I SA/Rz 826/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Jacek Surmacz Sędziowie NSA Maria Serafin-Kosowska SO del. Ewa Partyka /spr./ Protokolant st.sek.sąd. Teresa Tochowicz po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym na rozprawie w dniu 17 grudnia 2009r. spraw ze skarg J. G. na decyzje Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] sierpnia 2009r. nrnr: [...], [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności własnych decyzji w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za: listopad i grudzień 2004r. - oddala skargi - I SA/Rz 826/09 UZASADNIENIE Decyzjami z dnia [...].08.2009r. nr [...] i [...] Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy własne decyzje nr [...] i [...] z dnia [...].06.2009r., odmawiające stwierdzenia nieważności własnych decyzji nr [...] i [...] z dnia [...].06.2008r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące listopad i grudzień 2004r. Organ II instancji wskazał, że w postępowaniu podatkowym dotyczącym miesiąca listopada 2004r. Naczelnik Urzędu Celnego ustalił, że J.G. Pan J.G. (dalej: Podatnik) prowadząc działalność gospodarczą pod nazwą "J" jako zarejestrowany handlowiec dokonał w dniu 05.11.2004 r. nabycia wewnątrzwspólnotowego, na terenie Słowacji, od firmy "S" w B., wyrobu akcyzowego zharmonizowanego o nazwie benzyna lakowa, kod CN 2710 11 21 w ilości 12.800 l, z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy. W związku z powyższym organ podatkowy I instancji decyzją nr [...] z dnia [...].03.2005 r. określił Panu J.G. "J" zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za listopad 2004 r. w kwocie 22.553,00 zł. Naczelnik Urzędu Celnego, ustalił też, że Podatnik jako zarejestrowany handlowiec dokonał w dniu 08.12.2004 r. nabycia wewnątrzwspólnotowego, z terenu Belgii, od firmy "E" z A., wyrobu akcyzowego zharmonizowanego o nazwie benzyna lakowa, kod CN 27101121 w ilości 28.489 l, także z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy. Organ podał, iż zgodnie z art. 39 ust. 3 i ust. 4 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym w dniu, w którym zarejestrowany handlowiec wprowadził wyrób akcyzowy zharmonizowany na miejsce określone w zezwoleniu, powstał obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym. Według organu strona będąc podatnikiem podatku akcyzowego zobowiązana była, zgodnie z art. 18 i art. 19 ustawy o podatku akcyzowym do obliczenia, zadeklarowania i zapłaty podatku akcyzowego, czego nie uczyniła. W związku z powyższym organ podatkowy I instancji decyzjami nr [...] i [...] z dnia [...].03.2005 r. określił Panu J. G. "J" zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym za listopad w kwocie 22.553,00 zł, zaś za grudzień 2004 r. w kwocie 50.197,00 zł. Przy określeniu kwoty zobowiązania podatkowego Naczelnik Urzędu Celnego zastosował obniżoną stawkę akcyzy w wysokości 1.762,00 zł/1.000 litrów, wynikającą z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Wyjaśnił również, że nabyty przez Stronę wyrób nie może korzystać ze zwolnienia od podatku akcyzowego przewidzianego w § 16 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego. Wskazał, że konstrukcja prawna zastosowana w § 16 ust. 1 ww. rozporządzenia, daje możliwość zwolnienia od akcyzy benzyn specjalnych oznaczonych symbolem PKWiU 23.20.13-00.2 oraz objętych kodem CN 27101121 i CN 27101125 w przypadku gdy są one zużywane do innych celów niż napędowe, opałowe, do produkcji paliw silnikowych lub olejów opałowych, jednakże przedmiotowe zwolnienie ma zastosowanie pod warunkiem spełnienia wymagań zawartych w § 16 ust. 5 omawianego rozporządzenia. Ponieważ nie spełni ono warunków określonych w § 16 ust. 5 pkt 2 i pkt 7, organ podatkowy I instancji stwierdził, że Podatnik nie może korzystać z w/w zwolnienia. Nie godząc się z takim rozstrzygnięciem sprawy, Strona wniosła odwołanie od przedmiotowych decyzji do Dyrektora Izby Celnej, domagając się ich uchylenia. Dyrektor Izby Celnej (dalej: DIC) decyzjami z dnia Nr [...] i [...] z dnia [...].07.2005 r. utrzymał w mocy w/w decyzje Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...].03.2005 r. Na powyższe decyzje DIC, Strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem z dnia 27.06.2006 r. sygn. akt I SA/Rz 387/05 uchylił zaskarżone decyzje Dyrektora Izby Celnej z dnia [...].07.2005 r. utrzymujące w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...].03.2005 r. uznając, że zastosowane w sprawie rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego wydane na podstawie delegacji zawartej w art. 65 ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, w oparciu o które wyliczono podatek akcyzowy, stosując określone w nim stawki, jak również zwolnienie od podatku akcyzowego zawarte w § 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego są niezgodne z art. 217 Konstytucji RP. Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że w świetle art. 217 Konstytucji RP stawki podatkowe obok innych elementów konstrukcji podatku powinny być określone w przepisach rangi ustawowej. W konsekwencji powyższego Sąd uznał, że organy podatkowe rozpatrzyły sprawę opierając się na niekonstytucyjnych przepisach rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, jak również w płaszczyźnie przepisu § 16 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, przez co naruszyły prawo materialne. Sąd wskazał, że organy podatkowe powinny rozpatrzyć sprawę w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym przy zastosowaniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym, w tym również określających zwolnienia od podatku akcyzowego przy jednoczesnym zbadaniu zgodności powyższych uregulowań prawa krajowego z przepisami prawa Wspólnoty Europejskiej. Od powyższego wyroku DIC wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie, domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 28 sierpnia 2007r. Sygn. akt I FSK 1134/06 oddalił skargę kasacyjną, uznając, że nie ma ona uzasadnionych podstaw w rozumieniu art. 174 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej: p.p.s.a). W związku z powyższym orzeczeniem, niniejsza sprawa ponownie została rozpatrzona przez Dyrektora Izby Celnej, który postanowieniem z dnia [...].02.2008 r. działając na podstawie art. 230 § 1 Ordynacji podatkowej (dalej: Ord. pod.), zwrócił sprawę organowi pierwszej instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego poprzez zmianę decyzji Nr [...] i [...] z dnia [...].03.2005r. w zakresie określenia zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym za listopad i grudzień 2004 r. Naczelnik Urzędu Celnego decyzjami z dnia [...].03.2008 r. zmienił swoje wcześniejsze decyzje z dnia [...].03.2005 r. w ten sposób, że określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za listopad 2004 r. w wysokości 25.600 zł, zaś zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za grudzień 2004r. w wysokości 56.978zł, stosując w odniesieniu do benzyny specjalnej stawkę podatku akcyzowego określoną w art. 65 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym w wysokości 2000 zł/1000 l gotowego wyrobu. Nie godząc się z takim rozstrzygnięciem sprawy, Strona wniosła odwołanie od tych decyzji do DIC , domagając się ich uchylenia i umorzenia postępowania. DIC decyzjami Nr [...] i [...] z dnia [...].06.2008 r. utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Celnego Nr [...] i [...] z dnia [...].03.2008r. Na decyzje DIC Strona wniosła skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, domagając się ich uchylenia, a także zwolnienia z kosztów sądowych. Po prawomocnej odmowie przyznania prawa pomocy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie postanowieniami z dnia [...].12.2008 r. odrzucił skargi. Pismem z dnia 27 lutego 2009 r. Podatnik powołując się na art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, wniósł o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby Celnej Nr [...] i Nr [...] z dnia [...].06.2008 r., podnosząc, że decyzje wydane zostały z rażącym naruszeniem prawa tj. art. 4, art. 24, art. 25 ust 1 pkt 2, art. 26 ust. 1, art. 28 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, § 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, art. 25, art. 28, art. 90 Traktatu Ustanawiającego Unię Europejską, art. 8 pkt 1 Dyrektywy Rady 92/81 /EWG z 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od olejów mineralnych, art. 3 ust. 3 Dyrektywy 92/12/EWG z 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania, pkt 1, 27, art. 2 ust. 4 pkt b, art. 3 Dyrektywy 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, art. 2, 32, 87 Konstytucji RP, art. 230, art. 234 Ord. pod., w związku z art. 153, 134 § 2 p.p.s.a. W dniu [...].06.2009 r. Dyrektor Izby Celnej wydał wymienione na wstępie decyzje odmawiając stwierdzenia nieważności własnych decyzji z dnia [...].06.3008 r. Rozpoznając sprawy Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że istota sporu sprowadza się do odmiennej interpretacji przepisów prawa unijnego i krajowego. Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej organu podatkowego prowadzone jest zaś w trybie nadzoru, a organ podatkowy ma obowiązek rozpatrzyć sprawę w granicach określonych w art. 247 § 1 Ord. pod., to znaczy, że nie może rozpatrywać sprawy co do jej istoty, jak w postępowaniu odwoławczym. W ocenie DIC strona miała możliwość pełnej i wszechstronnej oceny niniejszej sprawy w ramach kontroli sądowej. Ta właśnie droga jest właściwa do ustalenia, czy organ podatkowy prawidłowo zastosował prawo materialne i czy dokonał tego zgodnie z przepisami prawa. Rezygnując z przysługującego Stronie prawa do rozpatrzenia sprawy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, w niniejszych sprawach wnioskowała ona de facto o ponowne rozpatrzenie spraw, rozstrzygniętych już decyzjami ostatecznymi. Wskazano, że stwierdzenie nieważności podatkowej decyzji ostatecznej jest instytucją procesową stwarzającą możliwość prawną ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej zakończonej decyzją ostateczną (od której nie służy odwołanie w administracyjnym toku postępowania) jeżeli postępowanie, w którym ona zapadła, było dotknięte kwalifikowaną wadliwością wyliczoną w przepisach prawa procesowego. Wskazano też, że podstawy prawne stwierdzenia nieważności decyzji zostały wymienione w przepisach art. 247 § 1 ustawy Ord. pod. Celem instytucji stwierdzenia nieważności jest więc wyeliminowanie z obrotu prawnego ostatecznych decyzji dotkniętych poważnymi wadami mającymi charakter materialno -prawny. Organ w swojej decyzji rozstrzyga jedynie, czy zaskarżona decyzja ostateczna jest wadliwa w rozumieniu art. 247 § 1 Ord.pod., czy też nie jest dotknięta żadną z wymienionych w nim wad. Odnosząc się do argumentacji dotyczącej naruszenia zasady reformationis in peius, DIC wyjaśnił, że stosownie do treści art. 230 § 1 Ord.pod. w przypadku, gdy w toku postępowania odwoławczego organ rozpatrujący odwołanie stwierdzi, że zobowiązanie podatkowe zostało ustalone lub określone w wysokości niższej, albo kwota zwrotu podatku została określona w wysokości wyższej, niż to wynika z przepisów prawa podatkowego lub, że określono stratę w wysokości wyższej od poniesionej, zwraca sprawę organowi pierwszej instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego poprzez zmianę wydanej decyzji. Wskazano, że przepis art. 230 § 1 Ord. pod., stanowi wyjątek od wyrażonej w art. 234 tej ustawy zasady reformationis in peius, otwiera bowiem możliwość pogorszenia sytuacji odwołującej się strony na skutek wniesienia przez nią odwołania. W ramach wymiaru uzupełniającego organ odwoławczy nie ma kompetencji do reformacji decyzji, a zatem nie może naruszyć zakazu reformationis in peius. Z kolei przepis art. 230 § 2 Ord. pod. reguluje podstawę prawną dokonania zmiany decyzji, ponieważ organ pierwszej instancji obowiązany jest rozpoznać sprawę zgodnie ze stanem prawnym obowiązującym w dniu powstania obowiązku podatkowego. Organ pierwszej instancji zmienia decyzję w formie decyzji, od której stronie na ogólnych zasadach służy odwołanie, podlegające rozpatrzeniu łącznie z odwołaniem wniesionym od zmienionej decyzji na podstawie art. 230 § 3, co zapewnia stronie gwarancje proceduralne, polegające na tym, że pogorszenie jej sytuacji występuje w toku postępowania przed organem pierwszej instancji, a to nie narusza zasady dwuinstancyjności postępowania. Zaznaczono również, że Dyrektor Izby Celnej wydając decyzje z dnia [...].06.2008 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za listopad i grudzień 2004 r., związany był oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi przez WSA w Rzeszowie w uzasadnieniu wyroku z dnia 27.06.2006 r. sygn.akt I SA/Rz 387/05, zgodnie z art. 153 p.p.s.a. Ponieważ WSA w Rzeszowie rozpoznając sprawę stwierdził niekonstytucyjność rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, organ odwoławczy nie mógł zastosować stawek określonych w treści tego rozporządzenia. W sytuacji kiedy określenie zobowiązania podatkowego - w związku z wyrokiem WSA - mogło nastąpić tylko i wyłącznie w oparciu o przepisy ustawy o podatku akcyzowym, organ odwoławczy obowiązany był przekazać sprawę organowi podatkowemu I instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego poprzez zmianę wydanej decyzji, stosownie do unormowania zawartego w art. 230 § 1 Ord.pod. Niezastosowanie się przez organ podatkowy przy ponownym wydaniu decyzji do oceny prawnej wyrażonej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27.06.2006 r. sygn.akt I SA/Rz 387/05, czyniłoby wadliwą nową decyzję organu podatkowego. Tym samym, ewentualny zarzut naruszenia zasady niepogarszania sytuacji Strony w postępowaniu reformationis in peius, mógłby być kierowany wyłącznie w stosunku do wyroku Sądu z dnia 27.06.2006 r., natomiast skutecznie nie może już być podnoszony w stosunku do organu, który będąc związany oceną prawną sprawy wyrażoną w wyroku Sądu, musiał rozstrzygnięcie sprawy dostosować do interpretacji przepisów prawa wskazanej w tym wyroku. Odnosząc się do zarzutu, że decyzje Dyrektora Izby Celnej rażąco naruszyły art. 32 Konstytucji RP i wyrażoną tam zasadę równości wobec prawa, DIC w Przemyślu zauważył, że określenie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące listopad i grudzień 2004 r. przez organ podatkowy w drodze decyzji administracyjnej było konsekwencją działań podjętych przez Podatnika. Pan J.G. prowadząc bowiem działalność gospodarczą pod nazwą "J" jako zarejestrowany handlowiec dokonał w listopadzie i grudniu 2004 r. nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobu akcyzowego zharmonizowanego o nazwie benzyna lakowa o kodzie CN 2710 11 21, z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy. Zgodnie z art. 39 ust. 3 i ust. 4 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym w dniu, w którym zarejestrowany handlowiec wprowadził wyrób akcyzowy zharmonizowany na miejsce określone w zezwoleniu, powstaje obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym. Strona będąc podatnikiem podatku akcyzowego zobowiązana była, zgodnie z art. 18 ust. 1 i art. 19 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym do obliczenia, zadeklarowania i zapłaty podatku akcyzowego, czego nie uczyniła. Wobec nie wywiązania się przez Stronę z ustawowego obowiązku podatkowego, Naczelnik- Urzędu Celnego w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego, określił Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z zastosowaniem obniżonej stawki akcyzy w wysokości 1762,00 zł/1000 l wynikającej z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Powyższe decyzje zostały utrzymane w mocy decyzjami Dyrektora Izby Celnej z dnia [...].07.2005 r. Strona niezadowolona z takiego rozstrzygnięcia sprawy złożyła skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie. Uwzględniając ocenę prawną wyrażoną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 czerwca 2006 r., organy podatkowe rozpoznając ponownie sprawę określiły Podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z zastosowaniem stawki akcyzy w wysokości 2000 zł/1000 l wynikającej z art. 65 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.). Organ podatkowy wskazał, iż sąd administracyjny posiada kompetencje do samodzielnej oceny, czy przepis rozporządzenia jest zgodny z Konstytucją RP. Jednakże, wynik tej oceny nie może prowadzić do wyeliminowania z obrotu prawnego przepisu uznanego przez sąd administracyjny za niezgodny z Konstytucją. W zakresie omawianej kompetencji sąd administracyjny ujawniony jest jedynie do odmowy zastosowania przepisu w konkretnej, rozpoznawanej sprawie. W okolicznościach niniejszej sprawy Podatnik zainicjował kontrolę decyzji organów podatkowych przez Sąd administracyjny, która obejmowała również zgodność zastosowanych przepisów rozporządzenia z Konstytucją RP. O ile rozstrzygnięcie Sądu było korzystne dla Podatnika bo sąd uchylił zaskarżone decyzje DIC, to jednak ocena prawna wyrażona przez sąd w sprawach, zawarta w uzasadnieniach wyroku zrodziła pewne skutki prawne, które na etapie ponownego rozpoznania sprawy przez organy podatkowe okazały się niekorzystne dla Podatnika. Wobec powyższego Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że Strona nie może skutecznie kwestionować odmowy zastosowania obniżonej stawki akcyzy określonej w przepisie § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, które to przepisy