I SA/Rz 842/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Jacek Surmacz Sędziowie WSA Grzegorz Panek WSA Piotr Popek /spr./ Protokolant ref. Anna Kotowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 grudnia 2018 r. spraw ze skarg Syndyka Masy Upadłości "A." Sp. z o.o. w upadłości z/s w T. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] lipca 2018 r.: - nr [...] w przedmiocie długu celnego, - nr [...] w przedmiocie długu celnego, - nr [...] w przedmiocie długu celnego, - nr [...] w przedmiocie długu celnego oddala skargi. Zaskarżonymi decyzjami z dnia [...] lipca 2018r. nr [...], [...], [...] i nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z [...] grudnia 2017 r. nr [...], [...], [...] i nr [...] w przedmiocie określenia prawnie należnych kwot wynikających z długu celnego powstałego w wyniku dopuszczenia do obrotu towarów z zastosowaniem procedur uproszczonych. Ze zgromadzonego w sprawach materiału dowodowego wynika, że w dniu [...] grudnia 2014 r. "B" Sp. z o.o. (poprzednik prawny "A" Sp. z o.o. w upadłości) z siedzibą w Tychach, działająca na mocy upoważnienia do działania w charakterze przedstawicielstwa pośredniego z upoważnienia importera tj. firmy "C" Sp. z o.o., złożyła w Oddziale Celnym zgłoszenia celne uzupełniające, dotyczące importowanego z Ukrainy towaru określonego jako "zagęszczony sok jabłkowy do przetwórstwa spożywczego o liczbie Brix 21 +-0,5% niesłodzony". W zgłoszeniach celnych nr: [...] (I SA/Rz 842/18), [...] (I SA/Rz 843/18), [...] (I SA/Rz 844/18) zaklasyfikowano w/w towar w ilości po 24 tony według kodu TARIC 2009799820 na łączne wartości po 2 352,00 EUR. W zgłoszeniu celnym nr [...] (I SA/Rz 845/18), zaklasyfikowano w/w towar w ilości 22 tony według kodu TARIC 2009799820 na łączną wartość 2 156,00 EUR. Odnośnie do wszystkich wymienionych zgłoszeń celnych wyliczono kwotę cła z zastosowaniem preferencyjnej stawki celnej 14,5% zgodnie z art. 20 ust.3 lit. e rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z 12 października 1992r. ustanawiającego wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz.WE L 302 z 19 października 1992r s. 1 ze zm, Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz.2, t.4, s.307 ze zm., dalej: WKC) oraz kwotę podatku od towarów i usług VAT z tytułu importu z zastosowaniem stawki 5%. Zgłoszenia celne zostały przyjęte przez organ celny, a towar zwolniony do wnioskowanej procedury. Właściwy organ celny - Naczelnik Urzędu Celnego w celu upewnienia się o prawidłowości danych zawartych w zgłoszeniach celnych, w oparciu o art. 78 ust. 2 WKC podjął działania kontrolne dotyczące wartości celnej towaru, deklarowanej w powołanych zgłoszeniach celnych. Kontrolą objęto faktury, na podstawie których deklarowano wartość celną towarów objętych przedmiotowymi zgłoszeniami celnymi. Z zapisów dokumentacji wynika, że faktury objęte w/w zgłoszeniami celnymi wystawione zostały przez brytyjską firmę "D", reprezentowaną przez P. S., sprzedającą koncentrat soku jabłkowego polskiej firmie "C" Spółka z o.o. Wartość jednostkową towaru określono na 98 EUR za tonę. Jak wskazał organ, z materiałów przekazanych przez służby ukraińskie wynika, że brytyjska firma "D" zakupiła na Ukrainie koncentrat soku jabłkowego za kwotę ponad 11-krotnie wyższą do tej, którą podano w fakturach przedłożonych przez "C" Sp. z o.o. do przedmiotowych zgłoszeń celnych. Zarówno faktury załączone do ukraińskich zgłoszeń celnych, jak i faktury dołączone do zgłoszeń celnych przywozowych noszą te same numery i daty wystawienia, jednak faktury załączone do ukraińskich zgłoszeń celnych opiewają na kwotę 11-krotnie wyższą. Z kolei z informacji otrzymanych z Wielkiej Brytanii wynikało, że firma "D" jest zarejestrowana w bazach danych, lecz obecnie trwa procedura jej wykreślenia. Adres tej firmy został zidentyfikowany jako dobrze znany adres, wykorzystywany do odbioru korespondencji, z którego korzysta wiele innych firm, jednak rejestry handlowe nie są tam przechowywane. Na podstawie udostępnionych kontrolującym dokumentów firmy, zajętych przez Prokuraturę Okręgową do śledztwa sygn. [...] ustalono zaś, że Prokurator przedstawił osobom związanym z importem koncentratu soku jabłkowego zarzuty dotyczące udziału w zorganizowanej grupie przestępczej, mającej na celu wprowadzanie w błąd organu uprawnionego do kontroli celnej co do rzeczywistej wartości towaru w postaci importowanego na teren Polski soku jabłkowego. