I SA/Rz 824/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Grzegorz Panek Sędziowie NSA Jacek Surmacz WSA Tomasz Smoleń /spr./ Protokolant st.sek.sąd. Teresa Tochowicz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 lutego 2011r. sprawy ze skargi T.J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] września 2010r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2005 rok 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lipca 2010r. nr [...], 2) określa, że decyzje wymienione w pkt. 1) nie mogą być wykonane do chwili uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz T. J. kwotę 455 (słownie: czterysta pięćdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Rz 824/10 Uzasadnienie Zaskarżoną decyzję Dyrektor Izby Skarbowej w R. utrzymał w mocy decyzję własną z dnia [...] lipca 2010r. znak [...] odmawiającą uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia [...].09.2007r. znak [...] którym to rozstrzygnięciem decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] 05.2007r. znak [...] w sprawie podatku od towaru i usług za I i II kwartał 2005r. oraz miesiące od lipca do grudnia 2005r. uchylono w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za I i II kwartał 2005r. oraz za miesiące wrzesień, październik, listopad i grudzień 2005r., a w pozostałym zakresie utrzymano w mocy. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że T.J. złożył pismo w którym domagał się uchylenia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] 05.2007r. nr [...] określającej wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz kwoty do zwrotu na rachunek bankowy za I i II kwartał 2005r. kwoty do przeniesienia za okresy rozliczeniowe lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2005r. oraz ustalonej kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego za te okresy, w oparciu o przepisy art. 253 § 1 w związku z art. 254 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z wyrokiem WSA w R. z dnia 11.02.2010r. sygn. akt I SA/Rz 962/09 w sprawie skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia [...] czerwca 2007r. nr [...]w przedmiocie określenia straty z działalności gospodarczej za 2005r. Powyższa decyzja oparta była na braku uznania wydatków jako kosztów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Wojewódzki Sąd Administracyjny w R. uchylając decyzje wskazał, że te koszty były kosztami związanymi z prowadzoną działalnością gospodarczą, dlatego nastąpiła zmiana okoliczności faktycznych mających wpływ na określenie wysokości zobowiązania co wyczerpuje warunki - z art. 254 § 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem wnioskodawcy, na podstawie wyżej wskazanego przepisu organ podatkowy winien uchylić swoją decyzję. To Izba Skarbowa w R. powinna naprawić błąd, zmienić krzywdzącą i niesprawiedliwą decyzję niezależnie od tego, czy podatnik się o to upomniał, czy nie. Dyrektor Izby Skarbowej w R. decyzja z dnia [...]07.2010r. znak [...] odmówił uchylenia ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia [...].09.2007r. znak [...] wskazując w uzasadnieniu, że przepis art. 254 Ordynacji podatkowej nie ma zastosowania w sprawie oraz, że sprawa podatku od towarów i usług za I i II kwartał oraz za miesiące od lipca do grudnia 2005r. została prawomocnie zakończona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w R. z dnia 11.03.2008r. sygn. akt I SA/Rz 877/07. Powyższą decyzję zaskarżał T.J. odwołaniem z dnia 28.07.2010r. wnosząc o jej uchylenie. W uzasadnieniu podał, że Urząd Skarbowy w K. po przeprowadzeniu kontroli podatkowej wydal decyzję określającą straty za rok 2005 i określającą wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz kwoty zwrotu różnicy na rachunek bankowy za I i II kwartał 2005 oraz zmieniającą kwoty do przeniesienia za okresy od lipca do grudnia 2005r. poprzez nie uznanie prawa do odliczenia części podatku naliczonego. Odmówienie prawa do odliczenia tego podatku opierało się na decyzji stwierdzającej, że części kosztów uzyskania przychodu nie uznaje się za te koszty. Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego i wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w R. z dnia 11.02.2010r. uchylił decyzje organów podatkowych obu instancji w przedmiocie określenia wysokości straty z działalności gospodarczej za 2005r. Zatem zmienił się stan faktyczny bowiem przed koszty utrzymania lokalu, remontów i zakupu pilarki nie były uznane za koszt uzyskania przychodu, a po wyroku zostały uznane za koszty. Decyzja z dnia [...].09.2007r. znak [...] opierała się na stwierdzeniu dokonanym inną decyzją. Stwierdzeniu, że nie uznaje się za koszty wymienionych w niej wydatków. Zdaniem skarżącego organy powinny naprowadzić swój błąd i znaleźć przepis prawa, który umożliwi im zgodnie z prawem naprawienie wyrządzonej szkody. Dyrektor Izby Skarbowej w R. rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym wskazał, że istotą sporu w sprawie jest ocena prawna czy podniesione we wniosku o uchylenie decyzji ostatecznej okoliczności w postaci powołania się na wyrok WSA uchylający decyzje organów podatkowych obu instancji w przedmiocie określenia wysokości straty z działalności gospodarczej za 2005r., stanowią zmianę okoliczności faktycznych, mających wpływ na określenie zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 254 Ordynacji podatkowej. Ze wskazanego przepisu wynika, iż zmiana ostatecznej decyzji może nastąpić przy spełnieniu łącznie dwóch przesłanek. Po pierwsze, po doręczeniu decyzji nastąpiła zmiana okoliczności faktycznych mających wpływ na ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego, po drugie - skutki wystąpienia tych okoliczności zostały uregulowane w przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dniu wydania decyzji. W złożonym odwołaniu T.J. jako okoliczność faktyczną dającą podstawę do uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia [...].09.2007r. znak [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres I i II kwartał 2005r. oraz od lipca do grudnia 2005r. powołuje wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w R. z dnia 11 lutego 2010r. sygn. akt I SA/Rz 962/09 którym uchylone zostały decyzje organów podatkowych obu instancji w przedmiocie określenia wysokości strat w działalności gospodarczej za 2005r. Wyrokiem tym organ podatkowy pierwszej instancji został zobowiązany do ponownej oceny niektórych wydatków pod kątem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem organu podatkowego aby przepis art. 254 Ordynacji podatkowej mógł być podstawą zmiany decyzji muszą ulec zmianie okoliczności faktyczne oraz musi istnieć przepis szczegółowego prawa podatkowego, w którym określone zostały okoliczności faktyczne, mające wpływ na obliczenie wysokości zobowiązania podatkowego. Przepis art. 254 Ordynacji podatkowej nie dotyczy samej przewidzianej w ustawie o podatku od towarów i usług konstrukcji powstania zobowiązania podatkowego w tym podatku, gdyż zawarte w tej ustawie regulacje prawne nie normują skutków umowy okoliczności faktycznych mających wpływ na określenie zobowiązania podatkowego - brak w tej ustawie uregulowań w zakresie zmiany okoliczności faktycznych, o randze prawotwórczej tj. takich instytucji, których zaistnienie stanowiłoby podstawę do zmiany decyzji ostatecznej myśl art. 254 Ordynacji podatkowej. Jedną z podstawowych zasad proceduralnych na gruncie prawa podatkowego jest zasada trwałości decyzji ostatecznych wyrażona w art. 128 Ordynacji podatkowej. Wszelkie decyzje ostateczne organów podatkowych, z powyższą zasadą, mogą być weryfikowane zupełnie wyjątkowo tylko i wyłącznie w określonych trybach nadzwyczajnych. W rozpoznawanej sprawie tryb przewidziany w art. 254 Ordynacji podatkowej nie może być zastosowany. Dyrektor Izby Skarbowej w R. podkreślił, że sprawa podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe I i II kwartał 2005r. oraz od lipca do grudnia 2005r. została prawomocnie zakończona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w R. z dnia 11.03.2008r. sygn. akt I SA/Rz 877/07. Skarga na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. została oddalona. Mając na uwadze, ze przedmiotem niniejszego postępowania jest wzruszenie decyzji ostatecznej w trybie art. 254 Ordynacji podatkowej, a organ jest związany treścią wniosku strony, zauważyć należy, iż zastosowanie przepisów odnoszących się do ewentualnego wznowienia postępowania tj. art. 240 § 1 pkt 5 i 7 Ordynacji podatkowej mogłaby być przedmiotem odrębnego postępowania. Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w R. złożył T.J. zarzucając naruszenie art. 78 Konstytucji RP oraz art. 121 § 1 art. 127 i art. 241 § 1 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi wskazał, że wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w R. z dnia [...].06.2007r. znak [...] i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...].03.2007r. znak [...]