Sąd uznał za niezgodne z Konstytucją RP, powołując się na zasadę równości obywateli wobec prawa, wyrażoną w art. 32 Konstytucji RP. Podatnik zarzucał, że wyrok sądu wskazywał na obowiązek zbadania pod względem zgodności z przepisami wewnątrzwspólnotowymi polskich regulacji prawnych oraz wskazał, że należy rozpatrzeć sprawę w oparciu o Dyrektywę 92/81/EWG (dyrektywa strukturalna) oraz Dyrektywę (energetyczną) 03/96/WE, a także Traktat Ustanawiający Wspólnotę Europejską. Dyrektor zaś wbrew temu uznał, że Dyrektywa 92/81 /EWG, która zwalniała oleje mineralne z akcyzy w sposób obligatoryjny nie ma zastosowania w sprawie, a jedynie dyrektywa energetyczna, która nie wypowiada się co do zwolnień olejów mineralnych. Właśnie w tym zakresie, zdaniem strony, organy podatkowe zlekceważyły Sąd, który wcześniej wskazał, iż sprawę należy rozpatrzeć również w oparciu o Dyrektywę 92/81 /EWG. Doprowadziło to do wydania decyzji wbrew wyrokowi sądowemu. Według podatnika organy podatkowe wydały obie decyzje wbrew zasadzie ne bis de eadem re ne sit actio, co w sposób rażący narusza art. 153 ppsa i daje podstawę do stwierdzenia nieważności decyzji w ramach art. 247 § 1 pkt 3 Ord. pod. W nawiązaniu do powyższego, DIC zauważył, że wbrew twierdzeniom Strony, WSA w Rzeszowie nie zobowiązał organów podatkowych do rozpoznania sprawy w oparciu o Dyrektywę 92/81/EWG. Sąd wskazał bowiem, że organy podatkowe powinny rozpatrzyć sprawę w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym przy zastosowaniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym, w tym również określających zwolnienia od podatku akcyzowego przy jednoczesnym zbadaniu zgodności powyższych uregulowań prawa krajowego z przepisami prawa Wspólnoty Europejskiej. Sąd wskazał na konieczność przeprowadzenia analizy i odniesienia się do przepisów Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowego systemu opodatkowania wyrobów energetycznych i energii elektrycznej w szczególności art. 2 ust. 4, która obowiązuje od dnia 1 stycznia 2004 r., nadmieniając jednocześnie, że Dyrektywa ta uchyliła postanowienia dwóch Dyrektyw Rady UE, które dotychczas regulowały opodatkowanie podatkiem akcyzowym paliw silnikowych oraz olejów opałowych tzw. dyrektywy strukturalnej 92/81 EWG oraz dyrektywy taryfowej 92/82/EWG. Nieuprawnione zatem według organu było twierdzenie, że decyzje DIC z dnia [...].06.2008 r. naruszają w sposób rażący art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W ocenie DIC , organy podatkowe podporządkowały się w pełni ocenie prawnej wyrażonej przez WSA w Rzeszowie w wyroku z dnia 27 czerwca 2006 r., jaki zapadł w tej sprawie i uwzględniły wskazania Sądu co do dalszego postępowania. Nieuzasadnione było zatem żądanie Strony rozpoznania sprawy dotyczącej określenia zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym za listopad i grudzień 2004 r. z uwzględnieniem Dyrektywy 92/81 /EWG, która w dacie powstania obowiązku podatkowego straciła swoją moc. Podatnik zarzucał, że wówczas gdy kupował benzynę specjalną z polskich rafinerii do produkcji rozpałki do grilla, kupował ją bez zbędnych formalności (składając jedynie oświadczenie o przeznaczeniu) korzystając ze zwolnienia z podatku akcyzowego. W sytuacji gdy chciał kupić taką samą benzynę w Belgii i Słowacji, musiał dopełnić wielu formalności co wiązało się z poniesieniem wysokich kosztów, co stanowi o rażącej niezgodności przepisów krajowych z art. 90, 25 i 28 TUWE. W tym zakresie DIC w całości podtrzymał argumentację zawartą w decyzji z dnia 20 czerwca 2008 r., w której odniesiono się do kwestii zgodności prawa krajowego z przepisami prawa wspólnotowego. Wskazano, że generalnym aktem prawa wspólnotowego normującym podstawowe zasady harmonizacji podatku akcyzowego jest obowiązująca w dacie powstania obowiązku podatkowego w niniejszej sprawie Dyrektywa Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. U. UE. L. 92.76.1), zwana Dyrektywą horyzontalną. Art. 1 ust. 2 cyt. Dyrektywy stanowi, że szczegółowe przepisy odnoszące się do struktury i stawek podatku dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym są wymienione we właściwych dyrektywach. Te szczegółowe dyrektywy dotyczące olejów mineralnych to początkowo Dyrektywa 92/81/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie ujednolicenia struktury podatków akcyzowych od olejów mineralnych tzw. Dyrektywa strukturalna i Dyrektywa 92/82/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie ujednolicenia stawek podatków akcyzowych od olejów mineralnych tzw. Dyrektywa taryfowa. Przytoczono przepis art. 3 Dyrektywy 92/12/EWG, art. 2 ust. 1 lit. d Dyrektywy strukturalnej 92/81 /EWG definiujący dla celów niniejszej dyrektywy pojęcie "olej mineralny" jako produkty oznaczone kodem taryfowym CN 2710, a także art. 8 ust. 1 lit. a tej Dyrektywy, zobowiązujący Państwa Członkowskie do zwolnienia olejów mineralnych stosowanych do celów innych niż jako paliwa silnikowe lub paliwa grzewcze, z ujednoliconego podatku akcyzowego, na warunkach, które zostaną przez nie określone w celu zagwarantowania prawidłowego i uczciwego stosowania takich zwolnień oraz zapobiegania wszelkim ewentualnym wypadkom uchylania się, omijania lub naruszania tych przepisów. Wskazano, że Dyrektywa taryfowa 92/82/EWG ustaliła minimalne stawki podatku akcyzowego, jakim Państwa Członkowskie miały obłożyć oleje mineralne, wymienione w art. 2 ust. 1 oraz że z dniem 31.10.2003 r. weszła w życie Dyrektywa Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. UE. L 03.283.51), tzw. Dyrektywa energetyczna, która uchyliła postanowienia Dyrektyw Rady UE 92/81 /EWG i 92/82/EWG. Zatem od dnia 1 stycznia 2004 r. Dyrektywa energetyczna reguluje ogół zagadnień dotyczących zasad opodatkowania akcyzą wyrobów energetycznych w tym dokładne określenie zakresu przedmiotowego wyrobów energetycznych, wskazanie minimalnych stawek akcyzy, jak również zakresu zwolnień z akcyzy (obligatoryjnych i fakultatywnych) zarówno o charakterze przedmiotowym, jak i o charakterze podmiotowym. W rozumieniu art. 2 Dyrektywy energetycznej, za produkty energetyczne - uznaje się m.in. wszelkie oleje z ropy naftowej (oleje surowe i destylowane), benzyny, inne ciekłe produkty destylacji ropy naftowej klasyfikowane do kodów CN 2709 oraz 2710 (ust. 1 lit b). Jednocześnie art. 2 ust. 4 lit. b tiret pierwszy Dyrektywy wskazuje, że jej przepisów nie stosuje się do produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania. Podkreślono, że art. 2 ust. 4 lit b Dyrektywy energetycznej 2003/96/WE wyłącza benzynę specjalną przeznaczoną do wykorzystania do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania z zakresu stosowania tej Dyrektywy i jednocześnie stanowi, że art. 20 ma zastosowanie do tych produktów energetycznych. Natomiast art. 20 powołanej Dyrektywy zawiera katalog produktów energetycznych podlegających przepisom dotyczącym kontroli i przemieszczania dyrektywy 92/12/EWG, który obejmuje m.in. produkty objęte kodem 2710 11 21, przy czym w odniesieniu do tych produktów przepisy dotyczące kontroli i przemieszczania stosuje się jedynie do sytuacji, kiedy produkty te są przemieszczane luzem - co w niniejszej sprawie miało miejsce. Wobec powyższego benzyna specjalna o kodzie CN 2710 11 21 wykorzystywana w inny sposób niż jako paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania, objęta została wprawdzie definicją pojęcia produktów energetycznych w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. b Dyrektywy energetycznej, ale na mocy art. 2 ust. 4 lit. b została ona wprost wyłączona z zakresu stosowania tej Dyrektywy, w związku z czym nie jest ona objęta systemem ujednoliconego podatku akcyzowego. W konsekwencji powyższego na mocy postanowień art. 3 ust. 3 akapit pierwszy Dyrektywy Rady 92/12/EWG, Państwa Członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania w mocy podatków od przedmiotowych produktów, pod warunkiem, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi. Zatem na gruncie stanu prawnego obowiązującego w dacie powstania obowiązku podatkowego, benzyny specjalne wykorzystywane do celów innych niż jako paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania, które nie są wyrobami, o których mowa w art. 3 ust. 1 tiret pierwszy Dyrektywy horyzontalnej, są opodatkowane akcyzą na co wyraźnie pozwalają ww. przepisy dyrektywy, z zachowaniem warunku, że opodatkowanie to nie zwiększy formalności w przepływie towarów przez granicę. Analizując przepisy o podatku akcyzowym stwierdzono, iż nie zwiększyły one formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów wspólnotowych poprzez to, że Strona nabywając wewnątrzwspólnotowo benzynę specjalną została obciążona dodatkowymi formalnościami