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego, za pismem z dnia [...] listopada 2017r, sygn. akt [...] Sądu Rejonowego Katowice - Wschód w Katowicach pozyskał informację, że Sąd ten postanowieniem z dnia [...] października 2017 r. sygn. akt [...] ogłosił upadłość "A" Sp. z o.o. w likwidacji i ustanowił Syndyka masy upadłości "A" Sp. z o.o. w upadłości w osobie J. P. Konsekwencją działań i ustaleń podjętych w niniejszych sprawach przez organ I instancji było zakwestionowanie zadeklarowanej w zgłoszeniach celnych wartości celnej, ustalenie wartości celnej zgłoszonego towaru z zastosowaniem zastępczej metody ostatniej szansy i wydanie wzmiankowanych na wstępie decyzji z [...] grudnia 2017 r. W odniesieniu do zgłoszeń celnych nr: [...] (I SA/Rz 842/18), [...] (I SA/Rz 843/18), [...] (I SA/Rz 844/18) - organ I instancji określił prawnie należne kwoty wynikające z długu celnego powstałego w wyniku dopuszczenia do obrotu towarów wg w/w zgłoszeń w wysokościach po 3 102,00zł oraz zaksięgował kwotę 1 600,00 zł, stanowiące różnicę pomiędzy prawnie należną kwotą należności celnych przywozowych a kwotą wskazaną w zgłoszeniu celnym. W odniesieniu natomiast do zgłoszenia celnego nr [...] – organ I instancji określił prawnie należną kwotę wynikającą z długu celnego powstałego w wyniku dopuszczenia do obrotu towarów wg w/w zgłoszenia w wysokości 2 849,00 zł oraz zaksięgował kwotę 1 466,00 zł, stanowiące różnicę pomiędzy prawnie należną kwotą należności celnych przywozowych a kwotą wskazaną w zgłoszeniu celnym. Za dłużników solidarnie odpowiedzialnych za powstanie długu celnego uznano na podstawie art. 201 ust. 3 w związku z art. 213 WKC importera towaru - firmę "C" Sp. z o.o. oraz "A" Sp. z o.o. w upadłości. W odwołaniach od powyższych decyzji adwokat Ł. F., reprezentujący J.P. Syndyka Masy Upadłości "A" Sp. z o.o. w upadłości, zarzucił organowi I instancji naruszenie przepisów prawa wspólnotowego, tj.: - art. 29 ust. 2 pkt b WKC, poprzez jego niezastosowanie mimo, iż prawidłowe rozumowanie i uwzględnienie dostępnych danych prowadzi do wniosku, iż powiązań podmiotów biorących udział w transakcji wartość celna towaru jest zgodna z podaną w zgłoszeniu celnym wartością transakcyjną, - art. 30 ust. 1 i ust. 2, art. 31 ust. 1 i art. 214 WKC poprzez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie, skutkujące zakwestionowaniem wartości celnej towarów podanej w zgłoszeniu oraz dowolnym i nieprawidłowym ustaleniem ich wartości, - art.31 ust. 2 pkt g) i art.214 WKC poprzez jego niezastosowanie i określenie wartości celnej na podstawie arbitralnie ustalonych przez organ celny wartości, - art. 35 rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiające przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.UrzUEL.1993.253.1, dalej: RWKC) poprzez jego niezastosowanie i nieuwzględnienie wpływu kursu walut na wartość celną towaru, - przepisów art. 181a ust. 1 i ust. 2 RWKC poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie, - przepisów art. 221 ust. 3 WKC poprzez jego błędną interpretacją, która spowodowała nieuwzględnienie okoliczności upływu terminu dla powiadomienia dłużnika o długu celnym oraz możliwości określenia wymiaru należności celnych w nowej wysokości, - przepisów Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu 1994 w związku z przepisami ogólnymi tego porozumienia, poprzez jego niezastosowanie i ustalenie wartości celnej w sposób nierozsądny z pominięciem podstawowych zasad takich jak: zasada, iż naczelną wartością jest wartość transakcyjna, co doprowadziło do ustalenia wartości celnej towaru z przekroczeniem uprawnień i naruszeniem przepisów prawa. Ponadto pełnomocnik Strony zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na treść zaskarżonej decyzji, tj.: - art. 144 i art. 145 