. Z jednoznacznego stwierdzenia zawartego w uzasadnieniu tego wyroku wynika, że w kosztach prowadzenia działalności gospodarczej uzasadnione było uwzględnienie w całości poniesionych wydatków na energię elektryczną i gaz. Skoro poniesione wydatki w całości były kosztami podatkowymi to zniknęły przesłanki wynikające z art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług a to pozwoliło na obliczenie całego podatku naliczonego z tych faktur. Wyrok otrzymały organy podatkowe i skoro nie podjęły jakichkolwiek działań inicjujących naprawienie błędu w swojej decyzji, na co pozwala art. 241 § 1 Ordynacji podatkowej, skarżący złożył wniosek o uchylenie prawomocnej decyzji licząc, że organy podatkowe wykażą inicjatywę do naprawienia swoich błędów. W odpowiedzi na skargę Dyrektora Izby Skarbowej w R. wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoją argumentację zawartą w decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w R. zważył, co następuje: Stosownie do treści art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153 poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny kontroluje zaskarżone decyzje administracyjne w zakresie ich legalności, rozumianej jako zgodność tych aktów z powszechnie obowiązującymi przepisami prawa, zaś na podstawie art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W sprawie bezspornym jest, że wyrokiem z dnia 11.03.2008r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w R. sygn. akt I SA/Rz 877/07 oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia [...] września 2007r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2005r. U podstaw tego wyroku legło ustalenie Sądu, iż "W realiach rozpoznawanej sprawy skarżący (T.J. ) w żaden sposób nie uprawdopodobnił, że poniesione przez niego wydatki na remont mieszkania w części wykraczającej poza pomieszczenia zajęte pod prowadzenie działalności gospodarczej, a także zakup pilarki do drewna mogą stanowić koszty uzyskania przychodów nie wykazując związku bezpośredniego, czy też nawet pośredniego z prowadzoną przez siebie działalnością gospodarczą. Umowa o najem części lokalu mieszkalnego pod potrzeby prowadzonego przez Skarżącego biura zawarta została na czas określony, natomiast realnego celu zakupu pilarki do drewna Skarżący nie wskazał, ujmując samemu ten zakup w ewidencji i deklaracji VAT-7 za I kwartał 2005r. w wysokości 50% podatku naliczonego...". Bezsporne jest także, że wyrokiem z dnia 30.10.2009r. sygn. akt II FSK 829/08 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w R. z dnia 29.01.2008r. sygn. akt I SA/Rz 698/07 w przedmiocie określenia wysokości strat z działalności gospodarczej za 2005r. W uzasadnieniu podkreślił iż "...z niepodniesionych twierdzeń podatnika wynika, że z kilkupokojowego mieszkania użytkowany jest - i to przez niego - tylko jeden pokój. Wypływa z tego oczywisty wniosek, że np. wydatki na energię elektryczną czy gaz ponosi tylko podatnik i tylko dla własnego użytku. Nie ma w tej sytuacji logicznego uzasadnienia uwzględnienia poniesionych wydatków w części odpowiadającej stosunkowi powierzchni zajmowanego pomieszczenia do powierzchni całego lokalu (18%). Również nielogiczne było rozumowanie organów co do wykorzystania kuchni, korytarza i łazienki "również do celów prywatnych" skoro podatnik korzysta z lokalu wyłącznie w związku z prowadzoną tam działalnością gospodarczą...". Ponadto wskazano, że skarżący wskazał do jakich czynności używa pilarki. Wyżej wskazaną wykładnią był związany Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego i ona była podstawą wydania wyroku z dnia 11.02.2010r. sygn. akt I SA/Rz 962/09 którym uchylono zaskarżoną decyzję oraz utrzymaną nią w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...].03.2007r. nr [...]