I SA/Rz 810/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Piotr Popek /spr./ Sędzia WSA Grzegorz Panek Asesor WSA Jacek Boratyn Protokolant ref. Anna Kotowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 listopada 2018 r. sprawy ze skargi R.M. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] lipca 2018 r. nr [...] w przedmiocie uznania za nieuzasadnione zarzutów w sprawie postępowania zabezpieczającego oddala skargę. Postanowieniem z dnia [...] lipca 2018 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozpatrzeniu zażalenia R. M. (dalej: Zobowiązany/Skarżący) utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] maja 2018 r. nr [...], wydane w przedmiocie uznania za nieuzasadnione zarzutów w sprawie postępowania zabezpieczającego prowadzonego przeciwko Zobowiązanemu na podstawie zarządzenia zabezpieczenia nr1[...], wystawionego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego. Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia oraz z akt sprawy wynika, że organ egzekucyjny – Naczelnik Urzędu Skarbowego prowadzi wobec Zobowiązanego postępowanie zabezpieczające na podstawie zarządzenia zabezpieczenia nr [...]. Podstawę prawną zabezpieczanych obowiązków stanowiła decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] kwietnia 2018 r. nr [...]. Jako okoliczności świadczące o możliwości utrudnienia bądź udaremnienia egzekucji organ wskazał unikanie wykonania przez Zobowiązanego obowiązku przez nieujawnienie zobowiązań powstających z mocy prawa lub nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych. W zarządzeniu zabezpieczenia wskazano kwotę należności głównych zabezpieczanych o łącznej wartości 3 285 105,00 zł. Organ wymienił jako składniki majątkowe Zobowiązanego nieruchomość gruntową zabudowaną budynkiem mieszkalnym położoną w P. przy ul. [...] (KW nr [...]), stanowiącą współwłasność małżeńską majątkową Zobowiązanego i jego małżonki L. M. Przedmiotowe zarządzenie zabezpieczenia zostało doręczone Zobowiązanemu w dniu [...] kwietnia 2018 r., natomiast jego małżonce w dniu [...] kwietnia 2018 r. Zobowiązany wniósł zarzuty do organu egzekucyjnego wskazując na zastosowanie wobec niego zbyt uciążliwego środka zabezpieczającego w postaci zabezpieczenia na nieruchomości. Wskazał, że dochód z prowadzonej działalności za 2016 r. przekroczył wartość 2 500 000 zł, a wartość jego aktywów wynosi 29 000 000 zł. Dodatkowo posiada kilka nieruchomości, co w jego ocenie świadczy o nieuzasadnionej obawie niewykonania zobowiązania podatkowego, a samo zabezpieczenie jest niecelowe. Skarżący podniósł, że nawet gdyby uznać za celowe dokonanie zabezpieczenia, to można to uczynić na innych składnikach majątku Zobowiązanego, nie zaś na nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym. Wskazał, że przedmiotowe zarządzenie zabezpieczenia nie spełnia wymogów ustawowych, bowiem nie wskazano w nim okoliczności świadczących o możliwości utrudnienia bądź udaremnienia egzekucji. Wskazując na treść art. 29 § 2 oraz art. 33 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej: O.p.) Zobowiązany argumentował, że uiszcza wszelkie wymagane zobowiązania publicznoprawne w terminie, nigdy nie uchylał się od płacenia podatków i składania deklaracji, nie zbywa majątku oraz posiada majątek pozwalający na uregulowanie przyszłych zobowiązań. Ustanowione natomiast przez Zobowiązanego hipoteki umowne były od niego niezależne. Zobowiązany wskazując na treść art. 154 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm. - w skrócie: "u.p.e.a.") podniósł, że podstawy zabezpieczenia wykazane w zarządzeniu zabezpieczenia winny być precyzyjne i zrozumiałe oraz powinny odzwierciedlać okoliczności faktyczne sprawy. Postanowieniem z dnia [...]maja 2018 r. nr [...], organ egzekucyjny zajmując stanowisko w sprawie zarzutów zobowiązanego, uznał je za nieuzasadnione. Organ wyjaśnił, że przy wyborze środka egzekucyjnego wzięto pod uwagę interes Zobowiązanego w zakresie, w jakim nie kolidował on z istotą postępowania zabezpieczającego. Celem postępowania zabezpieczającego nie jest bowiem wykonanie obowiązku, lecz stworzenie