I SA/Rz 829/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Maria Piórkowska /spr./ Sędziowie WSA Barbara Stukan-Pytlowany WSA Grzegorz Panek Protokolant st.sek.sąd. Teresa Tochowicz po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym na rozprawie w dniu 26 stycznia 2010r. sprawy ze skargi W. I. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lipca 2009r. nr [...] w przedmiocie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów - oddala skargę - Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia (...) lipca 2009 r., nr (...), po rozpoznaniu odwołania W. I. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia (...) kwietnia 2009 r., nr (...), w przedmiocie ustalenia wysokości zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r., w wysokości 138 938 zł, od dochodów z nieujawnionych źródeł lub dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, uchylił w całości zaskarżoną decyzję i ustalił wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r., od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie 79 716 zł. Na podstawie umowy sprzedaży z dnia 31 sierpnia 2005 r. W. I. nabyła nieruchomość, oznaczoną jako działka nr 330/20, położoną w C., zabudowaną budynkiem mieszkalnym, jednorodzinnym, częściowo wykończonym, za cenę 180 000 zł. Postanowieniem z dnia 12 czerwca 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął wobec W. I. postępowanie podatkowe w zakresie opodatkowania przychodów, nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych oraz ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tego tytułu. Podatniczka, w złożonym oświadczeniu odnośnie swojego stanu majątkowego na dzień 31 grudnia 2004 r. podała, że w tym czasie posiadała oszczędności w kwocie 180 000 zł, które przechowywała w gotówce (w walucie polskiej) w domu. Oszczędności te, według jej twierdzeń, pochodziły z pracy zarobkowej (wypłacanej w gotówce), renty wypłacanej za pośrednictwem listonosza) oraz dochodu z gospodarstwa rolnego. Uzyskała także darowiznę od rodziców w wysokości 9 000 zł. Sam dochód z gospodarstwa rolnego w latach 1996-2004 wyniósł 69 500 zł., jednakże W. I. nie przedłożyła żadnych dowodów z dokumentów na tę okoliczność. Wyjaśniła natomiast, że nie zgłaszała hodowanych zwierząt oraz prowadzonych upraw do Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa, ponieważ z każdym rokiem myślała o likwidacji hodowli i upraw. Następnie dodała, że wszelkie wyprodukowane płody rolne sprzedawała je osobom fizycznym, których tożsamości nie pamięta. Stwierdziła oprócz tego, że w pracy w gospodarstwie rolnym pomagali jej rodzice, dzieci i W. B., która złożyła pisemne oświadczenie w tym przedmiocie. Odnosząc się do tych twierdzeń organ I instancji stanął na stanowisku, iż mało prawdopodobnym jest prowadzenie przez podatniczkę gospodarstwa rolnego o takim stopniu intensywności, na jaki wskazywałyby zadeklarowane przez nią dochody, gdyż w tym czasie pracowała zawodowo, a uprawa pszenicy, truskawek, hodowla indyków, kur, krów i świń nie mogła się odbywać jedynie przy pomocy rodziców oraz W. B., będących wówczas, wyjąwszy dzieci, w podeszłym wieku. Twierdzeniom skarżącej przeczy również fakt niezgłoszenia żadnych upraw do Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa. Wobec tego dochód z gospodarstwa rolnego W. I. ustalono na podstawie nakazów płatniczych, zawierających dane odnośnie dochodowości tego gospodarstwa, do celów socjalnych. Organ ustalił także, że W. I. w okresie od 7 czerwca 1997 r. do końca 2001 r. zainwestowała w lokaty bankowe łącznie kwotę 26 200 zł, które następnie przeznaczyła na zakup jednostek uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych, odsprzedanych w 2008 r.. Dlatego tez nie mogła z nich skorzystać w 2005 r. na zakup domu. Między innymi z tego też względu Naczelnik Urzędu Skarbowego nie dał wiary twierdzeniom podatniczki, że od 1996 r. pieniądze z renty, dochód z gospodarstwa rolnego oraz ze stosunku pracy przechowywała w domu, zwłaszcza że posiadała ona konta bankowe. Z tych samych względów Naczelnik Urzędu Skarbowego nie dał również wiary jej wyjaśnieniom, że w ten sam sposób przechowywała pieniądze otrzymywane tytułem darowizny od wujostwa ze Stanów Zjednoczonych. W jego ocenie, trzymanie w domu pieniędzy uzyskanych, zgodnie z twierdzeniami podatniczki, jeszcze przed 1982 r. (data śmierci jej męża) celem ich ulokowania w banku w 2001 r. jest sprzeczne z zasadami racjonalnego myślenia i doświadczenia życiowego, dlatego też uznał iż wpłacone na rachunek bankowy w 2001 r. dewizy pochodziły z zakupu, finansowanego