polegającymi na konieczności: zarejestrowania się jako zarejestrowany handlowiec, co wiązało się ze spełnieniem licznych formalności, wymagań i warunków przywozu towaru, a w konsekwencji z uwagi na brak statusu składu podatkowego lub umowy korzystania z takiego składu, z zapłaceniem akcyzy w pełnej wysokości, wyjaśniono, iż ustawodawca nie zobowiązał nabywców wewnątrzwspólnotowych benzyny specjalnej (wykorzystywanej do innych celów niż napędowe lub opałowe) do stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy i wprowadzania jej do składu podatkowego. Możliwe było niestosowanie procedury zawieszenia poboru akcyzy do nabycia wewnątrzwspólnotowego benzyny specjalnej wykorzystywanej do innych celów niż napędowe lub opałowe. Wówczas podlegała ona opodatkowaniu zgodnie z ogólnymi przepisami dotyczącymi powstania obowiązku podatkowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego, bądź też miał zastosowanie art. 55 ustawy o podatku akcyzowym, regulujący procedurę nabycia wyrobów zharmonizowanych z akcyzą zapłaconą na terytorium Państwa Członkowskiego. Stwierdzono zatem, iż nabywana wewnątrzwspólnotowo benzyna specjalna wykorzystywana do innych celów niż napędowe lub opałowe nie musiała być poddana procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Rozważając z kolei stosowanie procedury zawieszenia poboru akcyzy w odniesieniu do benzyny specjalnej wskazano, że w świetle art. 20 ust. 1 lit. c Dyrektywy energetycznej 2003/96/WE, produkty objęte m.in. kodem CN 2710 11 21 - benzyna specjalna, podlegała przepisom dotyczącym kontroli i przemieszczania dyrektywy 92/12/EWG. W myśl art. 15 w/w Dyrektywy Rady zasadą jest, iż przemieszczanie wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia, odbywa się między składami podatkowymi. Niezależnie od tej reguły, zgodnie z art. 16 w/w Dyrektywy Rady odbiorca może być handlowcem prowadzącym działalność w zakresie obrotu wyrobami akcyzowymi nieposiadającym statusu podmiotu uprawnionego do prowadzenia składu. Handlowiec ten może w ramach prowadzonej działalności gospodarczej otrzymywać wyroby akcyzowe z innych Państw Członkowskich w procedurze zawieszenia. Handlowiec taki nie może posiadać ani wysyłać takich wyrobów w procedurze zawieszenia. W przypadku tego handlowca obowiązek podatkowy w akcyzie powstaje w momencie otrzymania towarów i akcyza podlega zapłacie zgodnie z procedurą określoną przez każde Państwo Członkowskie. Wskazano również, że art. 16 cyt. Dyrektywy koresponduje z art. 39 ustawy o podatku akcyzowym. Zgodnie z art. 39 ust. 3 oraz ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym dla podmiotu posiadającego status zarejestrowanego handlowca obowiązek podatkowy powstaje z dniem nabycia wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, a za datę nabycia uważa się dzień, w którym wyroby te zostały wprowadzone na miejsce określone w zezwoleniu. W tym momencie następuje zakończenie procedury zawieszenia poboru podatku akcyzowego. W związku z powyższym zarejestrowany handlowiec obowiązany jest do złożenia deklaracji dla podatku akcyzowego i dokonania jego zapłaty na zasadach określonych w rozdziale 4 ustawy o podatku akcyzowym. Biorąc pod uwagę fakt, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w wyroku z dnia 27.06.2006 r. sygn.akt I SA/Rz 387/05 stwierdził niekonstytucyjność § 16 rozporządzenia z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, Dyrektor Izby Celnej ma marginesie zaznaczył również, że w sytuacji, gdy Podatnik prowadzący działalność gospodarczą chciał skorzystać z uprawnienia jakim jest zwolnienie od podatku akcyzowego musiał spełnić określone przesłanki. Minister Finansów w rozporządzeniu z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego określił te przesłanki poprzez odwołanie się do instytucji ustanowionych na poziomie wspólnotowym dla systemu ujednoliconego podatku, tj. procedury zawieszenia poboru akcyzy i składu podatkowego. Podkreślono, iż przepisy dyrektywy nie zabraniają Państwom Członkowskim wprowadzenia systemów opodatkowania zbieżnych z ujednoliconym systemem opodatkowania funkcjonującym w ramach Wspólnoty w tym zakresie, który nie podlega harmonizacji. Państwa Członkowskie wprowadzając zwolnienie od akcyzy dla benzyny specjalnej wykorzystywanej do innych celów niż napędowe lub opałowe mogą dowolnie określać warunki korzystania z tego zwolnienia. Zdaniem organu, powyższe potwierdza nieobowiązująca już dyrektywa 92/81/EWG, która w art. 8 ust. 1 lit a przewidywała, iż Państwa Członkowskie zwalniają oleje mineralne do celów innych niż jako paliwa silnikowe lub paliwa grzewcze " na warunkach, które zostaną przez nie określone w celu zagwarantowania prawidłowego i uczciwego stosowania takich zwolnień oraz zapobiegania wszelkim ewentualnym wypadkom uchylania się, omijania lub naruszania tych przepisów." W związku z tym trudno przyjąć, aby określenie warunków dla stosowania przywileju jakim jest zwolnienie od obowiązku zapłaty akcyzy mogło naruszać przepisy wspólnotowe, które pozwalają państwom członkowskim pobierać podatek nie tylko akcyzowy, ale także inny podatek np, taki jak włoski podatek konsumpcyjny od olejów smarowych (orzeczenie ETS C-145/06 i C-146/06). DIC nie zgodził się również z zarzutem naruszenia art. 25, 28 i 90 TUWE. Wskazał, że powołane przez stronę przepisy art. 25 oraz art. 28 TUWE, zgodnie z ich treścią dotyczącą zakazu wprowadzania przez Państwa Członkowskie ceł przywozowych, wywozowych i innych opłat fiskalnych o podobnym charakterze oraz zakazu wprowadzania ograniczeń w przywozie towarów. Tymczasem podatek akcyzowy ustanowiony ustawą z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym, nie stanowi cła przywozowego ani opłaty o skutku równoważnym w rozumieniu art. 25 TWE. Rozpatrując zarzut naruszenia art. 28 TWE w aspekcie "utrudnień" związanych z przekraczaniem granicy, których przejawem jest obowiązek złożenia deklaracji podatkowej zauważono, że formalności te nie wynikają z praktyk protekcjonalistycznych, lecz ze specyfiki podatku akcyzowego. Pobór podatku akcyzowego oparty jest na zasadzie samoobliczenia, która polega na tym, że to sam podatnik oblicza, deklaruje, a następnie dokonuje zapłaty należnego podatku akcyzowego. Deklaracje dla podatku akcyzowego obowiązani są składać wszyscy podatnicy, niezależnie od tego jakiej czynność opodatkowania dokonali oraz w stosunku do jakich wyrobów akcyzowych obowiązek podatkowy powstał. Zatem wymóg ten nie może być uznany za mający skutek równoważny do ograniczeń ilościowych, którym sprzeciwia się art. 28 TWE. W przedmiotowej sprawie nie można również mówić o naruszeniu art. 90 TWE, dotyczącego zakazu dyskryminacji podatkowej wyrobów przywożonych z krajów Wspólnoty. Zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (wyrok Trybunału z dnia 18.01.2007 r. w sprawie C-313/05 Maciej Brzeziński przeciwko Dyrektorowi Izby Celnej w Warszawie, w szczególności teza 29 uzasadnienia tego wyroku) art. 90 TWE zostaje naruszony, gdy podatek nakładany na produkty przywożone zza granicy i podatek nakładany na podobne produkty krajowe są obliczane w różny sposób i zgodnie z innymi zasadami, co prowadzi - choćby tylko w niektórych przypadkach - do wyższego opodatkowania towaru przywożonego z zagranicy. Zaznaczono również, że benzyna specjalna klasyfikowana według kodu CN 2710 i symbolu PKWiU 23.20 opodatkowana została na mocy ustawy o podatku akcyzowym wg jednej i tej samej stawki w wysokości 2000 zł/1000 l, niezależnie od pochodzenia, bowiem odnosi się ona zarówno do benzyny wyprodukowanej w Polsce, importowanej jak i sprowadzanej z Państw Członkowskich. Zauważono, że wprowadzenie przez prawodawcę krajowego opodatkowania benzyny specjalnej o kodzie CN 2710 zużywanej na cele inne niż jako paliwo silnikowe lub olej opałowy nie narusza postanowień art. 3 ust.3 Dyrektywy 91/12/EWG bowiem nie wiąże się ze zwiększeniem formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi. Odnosząc się do twierdzenia Strony dotyczącego obligatoryjnego i bezwzględnego zwolnienia benzyny lakowej przeznaczonej na cele inne niż napędowe i opałowe, stwierdzono, że nie znajduje ono uzasadnienia w obowiązujących przepisach prawa wspólnotowego, jak również krajowego. Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że obligatoryjne zwolnienie z opodatkowania na poziomie wspólnotowym reguluje przepis art. 14 Dyrektywy Rady 2003/96/EWG z którego wynika, że oleje mineralne (w tym benzyna specjalna) wykorzystywane do celów innych niż jako paliwo silnikowe lub olej opałowy nie zostały objęte obligatoryjnym zwolnieniem od podatku akcyzowego. Zamiarem prawodawcy wspólnotowego przy przyjmowaniu Dyrektywy 2003/96/WE było dokonanie zmiany regulacji zawartej w Dyrektywie Rady 92/81 /EWG dotyczącej obligatoryjnego zwolnienia od ujednoliconego podatku akcyzowego poprzez wyłączenie olejów mineralnych wykorzystywanych w inny sposób niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze z zakresu zastosowania Dyrektywy Rady 2003/96/EWG. W przedmiotowej kwestii wypowiedział się Europejski Trybunał Sprawiedliwości w sprawach połączonych C-145/06 i C-146/06 (wyrok z dnia 5 lipca 2007 r.). ETS orzekł, iż Dyrektywę Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej należy interpretować w ten sposób, że nie stoi ona na przeszkodzie stosowaniu przepisów krajowych, takich jak rozważane w sprawie przed sądem krajowym, które przewidują pobieranie podatku konsumpcyjnego od olejów smarowych w przypadku gdy są one przeznaczone, oferowane do sprzedaży lub wykorzystywane do innych celów niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze. W ocenie Trybunału, od dnia 01.01.2004 r. czyli od dnia, z którym Dyrektywa 2003/96 na mocy art. 30 uchyliła Dyrektywę 92/81, Państwa Członkowskie mają uprawnienie do opodatkowania produktów energetycznych, takich jak oleje smarowe, wykorzystywane w inny sposób niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze. Odpowiadając na podnoszone zarzuty, iż tylko te przepisy Dyrektywy 92/81, które objęte są zakresem zastosowania Dyrektywy 2003/96 mogą być przez tę ostatnią Dyrektywę uchylone Trybunał uznał: "Rozumowanie to należy odrzucić. Artykuł 30 Dyrektywy 92/81 w sposób całkowicie jednoznaczny stanowi bowiem, że Dyrektywa 92/81 traci moc od dnia 31 grudnia 2003r. Zatem ani okoliczności, że zakresy zastosowania tej ostatniej Dyrektywy oraz Dyrektywy 2003/96 są różne, ani cel, któremu służy Dyrektywa 2003/96, nie mogą uzasadniać - bez dokonania radykalnej zmiany zakresu wspomnianego art. 30 wbrew niewątpliwej intencji prawodawcy wspólnotowego - takiej interpretacji art. 30, zgodnie z którą niektóre przepisy Dyrektywy 92/81 pozostają w mocy." W świetle powyższego jako bezzasadny uznano zarzut naruszenia art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym. Powoływane przez Stronę orzeczenie ETS z dnia 15.11.2003 r. w sprawie C-437/01, zgodnie z którym Trybunał uznał obowiązek Państw Członkowskich do zastosowania zwolnienia z opodatkowania w odniesieniu do olejów smarowych nie wykorzystywanych do celów opałowych lub grzewczych, nie ma wpływu na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy, bowiem zapadło na gruncie przepisów wspólnotowych obowiązujących do dnia 31.12.2003 r. Odnosząc się natomiast do regulacji prawa krajowego - zawartej w art. 24 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym - DIC stwierdził, że nie stanowi ona, wbrew twierdzeniom Strony, podstawy do zwolnienia od akcyzy benzyny specjalnej. Zgodnie z powołanym przepisem zwalnia się od akcyzy dodatki lub domieszki do paliw silnikowych oraz towary przeznaczone do użycia jako paliwa silnikowe inne niż paliwa silnikowe lub oleje opałowe wymienione w poz. 5 załącznika nr 1 do ustawy, w przypadku gdy są zużywane do innych celów niż napędowe, opałowe lub jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych. Przede wszystkim zauważono, że benzyna lakowa co do zasady nie jest przeznaczona do użycia jako dodatek lub domieszka do paliw silnikowych, nie jest też przeznaczona do użycia jako paliwo silnikowe. Jednocześnie jest ona ujęta w poz. 5 załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym. W związku z powyższym stwierdzono, że zakres przedmiotowy zwolnienia określonego w art. 24 ust. 1 ustawy nie obejmuje benzyny lakowej. Zwolnienie od akcyzy dodatków lub domieszek do paliw silnikowych oraz towarów przeznaczonych do użycia jako paliwa silnikowe innych niż paliwa silnikowe lub oleje opałowe wymienione w poz. 5 załącznika nr 1 do ustawy, w przypadku gdy są zużyte do innych celów niż napędowe, opałowe lub jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, kompleksowo reguluje przepis art. 24 ust 1 ustawy o podatku akcyzowym oraz przepisy § 11 ust. 1 do 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, określające warunki stosowania zwolnienia. Natomiast odrębną regulacją zawartą w przepisie § 16 ust. 1 do 8 rozporządzenia, wprowadzone zostało zwolnienie od akcyzy benzyn specjalnych oznaczonych symbolem PKWiU 23.20.13-00.2 oraz objęte kodem CN 2710 11 21 (benzyna lakowa) i CN 2710 11 25, w przypadku, gdy są zużywane do innych celów niż napędowe, opałowe, do produkcji paliw silnikowych lub olejów opałowych. W świetle powyższego organ podatkowy stwierdził, że ostateczne decyzje Dyrektora Izby Celnej z dnia [...].06.2008 r. w przedmiocie określenia Podatnikowi zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za listopad i grudzień 2004r., wbrew zarzutom, nie naruszają rażąco prawa, oraz że w niniejszej sprawie nie wystąpiła żadna z ustawowych przesłanek stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. Nie godząc się z takim rozstrzygnięciem sprawy, Podatnik wniósł odwołanie od w/w decyzji do Dyrektora Izby Celnej, domagając się ich uchylenia w całości i umorzenia postępowania. W uzasadnieniu Podatnik wskazał, że organ odmawiając stwierdzenia nieważności decyzji oparł swą argumentację o nieprawidłowy pogląd jakoby WSA stwierdził niezgodność rozporządzenia Ministra Finansów z Konstytucją RP. Tymczasem jedynym organem w państwie polskim, który ma prawo stwierdzić niezgodność przepisów z ustawą zasadniczą jest Trybunał Konstytucyjny, sąd zaś może jedynie odmówić zastosowania sprzecznych z Konstytucją przepisów w konkretnej sprawie. Podatnik zarzucił, że organy podatkowe nieprawidłowo zastosowały się do uzasadnienia wyroku Sądu. Dokonały tego w sposób rażąco naruszający art. 121 § 1, art. 234 i art. 230 Ordynacji podatkowej. Kpiąc z podatnika i stawiając się ponad prawem i wyrokami sądowymi, wykorzystały literalne brzmienie wyroku pomijając główne jego znaczenie i sens. Natomiast zastosowane przepisy prawa materialnego stoją w oczywistej sprzeczności z przepisami art. 2 ust. 4 lit b, art. 20 Dyrektywy energetycznej 03/96/WE oraz art. Dyrektywy horyzontalnej 92/81 /EWG. Na poparcie powyższego stanowiska Podatnik powołał się na wyrok z dnia 20.05.2009 r. WSA w Szczecinie sygn.akt I SA/Sz 62/08 oraz inne wyroki sądów jego zdaniem orzekające w sprawie niezgodności prawa opodatkowania oleju mineralnego przeznaczonego na inne cele niż napędowe i opałowe z w/w. dyrektywami. Postawiono również zarzut złamania przepisów TWE w szczególności art. 90. Uzasadniając postawione zarzuty Podatnik wskazał, że zastosowanie przepisu prawa niezgodnego z TWE w sposób rażący narusza prawo materialne, a konsekwencje tworzenia przepisów niezgodnych z TWE czy Konstytucją musi ponieść twórca wadliwych przepisów nie zaś podatnik. DIC decyzjami Nr [...] i [...] z dnia [...].08.2009 r. utrzymał w mocy własne decyzje [...] i [...] z dnia [...].06.2009 r. Powyższe decyzje zostały zaskarżone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie. W skargach zarzucono naruszenie: art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art., 122, art. 123, art. 180, art. 188, art. 187 § 1, art. 234, art. 247 § 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa, art. 4, art. 24, art. 25 ust. 1 pkt 2, art. 26 ust. 1, art. 28 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, § 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, art. 25, art. 28, art. 90 Traktatu Ustanawiającego Unię Europejską, art. 8 pkt 1 Dyrektywy Rady 92/81/EWG, art. 3 ust. 3 Dyrektywy 92/12/EWG, pkt 1, 27, art. 2 ust. 4 pkt b, art. 3 Dyrektywy Rady 2003/96/WE, art. 2, 32, 87, art. 91 ust. 3 Konstytucji RP. Skarżący wniósł również o wszczęcie procedury prejudycjalnej na podstawie art. 234 TWE i zadanie Trybunałowi Sprawiedliwości pytania co do zgodności opodatkowania podatkiem akcyzowym benzyny specjalnej przeznaczonej do innych celów niż do celów opałowych i napędowych na zasadach uregulowanych w polskich przepisach prawnych z art. 25, art. 28, art. 90 Traktatu Ustanawiającego Unię Europejską oraz z Dyrektywą Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej. Wniósł jednocześnie o zawieszenie postępowania sądowo-administracyjnego do czasu rozpoznania sprawy przez ETS. Skarżący wskazał, iż wbrew jego zarzutom podnoszonym w toku postępowania, które dotyczyło określenia zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym za miesiące listopad i grudzień 2004r. organy nie zbadały zgodności polskich przepisów regulujących opodatkowanie benzyny specjalnej z art. 25, 28 i 90 TWE, a w jego ocenie polskie przepisy łamią zasadę niedyskryminacji. Polska ustawa o podatku akcyzowym nie tylko nakazywała zapłatę podatku akcyzowego przy nabyciu wewnątrzwpólnotowym, ale również nie przewidywała żadnej