w nim jedynie gwarancji, że do jego wykonania dojdzie w przyszłości. Dokonano zabezpieczenia na przedmiotowej nieruchomości budynkowej, gdyż na pozostałych nieruchomościach Zobowiązanego ustanowione są wpisy hipoteczne, co nie daje gwarancji wykonania zobowiązania, a z drugiej strony mogłoby stwarzać konieczność uruchomienia procedur związanych z linią kredytową. Organ egzekucyjny wyjaśnił także, że środkiem mniej uciążliwym dla Zobowiązanego jest wpis hipoteki, aniżeli zajęcie rachunku bankowego, czy też zajęcie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu. W zażaleniu na powyższe postanowienie organu egzekucyjnego, Zobowiązany zarzucił naruszenie art. 34 § 4 w zw. z art. 33 § 1 pkt 8 i w zw. z art. 166b u.p.e.a. oraz naruszenie art. 34 § 4 w zw. z art. 157 § 1 i w zw. z art. 156 § 1 pkt 5 u.p.e.a. W uzasadnieniu Zobowiązany podniósł analogiczne okoliczności, jak w zarzutach z dnia [...] kwietnia 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej postanowienia opisanym na wstępie, utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Uzasadniając wydane rozstrzygnięcie, organ II instancji wyjaśnił, że postępowanie zabezpieczające ogranicza się do zajęcia zabezpieczającego składników majątku podatnika oraz stwarza jedynie określone gwarancje, że w przyszłości dojdzie do wyegzekwowania tego obowiązku. W odniesieniu do zarzutu zastosowania zbyt uciążliwego środka zabezpieczającego, organ odwoławczy uzasadnił, że co prawda egzekucja z nieruchomości jest najbardziej uciążliwym środkiem zabezpieczającym, aczkolwiek w każdej sprawie należy ocenić, czy w sytuacji faktycznej danej sprawy będzie to środek najbardziej uciążliwy. Wskazano, że organ egzekucyjny dokonując przedmiotowego zabezpieczenia wziął pod uwagę interes Zobowiązanego, jak i wierzyciela. Zobowiązany co prawda posiada inne nieruchomości, aczkolwiek są one obciążone wpisami hipotecznymi. W ocenie organu odwoławczego, prawidłowo zastosowano przedmiotowy środek zabezpieczający, gdyż jako jedyny z możliwych do zastosowania dawał gwarancje wykonania obowiązku w przyszłości. Z tych względów, w okolicznościach niniejszej sprawy nie można uznać zarzutu zastosowania zbyt uciążliwego środka zabezpieczającego. W odniesieniu natomiast do zarzutu niespełnienia przez zarządzenie zabezpieczenia ustawowych wymogów, organ odwoławczy wyjaśnił, że prawidłowo wskazano w poz. 4 części D zarządzenia okoliczność unikania przez Zobowiązanego obowiązków poprzez nieujawnienie zobowiązań powstających z mocy prawa lub nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych. Z uwagi zaś na wydaną decyzję o zabezpieczeniu, nie podlegała wypełnieniu pozycja 5 części D zarządzenia zabezpieczenia, zgodnie z wytycznymi dotyczącymi sporządzenia zarządzenia zabezpieczenia. W odniesieniu do podniesionego w zażaleniu zarzutu dotyczącego braku podstaw do dokonania zabezpieczenia, z uwagi na niezachowanie obawy utrudnienia bądź udaremnienia egzekucji, organ odwoławczy podkreślił, że okoliczności te nie mogą być oceniane w ramach niniejszego postępowania. Okoliczności te powinny być brane pod uwagę przy wydawaniu decyzji o zabezpieczeniu, ewentualnie na etapie odwołania od takiej decyzji. Skarżący skierował do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie skargę na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] lipca 2018 r., wnosząc o jego uchylenie w całości oraz uchylenie poprzedzającego go postanowienia organu I instancji oraz uchylenie zarządzenia zabezpieczenia oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie: 1. art. 34 § 4 w zw. z art. 33 § 1 pkt 8 i art. 7 § 2 w zw. z art. 166b u.p.e.a. – poprzez nieuwzględnienie zarzutów oraz zażalenia Skarżącego z dnia [...] maja 2018 r. i nieumorzenia postępowania egzekucyjnego, co spowodowało utrzymanie zarządzenia zbyt uciążliwego środka zabezpieczającego, polegającego na zabezpieczeniu na nieruchomości, którą zajmuje Skarżący wraz z rodziną, w sytuacji gdy istnieją mniej uciążliwe sposoby zabezpieczenia, a samo zabezpieczenie nie jest konieczne, 2. art. 34 § 4 w zw. z art. 33 § 1 pkt 10 i w zw. z art. 166b