. Powyższe orzeczenia doprowadziły do sytuacji, że w sprawie określenia wysokości straty z działalności gospodarczej T.J. za 2005r. Naczelny Sąd Administracyjny przesądził, iż w kosztach prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej winny być uwzględnione w całości wydatki poniesione na energię elektryczną i gaz. Ponadto do kosztów uzyskania przychodów winna być zaliczona część poniesionych przez niego kosztów remontu kuchni, łazienki i korytarza. Zakwestionowana została prawidłowość ustaleń dotyczących pilarki zakupionej przez Skarżącego. Natomiast w postępowaniu w sprawie podatku od towarów i usług za 2005r. przyjęły, że wyżej wskazane wydatki w części wykraczającej poza pomieszczenie zajęte pod prowadzenie działalności gospodarczej, a także zakup pilarki do drzewa nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów albowiem brak związku bezpośredniego czy nawet pośredniego z prowadzonej działalności gospodarczej. Pismem z dnia 11.05.2010r. skarżący zmierzał do usunięcia rozbieżności w kwalifikacji poniesionych przez niego kosztów poprzez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia [...].06.2007r. nr [...] w przedmiocie określenia strat z działalności gospodarczej za 2005r. i przyjęcie kwalifikacji kosztów zgodne z wykładnią przyjętą przez NSA w Wyroku 30.10.2009r. Jako podstawę prawną swego żądania wskazał przepis art. 253 § 1 w zw. z art. 254 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z przepisem art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Powyższa zasada stanowi komponent zasady demokratycznego państwa prawa, wyrażonej w art. 2 Konstytucji RP z dnia 2 kwietnia 1997r. Nakłada to na organy podatkowe takiego działania aby wszelkie niejasności czy też wątpliwości dotyczące stanu faktycznego nie były rozstrzygane na niekorzyść podatnika. Prawna ocena pisma strony nie może polegać wyłącznie na dosłownym odczytaniu ich treści. Aby nie naruszała ona podstawowych zasad postępowania podatkowego (art. 120-125 Ordynacji podatkowej) a w konsekwencji i art. 2 Konstytucji musi uwzględnić faktyczny cel pisma oceniony przez zaistniałe w sprawie okoliczności oraz poprzez regułę ochrony uzasadnionych interesów strony. Skoro w rozpoznawanej sprawie organy doszły do przekonania, że przepis art. 254 Ordynacji podatkowej nie ma zastosowania natomiast zastosowanie mogą mieć ewentualne przepisy art. 240 § 1 pkt 5 i 7 Ordynacji podatkowej to organy winny rozpoznać sprawę przez pryzmat tych przepisów, bez odsyłania skarżącego na drogę odrębnego postępowania. W ocenie Sądu nie do pogodzenia z zasadą wynikającą z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej jest sytuacja, że ten sam stan faktyczny, te same koszty poniesione przez skarżącego są odmiennie kwalifikowane w sprawie określenia wysokości strat z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej za 2005r. a odmiennie w sprawie podatku od towarów i usług za 2005r. Prawomocność wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w R. z dnia 11.03.2008r. sygn. akt I SA/Rz 877/07 w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2005r. swoimi skutkami nie może wyłączać możliwości wznowienia postępowania. Prawomocność bowiem stanowi cechę zgodności z prawem nadaną decyzji prawomocnym wyrokiem WSA w takim zakresie, w jakim sąd ten może skontrolować zgodność z prawem zaskarżonej decyzji. Powyższe okoliczności dają podstawę do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja narusza zasadę wynikającą z przepisu art. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Jako niezasadne należy uznać zarzuty skargi podnoszące naruszenia art. 78 Konstytucji RP oraz art. 127 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 254 § 1 Ordynacji podatkowej decyzja ostateczna, ustalająca lub określająca wysokość zobowiązania podatkowego na dany okres, może być zmienione przez organ podatkowy który ją wydał. Decyzja którą skarżący domaga się uchylenia została wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w R. dlatego też ten organ jest właściwym do rozpoznawania wniosku skarżącego. Zgodnie z art. 220 § 1 Ordynacji podatkowej od decyzji organu podatkowego wydanej w pierwszej instancji służy odwołanie tylko do jednej instancji. W przypadku wydania decyzji w pierwszej instancji przez dyrektora izby skarbowej odwołanie od decyzji rozpatruje ten sam organ podatkowy. Stosując odpowiednio przepisy o postępowaniu odwoławczym (art. 221 Ordynacji podatkowej). Taki sposób uregulowania trybu zaskarżenia decyzji wydanej w pierwszej instancji przez Dyrektora Izby Skarbowej nie narusza prawa do zaskarżenia orzeczenia i decyzji przewidzianego w art. 78 Konstytucji RP. Spełnia także wymóg dwuinstancyjności postępowania podatkowego przewidziane w art. 127 Ordynacji podatkowej. Z powyższych względów orzeczono jak w wyroku w oparciu przepis art. 145 § 1 pkt c p.p.s.a.