możliwości zwrotu akcyzy w przypadku zużycia wyrobu w innych celach niż opałowe lub napędowe. Dodatkowo skarżący jako producent podpałki do grilli nie mógł uzyskać statusu składu podatkowego, a jako zarejestrowany handlowiec mógł wprowadzić wyroby jedynie do swego magazynu. W tym względzie w ocenie skarżącego nastąpiła zakazana dyskryminacja rafinerii zagranicznych i produkowanych przez nie wyrobów. W skardze zarzucono też, że wbrew Dyrektywie 92/12/EWG (art. 3 pkt 3) wystąpiło zwiększenie formalności przy nabyciu, a mimo spełnienia szeregu wymogów podatnik i tak został obłożony podatkiem akcyzowym. Zdaniem skarżącego oparcie decyzji na przepisach krajowych sprzecznych z art. 25 i 90 TWE, art. 2 ust. 3 i 4 Dyrektywy 2003/96/WE i art. 3 pkt 3 Dyrektywy 92/12/EWG narusza także przepisy art. 91 ust. 3 Konstytucji RP. Skarżący zarzucił także, iż został on ukarany przez organy podatkowe za obronę swych interesów, gdyż w wyniku odwołań, wniesienia skargi i mimo wygrania sprawy przed sądem organy podatkowe nałożyły na podatnika wyższą stawkę podatku akcyzowego niż dokonały tego w pierwszej decyzji wymiarowej. Jego zdaniem stan taki jest nie do pogodzenia z konstytucyjną zasadą równości obywateli wobec prawa. Wszyscy bowiem podatnicy w kraju nabywali benzynę specjalną po niższej stawce w wysokości 1762 zł za 1000 l, tylko skarżący został ukarany przez organy podatkowe z tego tytułu, że odwoływał się od decyzji i sąd uznał niezgodność z Konstytucją części regulacji prawnych. Organ odwoławczy pogorszył bowiem sytuację podatnika wobec pierwotnie wydanych decyzji z dnia [...] marca 2005r. Skoro decyzje te nigdy nie zostały uchylone to DIC nie miał prawa do dokonania wymiaru uzupełniającego w trybie art. 234 Ordynacji podatkowej. Tylko bowiem uchylenie przez DIC decyzji Naczelnika Urzędu Celnego mogło usprawiedliwić obejście zasady reformationis in peius. Pierwotna decyzja w żaden sposób nie naruszała rażąco prawa w zakresie stawki podatkowej, ani interesu publicznego, skoro wszyscy podatnicy stosowali niższą stawkę określoną przez Ministra Finansów. Zdaniem skarżącego powołanie się na Konstytucję i stwierdzenie niezgodności z nią określonych przepisów nie może szkodzić podatnikowi. Sąd stwierdził, że niekonstytucyjne rozporządzenie nie może być podstawą nałożenia na podatnika obowiązku podatkowego jeżeli jednak rozporządzenie kształtuje ten obowiązek na niższym poziomie niż ustawa, organ odwoławczy nie jest uprawniony do dokonania wymiaru uzupełniającego co potwierdza brzmienie przepisu art. 230 Ordynacji podatkowej. Ponieważ przepis powyższy stanowi wyjątek od zasady niepogarszania sytuacji odwołującej się strony to należy go stosować ściśle a odmowa, zastosowania przez WSA w Rzeszowie przepisów sprzecznych z Konstytucją RP nie mieści się w sytuacjach dających podstawę do zastosowania art. 230 Ordynacji podatkowej. Zdaniem skarżącego wydane decyzje łamią przepisy art. 134 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 153 p.p.s.a. i 135 § 2 p.p.s.a., co zdaniem skarżącego uzasadnia stwierdzenie ich nieważności. W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Celnej wniósł o ich oddalenie i podtrzymał dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art.1 ustawy z dnia 25 lipca 2001r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269 z późn.zm.) i art.134 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 z póżn. zm.), określanej dalej jako ustawa p.p.s.a., Sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem i nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargi są niezasadne. Stan faktyczny w niniejszych sprawach był pomiędzy stronami niesporny. Podstawową i warunkującą dalszy tok postępowania kwestią było ustalenie czy istnieją wątpliwości co do zgodności uregulowań ustawy z dnia 23.01.2004r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą o pod.akc., z prawem wspólnotowym, w pierwszym rzędzie z art. 25, 28 i 90 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (a nie Traktatu Ustanawiającego Unię Europejską jak wskazano w skargach) (TWE) a w dalszym – z Dyrektywą 2003/96/WE z 27.10.2003r. – a to wobec wniosków zawartych w skargach o zwrócenie się do Trybunału Sprawiedliwości z pytaniem prejudycjalnym na podstawie art. 234 TWE. Sąd powyższy wniosek oddalił bo w jego ocenie takich wątpliwości nie było. Podatek akcyzowy ustanowiony w/w ustawą nie stanowi bowiem cła przywozowego ani opłaty o skutku równoważnym w rozumieniu art. 25 TWE. Co do zasady obowiązek podatkowy powstaje w związku ze sprzedażą wyrobu bądź z jego nabyciem wewnątrzwspólnotowym w rozumieniu art. 2 pkt 11 w/w ustawy. Nie jest to więc obciążenie o charakterze pieniężnym, które zostaje nałożone na towar w związku z przekroczeniem przez niego granicy. Benzyna lakowa oznaczona kodem CN 2710 jest wyrobem akcyzowym ujętym pod poz. 5 załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym co wprost wynika z art. 2 pkt 1 tejże ustawy. Według art. 4 ust. 1 w/w ustawy opodatkowaniu podlegają: 1) produkcja wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, 2) wyprowadzenie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych ze składu podatkowego, 3) sprzedaż wyrobów akcyzowych na terenie kraju, 4) eksport i import wyrobów akcyzowych, 5) nabycie wewnątrzwpólnotowe i dostawa wspólnotowa. Z art. 4 ust. 5 ustawy o pod. akc. wynika, że jeśli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej czynności (w tym nabyciem wewnątrzwspólnotowym bądź sprzedażą na terytorium kraju), to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innych czynności określonych w tych przepisach, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości. W konkretnej sytuacji akcyzą obciążone jest więc albo nabycie wewnątrzwspólnotowe bądź sprzedaż wyrobu akcyzowego na terytorium kraju (przy spełnieniu warunku zadeklarowania i zapłaty akcyzy w należnej kwocie przy wcześniejszej czynności). Obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności podlegających opodatkowaniu. Podatek akcyzowy winien być pobierany od wszystkich produktów oznaczonych kodem CN 2710 i aby ten cel osiągnąć w ustawie w art. 4 zdefiniowane zostały wszystkie sytuacje powodujące w tym zakresie powstanie obowiązku podatkowego. Jak wynika z powyższego nie jest to więc podatek ustanowiony w związku z przekroczeniem przez towar granicy. Co do zarzutu sprzeczności uregulowań ustawy o podatku akcyzowym z 2004r. z art. 28 TWE, w ocenie Sądu z ustawy o podatku akcyzowym nie wynikają ograniczenia ilościowe w przywozie. Brak tam też środków o charakterze równoważnym przy nabyciu wewnątrzwspólnotowym benzyny specjalnej. Pobór podatku akcyzowego oparty jest na zasadzie samoobliczania, która oznacza, że podatnik sam oblicza, deklaruje i dokonuje jego zapłaty. Sąd podziela stanowisko organu, że wynikający z art. 18 ust. 1 ustawy o pod. akc. obowiązek złożenia deklaracji dotyczy wszystkich podatników objętych obowiązkiem podatkowym i to niezależnie od tego jakiej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem akcyzowym dokonali oraz niezależnie od tego jaki wyrób jest przedmiotem tej czynności, a więc ani wymóg złożenia deklaracji, ani dopełnienie czynności związanych z procedurami przemieszczania wyrobu o nazwie benzyna lakowa (specjalna) nie stanowi w żadnej mierze o ograniczeniach ilościowych w jego przywozie na terytorium RP, nie są też środkiem o podobnym skutku. Brak także wątpliwości w zakresie zgodności opodatkowania podatkiem akcyzowym benzyny specjalnej przeznaczonej do innych celów niż opałowe lub napędowe z przepisem art. 90 TWE i Dyrektywą Rady 2003/96/WE. W świetle bowiem art. 4 ust. 1 pkt 3 i 5 ustawy o podatku akcyzowym, ustępu 5 w/w przepisu oraz art. 62 i art. 65 ust. 1 ustawy podatek akcyzowy jest nakładany na wyroby oznaczone kodem CN 2710 11 21 tylko raz i w tej samej wysokości – niezależnie od tego, czy zostały wyprodukowane na terytorium kraju czy przywiezione z innych państw członkowskich. Co do zarzutu niezgodności opodatkowania benzyny specjalnej z zapisami Dyrektywy 2003/96/WE, Sąd także podziela stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji DIC. W/w Dyrektywa zwana Dyrektywą energetyczną weszła w życie z dniem 31.10.2003r. i od 1.01.2004r. to jej przepisy regulują ogół zagadnień dotyczących zasad opodatkowania akcyzą wyrobów energetycznych, w tym także dokładnie określają zakres przedmiotowy wyrobów energetycznych, minimalne stawki akcyzy, a także obligatoryjne i fakultatywne zwolnienia z akcyzy w aspekcie podmiotowym i przedmiotowym. W ocenie Sądu o rażącym naruszeniu prawa w kontekście art. 247 § 1 pkt 3 Ord. pod. można byłoby mówić jedynie w wypadku gdyby polska ustawa wbrew przepisom wspólnotowym nie zwalniała od akcyzy