I SA/Rz 825/21

17 lutego 2022 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S.NSA Jacek Surmacz /spr./, Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska, Sędzia WSA Jacek Boratyn, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 17 lutego 2022 r. sprawy ze skargi "A" sp.k. z siedzibą w R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w R. z dnia [...] sierpnia 2021 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne kwartały 2015 roku oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] sierpnia 2021r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania "A" sp. k. (dalej: Skarżąca) od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia [...] października 2020 r., znak: [...] ([...]), określającej Spółce w podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe za I, II, III, i IV kwartał 2015 r. - uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia temu organowi, formułując wskazania, co do dalszego postępowania w sprawie. W uzasadnieniu decyzji, powołując się na art. 233 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r.– Ordynacja podatkowa (t j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.) - dalej Op., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania przed organem I instancji nie jest kompletny, wobec czego istnieją przesłanki do przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, gdyż rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazał szczegółowo szereg okoliczności faktycznych, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, w tym kwestie rat leasingowych, zakupów usług hotelarskich i gastronomicznych, ewentualnie zawartych umów najmu, napraw i zakupów w części samochodowych itp. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy zawarł jednoznaczne stanowisko w kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych za poszczególne kwartały 2015r. stwierdzając, że bieg terminu przedawnienia w przedmiotowej sprawie uległ zawieszeniu z mocy art. 70 § 6 pkt 1 Op. w zw. z art. 70c Op. Podkreślił, że zobowiązania podatkowe Skarżącej objęte zaskarżoną decyzją, mimo upływu 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynęły terminy płatności tych zobowiązań, nie przedawniły się, gdyż wobec Spółki podjęto działania skutkujące zawieszeniem biegu terminu przedawnienia. Postanowieniem z dnia [...] lipca 2020 r., znak: [...], Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego na podstawie art. 303 kpk., art. 325e § 1 kpk. w zw. z art. 113 § 1 kks., wszczął dochodzenie o przestępstwo polegające na złożeniu Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym poprzez zawyżenie wartości podatku naliczonego w łącznej wysokości 796.743 zł bez udokumentowania prawa do tych odliczeń oraz brak oryginałów lub duplikatów faktur sprzedaży i zakupu VAT – tj. o naruszenie przepisów art. 86 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (...), a także nie okazanie ksiąg (ewidencji nabyć i dostaw VAT) stanowiących podstawę sporządzenia deklaracji VAT-7K za I, II, III i IV kwartał 2015 r. tj. o naruszenie art. 109 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług (...), tj. przestępstwo z art. 56 § 2 kks w zw. z art. 56 § 1 kks w zb. z art. 61 § 2 kks w zw. z art. 6 § 2 kks w zw. z art. 7 § 1 kks . Zgodnie z dyspozycją art. 70c w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 Op. Skarżącą w dniu 28 sierpnia 2020 r. skutecznie zawiadomiono o wszczęciu postępowania, a tym samym o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. W ocenie organu odwoławczego zawiadomienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego - w świetle uchwały NSA w składzie 7 sędziów I z dnia 18 czerwca 2018r. I FPS 1/18 - zostały dokonane prawidłowo. Odnosząc się do uchwały 7 sędziów NSA z dnia 24 maja 2021r. sygn. akt I FPS 1/21, organ odwoławczy podkreślił, że w okolicznościach przedmiotowej sprawy nie doszło do instrumentalnego wykorzystania przepisów regulujących zawieszenie biegu terminu przedawnienia, gdyż w sprawie zaistniało uzasadnione podejrzenie popełnienia czynu karalnego, postępowanie prowadzone było kilkuetapowo – nie zakończyło się w fazie in rem, a w ramach prowadzonego postępowania dokonano szeregu czynności procesowych tj. przedstawiono zarzuty podejrzanemu, przesłuchano podejrzanego oraz świadków. W skardze Skarżąca, nie kwestionując stanowiska organu odwoławczego w kwestiach dotyczącej niekompletności przeprowadzonego przez organ I instancji postępowania dowodowego, podniosła zarzuty w kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w zaskarżonej części uzasadnienia decyzji, Skarżąca powołała się na stanowisko NSA zawarte w uchwale z 24 maja 2021 sygn. I FSP 1/21 podkreślając, że o celowości wszczęcia postępowania powinny świadczyć jego efekty, a nie tylko ilość i rodzaj wykonanych czynności. Uwypukliła, że do chwili obecnej nie skierowano żadnego aktu oskarżenia, a jedynie podjęto pozorowane czynności, w tym przesłuchanie pracownika organu. W ocenie Skarżącej argumentacją zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji można szablonowo uzasadniać zasadność i celowość wszczęcia każdego postępowania. Jest to jednak błąd logiczny polegający na