u.p.e.a., poprzez nieuwzględnienie zarzutów oraz zażalenia Skarżącego z dnia [...] maja 2018 r., a w konsekwencji nieumorzenie postępowania egzekucyjnego, co spowodowało utrzymanie braku w postaci niewskazania w zarządzeniu zabezpieczenia okoliczności świadczących o wystąpieniu możliwości utrudnienia bądź udaremnienia egzekucji; 3. art. 34 § 4 w zw. art. 157 § 1 w zw. z art. 156 § 1 pkt 5 u.p.e.a. poprzez nieuwzględnienie zarzutów oraz zażalenia Skarżącego z dnia [...] maja 2018 r., nieumorzenie postępowania egzekucyjnego i przystąpienie do zabezpieczenia pomimo braku w zarządzeniu zabezpieczenia z [...] kwietnia 2018r. nr [...] wymaganej ustawowo treści; 4. zasad ogólnych postępowania administracyjnego wynikających z art. 6 i 8 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 2096 ze zm., dalej: k.p.a.), w zw. z art. 18 u.p.e.a., w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonego zarządzenia zabezpieczenia, podczas gdy zostało ono wydane z naruszeniem przepisów u.p.e.a. W uzasadnieniu Zobowiązany podniósł analogiczne okoliczności, jak w zarzutach z dnia [...] kwietnia 2018 r. oraz w zażaleniu od postanowienia wydanego przez organ I instancji. Wskazał także na orzecznictwo sądów administracyjnych, mające w jego ocenie przemawiać za zasadnością wniesionej skargi. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wnosząc o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1066 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie natomiast z art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej: P.p.s.a.) wojewódzkie sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że w zakresie dokonywanej kontroli sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania w sposób, który miał lub mógł mieć wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a.). Sądowa kontrola legalności zaskarżonych orzeczeń administracyjnych sprawowana jest przy tym w granicach sprawy, a sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną (art. 134 § 1 P.p.s.a.). Oceniając zaskarżone w sprawie rozstrzygnięcie przy zastosowaniu powyższych kryteriów Sąd uznał, że odpowiada ono obowiązującemu prawu. Podstawę materialnoprawną wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia stanowiły przepisy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Przytaczając mające zastosowanie w kontrolowanej sprawie regulacje wskazać należy, że zgodnie z treścią art. 154 § 1 u.p.e.a. organ egzekucyjny dokonuje zabezpieczenia należności pieniężnej lub wykonania obowiązku o charakterze niepieniężnym, jeżeli brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić egzekucję, w szczególności jeżeli stwierdzono: brak płynności finansowej zobowiązanego; unikanie wykonania przez zobowiązanego obowiązku przez nieujawnianie zobowiązań powstających z mocy prawa lub nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych; dokonywanie przez zobowiązanego wyprzedaży majątku; niezłożenie oświadczenia, o którym mowa w art. 39 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, mimo wezwania do jego złożenia albo niewykazanie w złożonym oświadczeniu wszystkich rzeczy lub praw podlegających ujawnieniu. Zabezpieczenie może być dokonane również przed ustaleniem albo określeniem kwoty należności pieniężnej lub obowiązku o charakterze niepieniężnym, jeżeli brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić skuteczne przeprowadzenie egzekucji, a przepisy odrębne zezwalają na takie zabezpieczenie (art. 155 u.p.e.a.). W myśl art. 155a § 1 pkt 1 u.p.e.a. organ egzekucyjny dokonuje zabezpieczenia na wniosek wierzyciela i na podstawie wydanego przez niego zarządzenia zabezpieczenia. Zgodnie z art. 156 § 1 u.p.e.a. zarządzenie zabezpieczenia zawiera: 1) oznaczenie wierzyciela; 2) wskazanie imienia i nazwiska lub firmy zobowiązanego i jego adresu, a także NIP lub PESEL, jeżeli zobowiązany taki numer posiada; 3) podanie treści obowiązku podlegającego zabezpieczeniu, podstawy prawnej tego obowiązku, a w przypadku zabezpieczania należności pieniężnej - także określenie jej wysokości; 4) wskazanie podstawy prawnej zabezpieczenia obowiązku; 