wyrobu, który podlegałby obligatoryjnemu zwolnieniu. Już na tym etapie w ślad za organami zauważyć wypada, że zgodnie z art. 30 Dyrektywy energetycznej, Dyrektywy 92/81/EWG i 92/82/EWG utraciły moc od dnia 31.12.2003r. i przepis ten w powiązaniu z art. 28 ust. 2, art. 16 i art. 18 Dyrektywy 2003/96/WE nie pozostawia wątpliwości, że w tych okolicznościach ostateczne decyzje Dyrektora Izby Celnej z dnia [...].06.2008r. dotyczące powstania obowiązku podatkowego w listopadzie i grudniu 2004r. z oczywistych względów nie mogły naruszać art. 8 pkt 1 Dyrektywy 92/81/EWG w żaden sposób, a tym bardziej rażąco. Powracając do Dyrektywy 2003/96/WE, zgodnie z przepisem art. 2 ust. 1 pkt b benzyny specjalne oznaczone kodem CN 2710 11 21 dla celów tejże Dyrektywy zostały objęte pojęciem produktów energetycznych jednakże z art. 2 ust. 4 lit. b wynika, że Dyrektywa ta nie ma zastosowania do produktów energetycznych wykorzystywanych do innych celów niż jako paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania za wyjątkiem art. 20, który ma zastosowanie do tych produktów energetycznych. Powołany przepis art. 20 Dyrektywy energetycznej, wśród produktów energetycznych, które podlegają przepisom dotyczącym kontroli i przemieszczania Dyrektywy 92/12/EWG z dnia 25.02.1992r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz.U. UE. L. 92.76.1) wymienia w ust. 1 lit. c także produkty objęte kodami CN 2710 11 21, czyniąc zastrzeżenie, że przy tych produktach przepisy dotyczące kontroli i przemieszczania stosuje się jedynie do sytuacji kiedy te produkty są przemieszczane luzem. Bezsporne było w niniejszej sprawie, że benzyna specjalna była przemieszczana luzem. Dyrektywa ta obowiązywała w dacie powstania obowiązku podatkowego w niniejszej sprawie. W dacie wejścia w życie Dyrektywy 92/12/EWG pojęcie "olej mineralny" zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. d Dyrektywy 92/81/EWG obejmowało także produkty oznaczone kodem taryfowym CN 2710. I ta właśnie Dyrektywa (92/81/EWG) w art. 8 ust. 1 lit. a zobowiązywała Państwa Członkowskie do zwolnienia olejów mineralnych przeznaczonych do celów innych niż jako paliwa silnikowe lub paliwa grzewcze z ujednoliconego podatku akcyzowego, na warunkach które zostaną przez nie określone w celu zagwarantowania prawidłowego i uczciwego stosowania takich zwolnień oraz zapobiegania wszelkim ewentualnym wypadkom uchylenia się, omijania lub naruszania tych przepisów. Jeszcze raz podkreślić należy, że Dyrektywa 92/81/EWG została w całości bez żadnych wyjątków uchylona przepisem art. 30 Dyrektywy 2003/96/WE i w chwili powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym u Skarżącego za miesiące listopad i grudzień 2004r. nie było wynikającego z przepisów unijnych obligatoryjnego zwolnienia produktów objętych kodem 2710 od akcyzy. Tymczasem o czym wyżej – benzyna specjalna oznaczona kodem CN 2710 11 21 wykorzystywana w inny sposób niż jako paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania wg Dyrektywy Rady 2003/96/WE – zgodnie z art. 2 ust. 1 lit.b została objęta pojęciem produktów energetycznych, ale w oparciu o art. 2 ust. 4 lit. b została wyłączona z zakresu stosowania tejże dyrektywy, stąd w ocenie Sądu słusznie Dyrektor Izby Celnej wywiódł, iż produkt ten nie jest objęty systemem ujednoliconego podatku akcyzowego i brak było przy tym zakazu jego objęcia tym podatkiem. Tak więc Sąd podziela stanowisko organu, iż na gruncie stanu prawnego obowiązującego w dacie powstania obowiązku podatkowego benzyny specjalne wykorzystywane do innych celów niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania, które nie są wyrobami, o których mowa w art. 3 ust. 1 tiret 1 Dyrektywy 92/12/EWG mogły być opodatkowanie podatkiem akcyzowym, bo nie zakazywały powyższego przytoczone przepisy Dyrektywy, pod warunkiem wszakże, że opodatkowanie to nie zwiększy formalności w przepływie towarów przez granicę. W ocenie Sądu Dyrektor Izby Celnej prawidłowo wskazał, że przepisy ustawy o podatku akcyzowym z 2004r. nie spowodowały, aby w tym wypadku doszło do zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi. Podzielając argumentację organu stwierdzić należy, że z ustawy tej nie wynika aby przy nabyciu wewnątrzwspólnotowym benzyny specjalnej wykorzystywanej do innych celów niż napędowe lub opałowe istniał obowiązek nabywcy do stosowania procedury zawieszenia akcyzy i wprowadzenia jej do składu podatkowego. Możliwe przecież było, aby nabywca w takim wypadku nie korzystał z procedury zawieszenia poboru akcyzy – wtedy podlegałaby ona opodatkowaniu zgodnie z ogólnymi zasadami dotyczącymi powstania obowiązku podatkowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego, bądź też można było skorzystać z procedury nabycia wyrobów zharmonizowanych z akcyzą zapłaconą na terenie państwa członkowskiego, w którym nastąpiło nabycie zgodnie z art. 55 ustawy. Zasadne jest więc stanowisko organu, iż nabywana wewnątrzwspólnotowo benzyna specjalna wykorzystywana do innych celów niż napędowe lub opałowe nie musiała być poddana procedurze zawieszenia akcyzy. Jak to wyżej wskazano zgodnie z art. 20 ust. 1 lit. c Dyrektywy 2003/96/WE, produkty objęte kodem CN 2710 11 21 podlegały przepisom dotyczącym kontroli i przemieszczania Dyrektywy 92/12/EWG. Zgodnie z art. 15 tej ostatniej Dyrektywy co do zasady przemieszczanie wyrobów akcyzowych procedurze zawieszenia odbywa się między składami podatkowymi. W drodze odstępstwa od art. 15 ust. 1 – zgodnie z art. 16 odbiorca może być podmiotem gospodarczym zawodowo zajmującym się handlem, bez statusu uprawnionego właściciela składu. Taki podmiot gospodarczy może w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej otrzymywać wyroby objęte podatkiem akcyzowym z innych Państw Członkowskich w procedurze zawieszenia. W przypadku tego podmiotu obowiązek podatkowy powstaje w momencie otrzymania towarów objętych akcyzą, a akcyza podlega zapłacie zgodnie z procedurą określoną przez każde Państwo Członkowskie (art. 16 ust. 2 ostanie zdanie Dyrektywy 92/12/EWG). Na gruncie ustawy o podatku akcyzowym odpowiednikiem przepisu art. 16 w/w Dyrektywy jest art. 39, a zgodnie z art. 39 ust. 3 i 4 dla podmiotu posiadającego status zarejestrowanego handlowca obowiązek podatkowy powstaje z dniem nabycia wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, przy czym za datę nabycia uważa się dzień w którym wyroby te zostały wprowadzone na miejsce określone w zezwoleniu i jest to moment zakończenia procedury zawieszenia poboru podatku akcyzowego. W konsekwencji zarejestrowany handlowiec zobowiązany jest do złożenia deklaracji i dokonania zapłaty podatku akcyzowego. Z powyższego wynika, iż decyzje których stwierdzenia nieważności domagał się Skarżący nie naruszają prawa Unii Europejskiej, a tym bardziej nie naruszają rażąco, bo brak było w przepisach wspólnotowych obligatoryjnego zwolnienia z akcyzy benzyny specjalnej przeznaczonej na cele inne niż opałowe bądź napędowe. Także z żadnego przepisu – w tym z art. 24, 25 ust. 1 pkt 2, 26 ust. 1 ani 28 ust. 1 pkt 3 - ustawy o podatku akcyzowym z dnia 23.01.2004r. nie wynika, aby benzyna specjalna w sytuacji, gdy zostanie przeznaczona na cele inne niż opałowe bądź napędowe była zwolniona od akcyzy. Takie zwolnienie, ale przy spełnieniu określonych warunków zarówno sprzedaży na terytorium kraju jak i przy nabyciu wewnątrzwspólnotowym przewidywał przepis § 16 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26.04.2004r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 97 poz. 966), którego zastosowania odmówił tut. Sąd w sprawie sygn. I SA/Rz 387/05. Stanowisko Sądu było kwestionowane w drodze skargi kasacyjnej złożonej przez Dyrektora Izby Celnej, skarga ta jednak została oddalona. Z faktu, że na mocy w/w niekonstytucyjnego przepisu, oraz na podstawie niekonstytucyjnego – jak stwierdził WSA w Rzeszowie w wyżej wskazanej sprawie - Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.04.2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 87, poz. 825) inni podatnicy zostali zwolnieni od akcyzy bądź zapłacili inne stawki tego podatku skarżący nie może wywodzić naruszenia art. 32 ust. 1 Konstytucji i wskazywać na nierówność wobec prawa. Konstytucyjna zasada równości wobec prawa nie może bowiem pozostawać w sprzeczności z zasadą praworządności (art. 7 Konstytucji RP). Korzystniejsza, ale oparta na niekonstytucyjnych przepisach sytuacja innego obywatela w zakresie podatku jaki uiścił, bądź od którego został zwolniony, a który był w takiej samej sytuacji faktycznej nie rodzi dla podatnika prawa do potraktowania go w ten sam sposób (podobnie NSA w wyroku z dnia 19.04.2005r. sygn. FSK 1660/04 – ONSA/WSA 2006/1/32). Z kolei przepisy art. 37, art. 38 pkt 4, 39 ust. 6 i 43 ustawy o podatku akcyzowym są implementacją na grunt polskiego prawa obowiązujących w tym zakresie procedur kontroli przepływu wyrobów akcyzowych na terenie wspólnoty europejskiej. Sąd podziela stanowisko Dyrektora Izby Celnej, że biorąc pod uwagę przepisy powołane w skardze w tym przepisy Ordynacji podatkowej, co do których miało nastąpić zarzucane rażące naruszenie prawa, w jej ramach strona dążyła do spowodowania ponownego rozstrzygnięcia co do istoty sprawy, która została już rozstrzygnięta decyzją ostateczną. Rzeczywiście argumentacja zawarta we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Urzędu Celnego z dnia [...].06.2008r. jest większości powtórzeniem uzasadnienia wcześniej składanych odwołań i skarg. Zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa i doktryny postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji w oparciu o przepis art. 247 Ordynacji podatkowej prowadzone jest w trybie nadzoru i organ podatkowy ma obowiązek rozpatrzyć sprawę w granicach określonych § 1 w/w przepisu, to znaczy, że nie może rozpatrzyć sprawy co do jej istoty jak w postępowaniu odwoławczym. Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest samodzielnym postępowaniem administracyjnym, istotą którego jest jedynie ustalenie, czy dana decyzja jest dotknięta jedną z wad wymienionych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji jest odrębnym od postępowania zwyczajnego postępowaniem nadzwyczajnym, które nie może być poświęcone ponownej ocenie zasadności dokonanych rozstrzygnięć merytorycznych, między innymi w zakresie określenia zobowiązań podatkowych. Może ono dotyczyć tylko ustalenia, czy decyzja, której wniosek o stwierdzenie nieważności dotyczy, obarczona jest wadami określonymi enumeratywnie w art. 247 § 1 Ordynacji, czy też wady te nie występują. W postępowaniu prowadzonym w trybie nadzwyczajnym nie mogą być eliminowane wszystkie wady decyzji lecz tylko te, które odpowiadają przesłankom enumeratywnie wymienionym w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie ulega wątpliwości, że w odniesieniu do ostatecznych decyzji organu II instancji z dnia [...].06.2008r. brak którejkolwiek z podstaw wymienionych w art. 247 § 1 pkt 1, 2 oraz 4 do 8 Ordynacji podatkowej. Kwestią wymagającą szerszego rozważenia było zarzucane przez stronę tym decyzjom rażące naruszenie prawa. W literaturze oraz w orzecznictwie można znaleźć wiele poglądów w zakresie próby zdefiniowania pojęcia rażącego naruszenia prawa. Najczęściej w judykaturze wskazuje się, że warunkiem koniecznym do uznania naruszenia prawa za rażące jest oczywisty charakter tego naruszenia. Należy zgodzić się z poglądem, że cechą rażącego naruszenia prawa jest to, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu, to znaczy istnienie tej sprzeczności da się ustalić przez proste ich zestawienie. Nie można zatem mówić, że decyzja została wydana z rażącym naruszeniem prawa w sytuacji, gdy nie jest wyjaśnione czy w ogóle miało miejsce naruszenie prawa. Rażące naruszenie prawa występuje wtedy, gdy decyzja jest w sposób oczywisty sprzeczna z przepisem prawa i w związku z powyższym nie może pozostawać w obrocie prawnym praworządnego państwa. Naruszenie prawa tylko wtedy powoduje nieważność decyzji, gdy ma ono charakter rażącego to znaczy, gdy decyzja została wydana wbrew nakazowi lub zdarzeniu ustanowionemu w przepisie prawnym, wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa lub ich odmówiono, albo też wbrew przesłankom obarczono stronę obowiązkiem lub uchylono obowiązek. Nie chodzi bowiem w tego typu przypadkach o błędy wykładni prawa, ale o przekroczenie prawa w sposób jasny i jednoznaczny. Wstępnym warunkiem uznania, że wystąpiło rażące naruszenie prawa o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej jest stwierdzenie, iż w zakresie objętym konkretną decyzją obowiązywał niewątpliwy stan prawny. W ten sposób można oddzielić przypadki naruszenia prawa spowodowane błędną wykładnią przepisów lub nieodpowiednim ich zastosowaniem od rażącego naruszenia prawa. Rażące naruszenie prawa zachodzi wtedy, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu a rozstrzygnięciem objętym decyzją. Jako rażącego naruszenia prawa nie należy traktować błędów w wykładni prawa, ale przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny, gdy w stanie prawnym nie budzącym wątpliwości co do jego zrozumienia zostaje wydana decyzja która treścią swego rozstrzygnięcia stanowi negację całości lub części obowiązujących przepisów. Należy podkreślić, że w sprawie, której przedmiotem jest stwierdzenie nieważności decyzji, sąd nie dokonuje całościowej analizy przeprowadzonego postępowania dowodowego. Sąd nie jest więc zobligowany ocenić czy postępowanie dowodowe przeprowadzone w sprawie zakończonej decyzjami, których stwierdzenia nieważności domaga się skarżący było wyczerpujące i w całości zostało przeprowadzone zgodnie z prawem. Przedmiotem badania Sądu jest jedynie okoliczność czy nie doszło do rażącego naruszenia prawa (teza 2 wyroku WSA w Warszawie z 4.03.2008r. sygn. III SA/WA 2197/07 – Lex 468682). Na gruncie niniejszej sprawy w ocenie Sądu czynności podjęte przez organy po prawomocnym wyroku WSA w Rzeszowie były efektem związania organów tym wyrokiem w oparciu o przepis art. 153 p.p.s.a. skoro po uchyleniu decyzji przez Sąd organ II instancji nie mógł wobec zakazu orzekania na niekorzyść strony, która wniosła odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego – a na takim właśnie etapie znalazła się sprawa ponownie – sam zastosować stawek podatku akcyzowego wynikających z ustawy o podatku akcyzowym, aby zapewnić stronie możliwość odwołania w administracyjnym toku instancji, zastosował procedurę przewidzianą w art. 230 § 1 Ordynacji podatkowej. Powszechnie akceptowany jest pogląd, że przepis ten jest wyjątkiem od zasady reformationis in peius wyrażonej w art. 234 Ordynacji. Zdaniem Sądu pogląd zaprezentowany przez skarżącego, że po uchyleniu decyzji przez Sąd organ nie był uprawniony do działań podjętych na podstawie art. 230 § 1 Ordynacji podatkowej, nie zasługuje na akceptację. Wbrew stanowisku skarżącego organ II instancji będąc związany wyrokiem Sądu nie mógł zastosować stawek podatkowych wynikających z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, skoro WSA odmówił ich zastosowania wobec sprzeczności przepisów rozporządzenia z art. 217 Konstytucji RP. Sąd nakazał organowi zastosować stawki wynikające z ustawy o podatku akcyzowym, o ile jej unormowania są zgodne z prawem unijnym. W efekcie więc związania organów podatkowych orzeczeniem sądowym wydanym w konkretnej sprawie, Podatnik został obciążony stawką podatkową wynikającą z obowiązującej ustawy. Z powyższego nie sposób wywieźć, że naruszona została konstytucyjna zasada równości obywateli wobec prawa, nie wiadomo bowiem na podstawie jakich danych skarżący opiera stwierdzenie, że tylko on został obciążony stawką akcyzy za miesiące listopad i grudzień 2004r. w wysokości 2000zł za 1000 l, a wszyscy pozostali podatnicy w analogicznej sytuacji zapłacili obniżoną stawkę wynikającą z przepisów rozporządzenia Ministra Finansów, którego zastosowania odmówił Sąd. Z takiego stanowiska strony można bowiem wywieźć, iż gdyby podatnik złożył deklarację i zapłacił akcyzę w wysokości wynikającej z rozporządzenia Ministra Finansów po zakończeniu procedury zakończenia akcyzy zgodnie z postanowieniami ustawy, organy nie kwestionowałyby wysokości zapłaconego podatku, bo przecież stały na zakwestionowanym przez Sąd stanowisku, że taka była obowiązująca stawka podatku. W świetle powyższego brak podstaw do stwierdzenia, że ostateczne decyzje Dyrektora Izby Celnej z dnia [...].06.2008r. naruszają wskazane w skardze przepisy prawa wspólnotowego, Konstytucji RP, ustaw o podatku akcyzowym i Ordynacji podatkowej czy wreszcie §16 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26.04.2004r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego. Dodać tylko należy, że w sprzeczności z sobą pozostają twierdzenia strony, która nie spełniła przecież warunków zwolnienia od akcyzy przewidzianych w § 16 Rozporządzenia (jak to wyżej wskazano – jedynego przepisu z którego wynikała możliwość zwolnienia od akcyzy benzyny specjalnej oznaczonej kodem CN 2710 11 21 w przypadku, gdy była zużywana do innych celów niż napędowe, opałowe, do produkcji paliw silnikowych lub olejów opałowych), że ostateczne decyzje naruszają ten przepis. To nie organy lecz Sąd odmówił zastosowania w/w przepisu na gruncie niniejszej sprawy a podatnik i tak nie spełnił warunków do zwolnienia w oparciu o w/w normę prawną. Mając na uwadze powyższe Sąd oddalił skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a.