z bieżących dochodów. W ocenie organu I instancji dochody W. I. nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2005 r. wynoszą: 185 249,69 zł, a kwota podatku z tego tytułu, ustalona na podstawie art. 9 ust. 1 w zw. z art. 20 ust. 1 i ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176, ze zm., zwanej dalej: ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych) wynosi 138 938 zł. Odwołanie od tej decyzji wniosła W. I., domagając się jej uchylenia w całości i umorzenia postępowania w sprawie, ewentualnie uchylenia zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia lub też uchylenia zaskarżonej decyzji w całości i orzeczenia co do istoty sprawy, przy uwzględnieniu przytoczonej przez nią argumentacji. W jej ocenie, mając na uwadze wszelkie okoliczności sprawy, nie sposób przyjąć podstawy opodatkowania w wysokości 185 249,69 zł, albowiem kwota zgromadzonych przez nią oszczędności na koniec 2004 r. wynosiła co najmniej 102 981,40 zł, jednakże, gdyby nawet przyjąć najmniej korzystną dla niej ocenę zebranego materiału dowodowego, to suma ta i tak wynosiłaby 86 833 zł., co jest kwotą o ponad 42 000 zł wyższą od tej, przyjętej przez organ. W zakresie zadeklarowanego dochodu z gospodarstwa rolnego odwołująca się podała, że przy prowadzeniu tego gospodarstwa korzystała z pomocy nie tylko rodziców, których wiek nie uniemożliwiał wykonywanie prac z tym związanych, ale także dzieci. Natomiast jeżeli chodzi o wysokość uzyskiwanych dochodów, to powołała się ona na Biuletyn Informacyjno – Handlowy, opublikowany przez Ośrodek Doradztwa Rolniczego, w który zawiera stosowne notowania cen produktów rolnych w makroregionie wschodnim, a mając na względzie dane tam zamieszczone, nie sposób nie zauważyć, że dochód wyliczony na tej podstawie byłby wyższy, niż podane przez nią 69 500 zł. Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia [...] lipca 2009 r. uchylił rozstrzygnięcie organu I instancji i ustalił wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r., w wysokości 96 716 zł. Organ odwoławczy częściowo zgodził się z zarzutami zawartymi w odwołaniu, że oceniając możliwości zgromadzenia przez W. I. oszczędności na dzień 31 grudnia 2004 r. oraz chcąc określić kwotę tych oszczędności, nie sposób pominąć dochodów uzyskanych ze stosunku pracy oraz renty, w latach 1996-2004. Od tej sumy należy jednak odjąć kwotę 18 510 zł, przeznaczoną na zakup funduszy inwestycyjnych. Nie zgodził się jednak z zarzutami skarżącej odnośnie nieuwzględnienia darowizn otrzymywanych ze Stanów Zjednoczonych, albowiem odwołująca się nie przedstawiła żadnych dowodów na tą okoliczność. Dyrektor Izby Skarbowej za prawdziwe uznał twierdzenia odwołującej się odnośnie darowizny otrzymanej od rodziców w kwocie 9 000 zł, gdyż okoliczność ta została potwierdzona między innymi w zeznaniach świadka - darczyńcy. Za prawidłowe uznano natomiast ustalenia organu I instancji odnośnie wysokości dochodu z prowadzonego gospodarstwa rolnego, ponieważ mając na uwadze twierdzenia odwołującej się, podawane przez nią kwoty znacznie odbiegają od realnych możliwości, zwłaszcza w świetle danych odnośnie dochodowości indywidualnych gospodarstw rolnych, ogłaszane przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego. Oprócz tego odwołująca się nie jest w stanie wskazać żadnych świadków, którzy potwierdziliby rozmiary prowadzonej przez nią produkcji rolne, zgodnie z jej twierdzeniami. Reasumując, organ odwoławczy ustalił wysokość dochodu, nieznajdującą pokrycia w ujawnionych źródłach na kwotę 128 953,61 zł, a wysokość zobowiązania podatkowego z tego tytułu na kwotę 96 716 zł. Skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie wniosła W. I., domagając się jej uchylenia w całości i zasądzenia kosztów postępowania. Zarzuciła ona decyzji Dyrektora Izby Skarbowej: - naruszenie art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60, ze zm., zwanej dalej: Ordynacją podatkową), poprzez wydanie decyzji bez kompleksowego i wyczerpującego zebrania materiału dowodowego w sprawie, - naruszenie prawa materialnego, poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, polegające na zaniżeniu wartości posiadanego przez skarżącą w 2005 r. mienia – dochodu pochodzącego z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, - błędną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, polegającą na dokonaniu sprzecznych ze stanem faktycznym sprawy ustaleń, bez uwzględnienia wniosków płynących z doświadczenia życiowego . Skarżąca podniosła także, że zgodnie z art. 187 Ordynacji podatkowej, to na organie podatkowym