5) wskazanie okoliczności świadczących o wystąpieniu możliwości utrudnienia bądź udaremnienia egzekucji; 6) datę wydania zarządzenia zabezpieczenia, nazwę wierzyciela, który je wydał, oraz imię i nazwisko oraz stanowisko służbowe osoby upoważnionej do działania w imieniu wierzyciela; 7) klauzulę organu egzekucyjnego o przyjęciu zarządzenia zabezpieczenia do wykonania; 8) pouczenie zobowiązanego o przysługującym mu w terminie 7 dni prawie zgłoszenia do organu egzekucyjnego zarzutów; 9) sposób i zakres zabezpieczenia obowiązku o charakterze niepieniężnym. W przypadku zabezpieczania należności pieniężnych, zarządzenie zabezpieczenia, o którym mowa w § 1, sporządza się według wzoru określonego w drodze rozporządzenia przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych. Wzór zarządzenia zabezpieczenia powinien zawierać dane, o których mowa w § 1, a ponadto umożliwiać elektroniczne przetwarzanie tych danych (art. 156 § 2 u.p.e.a.). Ponadto jak wynika z treści art. 166b u.p.e.a. w postępowaniu zabezpieczającym stosuje się odpowiednio przepisy działu I i art. 168d. u.p.e.a. Stosownie do treści art. 33 § 1 u.p.e.a., podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej może być: 1) wykonanie lub umorzenie w całości albo w części obowiązku, przedawnienie, wygaśnięcie albo nieistnienie obowiązku; 2) odroczenie terminu wykonania obowiązku albo brak wymagalności obowiązku z innego powodu, rozłożenie na raty spłaty należności pieniężnej; 3) określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i 4; 4) błąd co do osoby zobowiązanego; 5) niewykonalność obowiązku o charakterze niepieniężnym; 6) niedopuszczalność egzekucji administracyjnej lub zastosowanego środka egzekucyjnego; 7) brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1; 8) zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego; 9) prowadzenie egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny; 10) niespełnienie w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27, a w zagranicznym tytule wykonawczym - wymogów określonych w art. 102 ustawy o wzajemnej pomocy. Podkreślić należy, że określony w powołanym przepisie katalog sytuacji, które mogą być podstawą do wniesienia zarzutów jest katalogiem zamkniętym i żadne inne sytuacje czy powody nie mogą być podstawą wniesienia zarzutów. Zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego są sformalizowanym środkiem prawnym. Ich wniesienie wszczyna postępowanie zmierzające do ich rozpoznania i rozstrzygnięcia. Przy tym podniesione w nich okoliczności, które zdaniem zobowiązanego, wykluczają możliwość prowadzenia postępowania egzekucyjnego, zakreślają granice sprawy rozpoznawanej przez organ egzekucyjny, właściwy do rozpoznania tego środka prawnego. Jeżeli zatem dany zarzut nie zostanie podniesiony przez zobowiązanego, to nie może być rozpoznany przez organ egzekucyjny , a co za tym idzie ani w postępowaniu odwoławczym, ani w skardze do sądu administracyjnego, nie można organowi egzekucyjnemu skutecznie zarzucić, że nie uwzględnił on okoliczności będącej przeszkodą w prowadzeniu egzekucji administracyjnej, jeżeli wcześniej nie wniesiono zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji, obejmującego tą okoliczność (por. wyrok NSA z dnia 10 grudnia 2014r., sygn. I OSK 2218/14; www.cbois.nsa.gov.pl). Przenosząc powyższe rozważania prawne na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że przedmiotowe postępowanie zabezpieczające prowadzone było w oparciu o wystawione w dniu [...] kwietnia 2018 r. przez wierzyciela - Naczelnika Urzędu Skarbowego zarządzenie zabezpieczenia nr [...] (obejmujące przybliżoną kwotę zwrotu podatku VAT za okres od sierpnia do grudnia 2014 r.). Natomiast podstawę wystawienia wskazanego zarządzenia zabezpieczenia stanowiła decyzja tegoż samego organu (Naczelnika Urzędu Skarbowego) z dnia [...] kwietnia 2018 r. nr [...] określająca przybliżoną kwotę nienależnie otrzymanego zwrotu w podatku od towarów i usług odpowiednio za: sierpień 2014 r. w kwocie 6 012,00 zł, wrzesień 2014 r. w kwocie 134 526,00 zł, październik 2014 r. w kwocie 162 022,00 zł, listopad 2014 