złażeniu, że zasadność postępowania uzasadnia sam fakt jego prowadzenia i podejmowane w toku czynności procesowe. Skarżąca zaznaczyła, że skala prowadzonych czynności była minimalistyczna i w zasadzie ograniczała się do nękania "oskarżonego" i przesłuchania pracownika organu administracji skarbowej. Nie zgromadzono żadnych innym materiałów ponad te, które wytworzono w toku postępowania podatkowego. Organy podatkowe nie obaliły także podstawowego zarzutu, tj. wszczęcia postępowania karnoskarbowego w bliskiej dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego. W ocenie Skarżącej brak jest w przedmiotowej sprawie przesłanek uzasadniających termin wszczęcia postępowania karnoskarbowego, które powinno zostać zainicjowane po wydaniu ostatecznej decyzji określającej wartość zobowiązania podatkowego. Nie skorzystano także z możliwości zawieszenia postępowania podatkowego do zakończenia sprawy karnej - co sugeruje, że z góry zakładano, że owo postępowanie karnoskarbowe nie przyniesie żadnych efektów - poza zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie, uwypuklając – w odpowiedzi na zarzut Skarżącej – że postępowanie karne skarbowe w przedmiotowej sprawie wszczęte zostało nie jak sugeruje Skarżąca w treści skargi - w bliskiej dacie przedawnienia – ale na 164 dni przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za I, II i III kwartał 2015r. oraz na 559 dni przez upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za IV kwartał 2015r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Z mocy art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2021r., poz. 137) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, która to kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, na dzień wydania zaskarżonej decyzji, jeżeli ustawy szczególne nie stanowią inaczej. Sąd, nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi ani powołaną przez Skarżącego podstawą prawną (z wyjątkiem skarg, o których mowa w art. 57a, który nie dotyczy przedmiotowej sprawy) rozstrzyga jednak w granicach danej sprawy - art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t.j. Dz. U. z 2022r. poz. 329 ze zm.) – dalej: P.p.s.a. W zakresie kontroli mieści się ocena, czy zaskarżony akt odpowiada prawu oraz czy postępowanie prowadzące do jego wydania nie jest obciążone wadami uzasadniającymi uchylenie rozstrzygnięcia. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a., zaskarżone decyzje bądź postanowienia podlegają uchyleniu w sytuacji naruszenia tego prawa, mającego wpływ lub mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Biorąc pod uwagę zakreślone granice kontroli sądowej, skarga wniesiona w przedmiotowej sprawie nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzji nie narusza prawa. Przedmiotem skargi jest opisana na wstępie decyzja Dyrektor Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2021r. w zakresie jej uzasadnienia, dotyczącego problemu przedawnienia zobowiązań podatkowych Skarżącej. Zarzuty skargi dotyczą naruszenia art. 70c w zw. z art. 70 § 6 pkt 1, art. 70 § 7 w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 Op. Skarżąca upatruje naruszanie powyższych przepisów, w instrumentalnym wykorzystaniu przez organ podatkowy przepisów karno - skarbowych pozwalających na wszczęcie postępowania karno –skarbowego, którego jedynym celem jest wywołanie skutku w postaci zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego . Po analizie akt sprawy pod kątem zdarzeń powodujących zawieszenia biegu terminu przedawnienia, Sąd nie podziela zarzutów Skarżącej o instrumentalnym wykorzystaniu instytucji wszczęcia postepowania karno-skarbowego do wspomnianego wyżej celu. Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 70 § 1 Op. pięcioletni termin przedawnienia zobowiązania podatkowego upływał w niniejszej sprawie 31 grudnia 2020r. w przypadku zobowiązań za I, II i III kwartał 2015r. oraz 31 grudnia 2021r., jeśli chodzi o zobowiązanie za IV kwartał 2015r. Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Op. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W myśl art. 70c Op. organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Zawiadomienie podatnika o zawieszenia biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego, zostało doręczone podatnikowi prawidłowo bez naruszenia art. 70c Op. Zgodnie ze stanowiskiem NSA zwartym w uzasadnieniu uchwały 7 sędziów z dnia 18 czerwca 2018r. (sygn. akt I FPS 1/18) przepisy art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c Op. traktują o dwojakiego rodzaju powiadomieniach. Z mocy art. 70 § 6 pkt 1 Op. skutek zawieszający bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wystąpi z mocy prawa, jeżeli przed upływem terminu przedawnienia podatnik zostanie zawiadomiony o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane z niewykonaniem tego zobowiązania. W przepisie tym jest mowa o poinformowaniu podatnika o przyczynie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, jaką jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Zgodnie zaś z art. 70c Op. organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, ma obowiązek zawiadomienia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70§ 