spoczywa obowiązek wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego w sprawie. Obowiązku tego nie może on przerzucać na kontrolowanego. Dodatkowo, zgodnie z powszechnie przyjętym w doktrynie i orzecznictwie stanowiskiem, wszelkie wątpliwości występujące w konkretnej sprawie, nie mogą być tłumaczone na korzyść organu, wystarczy bowiem, że podatnik jedynie uprawdopodobni okoliczności, z których wywodzi on korzystne dla siebie konsekwencje podatkowe. Jej zdaniem, w przeprowadzonym w niniejszej sprawie postępowaniu podatkowym, uchybiono wszystkim tym zasadom. W szczególności przejawia się to poprzez fakt nieuznania podanej przez skarżącą wysokości dochodu uzyskanego z prowadzonego gospodarstwa rolnego oraz faktu otrzymania darowizny od krewnych ze Stanów Zjednoczonych. Odnośnie ostatniej kwestii, konsekwencją stanowiska organu jest również przyjęcie, że zakup dewiz finansowany był z bieżących dochodów, co jednak skutkowało jego pomniejszeniem, rzutującym na stan zgromadzonego majątku na koniec 2004r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Poprzez dochód na gruncie przepisów powołanej ustawy należy rozumieć nadwyżkę sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągniętą w roku podatkowym (art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Katalog źródeł przychodów zawarty z kolei został w art. 10 ust. 1 pkt 1 – 9 ustawy. Katalog ten nie jest katalogiem zamkniętym, gdyż w pkt 9 art. 10 ustawodawca posłużył się stwierdzeniem "inne źródła", dlatego też w procesie wykładni tego przepisu musimy sięgnąć do dalszych regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a konkretnie art. 20 ust. 1 tej ustawy, który zawiera bardziej precyzyjny sposób określenia tego, co należy rozumieć pod pojęciem "inne źródła" przychodu, który stanowi, że za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 (tejże ustawy), uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Tak więc z wyraźnej woli ustawodawcy, przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach, zostały zakwalifikowane jako inne źródła przychodu, w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Sposób obliczenia wysokości przychodów z tego tytułu, a zarazem ich charakter znajdujemy z kolei w art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Jak wynika z cytowanego wyżej przepisu istotne są tu dwie wartości, tj. wysokość poniesionych w danym roku (w przedmiotowej sprawie jest to rok 2005) wydatków oraz wartość zgromadzonego do tego czasu mienia. Wyczerpujące zebranie materiału dowodowego i w następstwie tego ustalenie, na jego podstawie, wysokości poniesionych w danym roku podatkowym wydatków oraz wartości zgromadzonego do tego czasu mienia spoczywa na organie podatkowym, do czego jest on zobligowany, na podstawie art. 187 i art. 191, a także art. 122 Ordynacji podatkowej. Nie oznacza to jednak obciążenia organu nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów, mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy (wyrok NSA z 19 lutego 2003 r., I SA/Gd 1658/2000, niepubl.), albowiem na podstawie prawa podatkowego ma także zastosowanie zasada zgodnie z którą ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi skutki prawne (wyrok NSA z 17 sierpnia 2001 r., III SA 1826/2000, niepubl.). Należy bowiem podzielić również stanowisko B. Gruszczyńskiego, zaprezentowane w: Bogusław Gruszczyński, Małgorzata Niezgódka-Medek, Roman Hauser, Andrzej Kabat, Stefan Babiarz, Bogusław Dauter "Ordynacja podatkowa. Komentarz" Warszawa 2009 r., Wydawnictwo Prawnicze Lexis Nexis (wydanie V) str. 1064, że zacytowana powyżej teza nie wynika z art. 6 kodeksu cywilnego, który w postępowaniu podatkowym nie ma zastosowania, lecz z wykładni celowościowej art. 122 Ordynacji podatkowej i prostej konstatacji, że proces dowodzenia polega na wykazaniu istnienia danego faktu, a nie na negowaniu jego istnienia. Oczywiście nie upoważnia to organu podatkowego do pozostawania biernym w toku postępowania dowodowego. Organ prowadzący postępowania w przedmiocie ustalenia zryczałtowanego zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu zobowiązany jest wykazać wysokość wydatków podatnika oraz fakt, że wydatki te przekraczają wartość zgromadzonego mienia w roku podatkowym, ze wskazaniem kwoty tego przekroczenia. Nie ma on natomiast obowiązku wykazywania okoliczności negatywnych. To podatnik chcąc obalić te ustalenia, a w dalszej konsekwencji uwolnić się od ustalenia mu zryczałtowanego zobowiązania podatkowego, winien wskazać okoliczności świadczące o tym, że poniesione przez niego wydatki były niższe, lub