r. w kwocie 1 405 669,00 zł, grudzień 2014 r. 1 576 876,00 zł oraz kwotę należnych odsetek za zwłokę od w/w nienależnie otrzymanych zwrotów w podatku od towarów i usług w łącznej kwocie 830 828,00 zł naliczonych na dzień wydania przedmiotowej decyzji. Przedmiotowa decyzja z dnia [...] kwietnia 2018 r. została Skarżącemu doręczona w dniu [...] kwietnia 2018 r. Zasadniczą kwestią sporną niniejszej sprawy pozostaje prawidłowość uznania przez organ egzekucyjny za nieuzasadnione zarzuty zobowiązanego na prowadzone w stosunku do jego osoby postępowanie zabezpieczające, wniesione na podstawie art. 33 § 1 pkt 8, pkt 10 w zw. z art. 156 § 1 pkt 5 i art. 166b u.p.e.a., co do: 1. zastosowania zbyt uciążliwego środka zabezpieczającego, polegającego na zarządzeniu zabezpieczenia na nieruchomości, którą zajmuje Zobowiązany wraz z rodziną, w sytuacji gdy istnieją mniej uciążliwe sposoby zabezpieczenia, a samo zabezpieczenie nie jest konieczne, 2. niewskazania w zarządzeniu zabezpieczenia okoliczności świadczących o wystąpieniu możliwości utrudnienia bądź udaremnienia egzekucji. Sąd stwierdza, że analiza zgromadzonego w trakcie postępowania materiału dowodowego wskazuje, wbrew twierdzeniom skargi, na zasadność zastosowania instytucji zabezpieczenia należności podatkowych na majątku Skarżącego, z uwagi na zaistnienie w sprawie ustawowej przesłanki wynikającej z treści art. 33 ust. 1 O.p., tj. uzasadnionej obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Znalazło to wystarczające, z punktu widzenia art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 124 O.p., uzasadnienie bowiem organy podatkowe przekonywująco i logiczne wyjaśniły w czym konkretnie upatrują źródła obawy niewykonania zobowiązania w realiach rozstrzyganej sprawy, także przez wzgląd na jej specyfikę. Wynikają one zresztą wprost z decyzji z dnia [...] kwietnia 2018 r. wydanej w trybie 33 ust. 1 O.p., gdzie zostały w sposób dostateczny wykazane okoliczności brak płynności finansowej Skarżącego oraz nieujawnienie zobowiązań powstających z mocy prawa, czy też nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych. Trafnie przy tym organ argumentuje, że te okoliczności jako przesłanki wydania decyzji zabezpieczającej, powinny być zwalczane w postepowaniu w którym ona zapadła. Stąd też organ miał pełne podstawy do uznania Skarżącego za mało wiarygodnego w stosunku do wykonywania ciążących na nim obowiązków, poczynione w tym zakresie ustalenia nie sposób ocenić jako ogólnikowe. W ocenie Sądu niezasadny jest również zarzut Skarżącego dotyczący zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego. Trzeba się zgodzić z argumentacją organu, że choć sięgnięto po najsurowszy środek zgodnie z systematyką ustawową katalogu tych środków, w postaci zajęcia nieruchomości, w tym wypadku osobistej, zabudowanej budynkiem mieszkalnym, gdzie realizuje potrzeby mieszkaniowe, niemniej jednak przy ocenie czy jest on in concreto najbardziej uciążliwy, badać należy kontekst każdej sprawy osobno, z uwzględnieniem, całokształtu okoliczności sprawy i jej uwarunkowań. Po pierwsze zważyć należy, że owo zajęcie nastąpiło w postępowaniu zabezpieczającym, którego celem nie jest przymusowe ściągnięcie należności. Otóż celem postępowania zabezpieczającego jest ochrona "przyszłych" interesów wierzyciela. Postępowanie to nie prowadzi do wykonania przez zobowiązanego obowiązku, stwarza jedynie pewne gwarancje, że w przyszłości dojdzie do jego wyegzekwowania (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 28 stycznia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 812/15, CBOSA). Po wtóre godzi się zauważyć, że specyfika postępowania egzekucyjnego, czy jak w tej sprawie odpowiednio zabezpieczającego, sprawia, że zastosowanie jakiegokolwiek środka egzekucyjnego/zabezpieczającego jawić się będzie dla zobowiązanego jako dokuczliwe. Przepisy wprost nie określają, które ze środków są mniej lub bardziej uciążliwe. To w toku danego postępowania zabezpieczającego czy egzekucyjnego, organ prowadzący postępowanie winien w konkretnym przypadku ocenić, który z przewidzianych w ustawie środków