6 pkt 1 Op. najpóźniej z upływem terminu przedawnienia. Stanowi więc o powiadomieniu podatnika o skutku, jaki wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe wywiera na bieg terminu przedawnienia (nierozpoczęcie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego). W stanie prawnym mającym zastosowanie w niniejszej sprawie (tj. po dniu 15 października 2013r.) dla wywołania skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wobec podatnika muszą zostać spełnione kumulatywnie dwa wyżej opisane obowiązki informacyjne. W ocenie Sądu, organ prawidłowo stwierdził w przedmiotowej sprawie, że bieg terminu przedawnienia został zawieszony na mocy art. 70 § 6 pkt 1 Op. z dniem wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie przedłożenia danych niezgodnych ze stanem faktycznym tj. 21 lipca 2020r. O zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Skarżąca została powiadomiona przez organ I instancji w dniu 28 sierpnia 2020r. W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie miało miejsce wypełnienie obowiązków informacyjnych, warunkujących skuteczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług. Okoliczności te nie są przez Skarżącą kwestionowane. Skarżąca kwestionuje skuteczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia zarzucając organowi instrumentalne wykorzystywanie przepisów pozwalających na zawieszanie biegu przedawnienia oraz powołując się w tym zakresie na uchwałę składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021r. -sygn. akt I FPS 1/21. Ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Op. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. W uzasadnieniu powołanej uchwały NSA wskazał m.in., że analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Op. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas, gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Op. Sposobem zweryfikowania, czy art. 70 § 6 pkt 1 Op. nie został zastosowany instrumentalnie jest zbadanie, czy jego wykorzystanie nie nastąpiło z naruszeniem wyrażonej w art. 121 Op., zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. O tym, czy wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe miało charakter pozorowany i instrumentalny powinno się rozstrzygać, zdaniem NSA, na tle okoliczności danej sprawy podatkowej. Nie można automatycznie przesądzać o tym wyłącznie w oparciu o relację momentu wszczęcia takiego postępowania w odniesieniu do spodziewanego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W przedmiotowej sprawie postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte w dniu 21 lipca 2020r., a więc nie nastąpiło zatem "tuż przed" upływem terminu przedawnienia, co mogłoby wskazywać na nadużycie przez organ kompetencji, przez wszczęcie tego postępowania jedynie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Ponadto podstawą do wszczęcia dochodzenia było złożenie nieprawidłowych, niepełnych i nierzetelnych deklaracji, co podlega odpowiedzialności karnej skarbowej (art. 56 § 2 kks w zw. z art. 56 § 1 kks w zb. z art. 61 § 2 kks w zw. z art. 6 § 2 kks w zw. z art. 7 § 1 kks ) Bezsprzecznie zaistniały zatem przesłanki do wszczęcia postępowania karno-skarbowego. W ocenie Sądu, następstwo czasowe tych zdarzeń oraz stan sprawy przedstawiony w zaskarżonych decyzjach nie nasuwa podejrzeń w zakresie pozorowanego charakteru wszczęcia postępowania karnoskarbowego, które miałoby służyć jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia tj. miało charakter pozorowany czy instrumentalny. Również zakres przeprowadzonego postępowania karno – skarbowego, w tym przeprowadzenie w jego toku szeregu czynności procesowych, nie daje podstawy do przyjęcia za zasadny wniosku Skarżącej o instrumentalnym wykorzystaniu przez organ instytucji wszczęcia postępowania karnego, do osiągniecia jedynie celu w postaci zwieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Wnosząc bowiem z całokształtu wykazanych okoliczności faktycznych nie jest jasne, że w chwili wydawania postanowienia o wszczęciu postępowania karno – skarbowego można było przypuszczać, że cele tego postępowania, poza samym zawieszeniem biegu terminu przedawnienia, nie zostaną osiągnięte. Fakt, że ostatecznie nie doszło do sporządzenia aktu oskarżenia, nie jest sam w sobie podstawą do stwierdzenia instrumentalnego wykorzystania przez organ podatkowy instytucji wszczęcia postępowania karno- skarbowego, tym bardziej że Skarżąca formułując ogólne zarzuty instrumentalnego wszczęcia postępowania karno-skarbowego nie podała konkretnych okoliczności, które mogłyby wskazywać na pozorny charakter wszczęcia tego postępowania, a powołanie się na krótki okres czasu pomiędzy datą wszczęcia postępowania a upływem terminów przedawnienia nie znalazło potwierdzenia w ustalonych okolicznościach faktycznych. Tym samym, na podstawie okoliczności faktycznych przedmiotowej sprawy, Sąd uznał, że organowi odwoławczemu nie można zarzucić naruszenia zasady prowadzenia postępowania wyrażonej w art. 121Op. Z powyższych względów zarzut naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 Op. Sąd uznał za niezasadny, co skutkuje oddaleniem skargi na podstawie art. 151 P.p.s.a