też znajdowały pokrycie w zgromadzonym do tego czasu majątku, pochodzącym ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Sąd podziela w tym zakresie stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrażone w uzasadnieniu wyroku z dnia 25 września 2009 r., sygn. II FSK 638/08, (publ.: www.nsa.gov.pl ). Nie można z góry więc obarczać organów podatkowych obowiązkiem wykazania niemożności wystąpienia okoliczności, pozwalających podatnikowi na uwolnienie się od ustalenia mu zryczałtowanego zobowiązania podatkowego od dochodów z nieujawnionych źródeł, są to bowiem kwestie ze swej istoty znane tylko podatnikowi. W okolicznościach niniejszej sprawy poza sporem pozostaje wysokość wydatków, poczynionych przez skarżącą w 2005 r., a w szczególności fakt zakupu domu oraz cena jego nabycia. Skarżąca kwestionuje natomiast, co do zasady, ustaloną przez organ II instancji wartość mienia, zgromadzonego do tego czasu, a stanowiącego źródło finansowania poczynionych wydatków, które nie znajduje pokrycia w ujawnionych źródłach dochodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Wartość tego mienia, w ocenie organu odwoławczego, po częściowym uwzględnieniu przez niego argumentacji odwołania w tym zakresie, została ustalona w wysokości 128 953,61 zł. Poddając w wątpliwość te wyliczenia, skarżąca podniosła między innymi, że dochód z prowadzonego przez nią gospodarstwa rolnego wyniósł 69 500 zł, nie przedstawia jednak, co słusznie zostało zaakcentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, żadnych wiarygodnych dowodów na tę okoliczność. Uzyskanie tak stosunkowo dużego dochodu, jak na wielkość prowadzonego przez nią gospodarstwa, zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, nakazywałoby przyjąć, że działalność ta była prowadzona w sposób bardzo intensywny, wymagający z kolei sporego nakładu pracy, to zaś wydaje się mało prawdopodobne zwłaszcza wobec faktu, że skarżąca pracując zawodowo, nie mogła osiągnąć tego efektu opierając się głównie na pomocy członków rodziny i osób trzecich, (za wyjątkiem dzieci), będących w podeszłym wieku. Podobnie, przedstawione przez nią dane, co do cen produktów rolnych, opracowane przez Ośrodek Doradztwa Rolniczego, nie wskazują na względnie wysoką towarowość, prowadzonego przez nią gospodarstwa, gdyż dane te stanowią tylko jeden z elementów służący do obliczenia tej wielkości. Mając zatem na względzie niezgłaszanie prowadzonej hodowli oraz upraw odpowiednim jednostkom Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa, a także niewskazanie podmiotów, dokonujących zakupu u niej produktów rolnych należy stwierdzić, że w tej sytuacji nie sposób określać dochodowości gospodarstwa jedynie w oparciu o wskaźnik cen płodów rolnych. Dlatego też miarodajne w tym zakresie są wyliczenia dokonane przez organy podatkowe, uwzględniające realne możliwości w tym zakresie. Kierując się zasadami logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego organy również zasadnie przyjęły, że nie są wiarygodne twierdzenia skarżącej odnośnie przechowywania w domu, przez wiele lat znacznych sum pieniędzy, otrzymanych tytułem darowizny od krewnych ze Stanów Zjednoczonych. Okoliczność ta wydaje się mało prawdopodobna, zwłaszcza wobec faktu posiadania rachunków bankowych i zakładania licznych lokat. Niezależnie jednak od powyższego skarżąca nie przedstawiła żadnych innych dowodów, świadczących o prawdziwości jej twierdzeń w tym zakresie. Odnosząc się do kwestii prawidłowości przeprowadzenia postępowania podatkowego i ustalenia, w jego następstwie stanu faktycznego, należy stwierdzić, że organ podatkowy nie uchybiły w tym zakresie żadnym przepisom postępowania w sposób, który wpłynąłby na rozstrzygnięcie sprawy. Materiał dowodowy został zebrany w sposób wyczerpujący, zgodnie z wymogami Ordynacji podatkowej, a jego ocena mieści się w ramach swobodnej oceny dowodów. Wbrew zarzutom skargi, wywiedzione w ten sposób wnioski, nie stoją w sprzeczności z zasadami doświadczenia życiowego, lecz w sposób niewątpliwy się na nich opierają. Za bezpodstawny należy uznać także również drugi z zarzutów skargi, dotyczący naruszenia prawa materialnego, w postaci art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W postępowaniu podatkowym dokonano bowiem jego prawidłowej wykładni i subsumcji, w efekcie czego zarówno zasadność jak i wysokość ustalonego zryczałtowanego zobowiązania podatkowego od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2005 r. nie może budzić wątpliwości. Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1270, ze zm./ oddalił skargę.