójnego opodatkowania, ale przepisy tego artykułu nie mają zastosowania do sytuacji faktyczno-prawnych skarżącego objętych przedmiotowymi sprawami. Z tych wszystkich przyczyn, skoro zarzuty skarg okazały się niezasadne, należało skargi oddalić - na podstawie art. 151 p.p.s.a.