egzekucyjnych/zabezpieczających zapewni skuteczne wykonanie ciążącego na zobowiązanym obowiązku, jednocześnie będąc środkiem dla zobowiązanego najmniej dolegliwym, aniżeli inne wchodzące w rachubę (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 11 lipca 2017 r. sygn. akt I SA/Po 88/17, CBOSA). Zarzut oparty na przesłance zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego winien wskazywać, że egzekucja prowadzona przy użyciu danego środka jest dokuczliwa dla codziennego życia zobowiązanego, czy też prowadzonej przez niego działalności, a tym samym powoduje niemożność, czy utrudnienia codziennego funkcjonowania zobowiązanego (zob. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 8 kwietnia 2008 r. sygn. akt I SA/Gd 26/08). Odpowiednio uwagę tą należy odnieść do postępowania zabezpieczającego i oceny stosowanych w nim środków zabezpieczających. Z drugiej strony powinien skarżący wskazać w jaki inny sposób, organ może realnie zabezpieczyć swoje interesy fiskalne, a tego w skardze nie czyni. W ocenie Sadu organy w niniejszej sprawie w sposób prawidłowy oceniły, że z uwagi na wysokość zabezpieczanych należności podatkowych (przybliżona kwota wraz z odsetkami ok. 4 mln 116 tys. zł), a także fakt, że w stosunku do pozostałych nieruchomości skarżącego ustanowiono wpisy hipoteczne – jedynie zajęcie zabezpieczające przedmiotowej nieruchomości daje gwarancję wykonania obowiązków w przyszłości. Należy pamiętać, że nie prowadzi ono wprost do realizacji obowiązku, a jedynie stwarza realne warunki jego realizacji w przyszłości, a jednocześnie nie krępuje prowadzenia działalności gospodarczej przez skarżącego. Zatem zastosowanie tego środka jest niezbędne dla wypełnienia celu postępowania zabezpieczającego, tym bardziej że jest to środek mniej uciążliwy aniżeli zajęcie rachunku bankowego, czy też zajęcie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu. Sąd podziela przy tym stanowisko organów w niniejszej sprawie, że nie można uznać za zbyt uciążliwy jedyny środek egzekucyjny jaki daje gwarancję wykonania zobowiązania w przyszłości. Za chybiony uznać należało również uznać wniesiony na podstawie art. 33 §1 pkt 10 u.p.e.a., zarzut braku obligatoryjnych elementów zarządzenia zabezpieczenia nr [...], określonych w art. 156 § 1 u.p.e.a., to jest brak wypełnienia poz. 5 części D. Wbrew twierdzeniu Skarżącego przedmiotowe zarządzenie zabezpieczenia zostało wypełnione zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 16 maja 2014 r. w sprawie wzoru zarządzenia zabezpieczenia (Dz.U. z 2014 r. poz. 645). W szczególności wykazano w nim okoliczności świadczące o wystąpieniu możliwości utrudnienia bądź udaremnienia egzekucji. Z uwagi na okoliczność, że podstawą wystawienia zarządzenia zabezpieczenia była decyzja o zabezpieczeniu, nie było konieczności wypełnienia poz. 5 części D zarządzenia zabezpieczenia, w której okoliczności wykazane w poz. 4 winny być opisane. Sporządzone zarządzenie zabezpieczenia w tym zakresie jest zgodne z objaśnieniami dotyczącymi sporządzenia zarządzenia zabezpieczenia. Tym samym w ocenie Sądu wniesione przez Skarżącego, na podstawie art. 33 §1 pkt 8 i pkt 10 u.p.e.a., zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania zabezpieczającego, prowadzonego na podstawie przedmiotowego zarządzenia zabezpieczenia, uznać należało za nieuzasadnione. W ocenie Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, zarządzenie zabezpieczenia zostało wystawione w sposób prawidłowy i nie zawiera żadnych braków. Postępowanie zabezpieczające nie ma charakteru zastępczego wobec postępowania podatkowego. W zarządzeniu zabezpieczenia zaś jako podstawę obowiązku wskazano decyzję zabezpieczającą, która nie rozstrzyga o wysokości zobowiązania podatkowego, a jedynie określa przybliżoną wysokość zobowiązania na potrzeby zabezpieczenia. Z uwagi na powyższe, Sąd nie podzielił zarzutów naruszenia art. 6 i 8 k.p.a. poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonego zarządzenia zabezpieczenia, gdyż nie zostało ono wydane z naruszeniem przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę oddalił.