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (t.j. Dz. U. z 2017r., poz. 2344 ze zm.), poprzez ich niewłaściwą interpretację i niewłaściwe zastosowanie przejawiające się brakiem: zawieszenia postępowania administracyjnego wobec spółki, która ogłosiła upadłość, niezgłoszenia wierzytelności we właściwym trybie przewidzianym ustawą i w końcu wydanie decyzji przeciwko Syndykowi, który nie był powiadomiony o wszczęciu i prowadzeniu postępowania, - art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej O.p.), poprzez ich niezastosowanie i całkowicie dowolną ocenę materiału dowodowego sprawy, niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy oraz sprzeczność ustaleń organu z treścią zebranego w sprawie materiału, w szczególności w zakresie ustalenia właściwej wartości celnej importowanego towaru, - art. 123 O.p. poprzez jego niezastosowanie i uniemożliwienie Syndykowi - jako stronie postępowania czynnego udziału w sprawie, - art. 192 O.p. poprzez jego niezastosowanie i uznanie za udowodnione faktów wynikających z dowodów, co do których strona nie miała możliwości wypowiedzenia się. W oparciu o tak sformułowane zarzuty odwołujący się pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonych decyzji w całości i umorzenie postępowania, lub uchylenie zaskarżonych decyzji w całości i przekazanie spraw do ponownego rozpoznania organowi I instancji. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w opisanymi na wstępie decyzjami z [...] lipca 2018 r. utrzymał zaskarżone rozstrzygnięcia w mocy. Organ odwoławczy podkreślił, że podstawową przesłanką powodującą powstanie długu celnego w przywozie jest dopuszczenie towaru do wolnego obrotu na obszarze celnym Wspólnoty (art. 201 WKC) i taka okoliczność wystąpiła w przedmiotowej sprawie. Omówił też podstawy przypisania odpowiedzialności za powstały dług celny, w tym upadłej spółce. W ocenie organu odwoławczego, zgromadzony w sprawach materiał dowodowy oraz ustalenia poczynione przez organ I instancji dają podstawy do stwierdzenia istnienia uzasadnionych wątpliwości co do zadeklarowanej w przedmiotowych zgłoszeniach celnych wartości celnej koncentratu soku jabłkowego, tj. czy zadeklarowane wartości celne stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną sumę określoną w art. 29 WKC. Na powyższe składa się okoliczność, że towary będące przedmiotem niniejszego postępowania zostały zakupione uprzednio przez brytyjską firmę "D" od ukraińskiej firmy za cenę ponad 11-krotnie wyższą od tej, z którą brytyjska firma sprzedała ten sam towar polskiej firmie "C" Sp. z o.o. Poza tym w fakturach, zgodnie z którą ukraińskie firmy sprzedały koncentrat soku jabłkowego brytyjskiej firmie: "D" cena za jedną tonę koncentratu soku jabłkowego wynosiła 1 080 EUR. W fakturach, zgodnie z którymi ww. brytyjska firma sprzedała ten sam koncentrat soku jabłkowego polskiej firmie "C" Sp. z o.o. i dołączonych do w/w zgłoszeń celnych cena za jedną tonę wynosiła zaś 98 EUR za tonę. Na powyższą ocenę składa się również według organu okoliczność fikcyjnych danych dotyczących kontrahenta – firmy "D", nie pozwalających organom celnym Wielkiej Brytanii na ustalenie jakichkolwiek informacji dotyczących dokonywanego przez tę firmę obrotu koncentratem soku jabłkowego, jak również płatności otrzymywanych lub ponoszonych przez tę firmę. Według organu II instancji istotne znaczenie miały ponadto ustalenia poczynione przez Komendę Wojewódzką Policji, uwidocznione w materiale za śledztwa sygn. akt [...], dotyczące obrotu koncentratem soku jabłkowego z udziałem m.in. firmy "C" Sp. z o.o. Śledztwo to dotyczy działania zorganizowanej grupy przestępczej, a przestępczy oparty był na brytyjskich (filie zarejestrowane na Ukrainie) i polskich firmach-słupach, w tym m.in. "D" i "C" Sp. z o.o. Wskutek tego organy celne pobrały należności celne na podstawie znacznie zaniżonej wartości transakcyjnej zawartej w fakturach sprzedaży koncentratu soku jabłkowego, w oparciu o fikcyjne kontrakty na dostawy tego towaru zawarte pomiędzy spółkami-słupami. Zdaniem organu odwoławczego analiza zgromadzonych w przedmiotowej sprawie dokumentów prowadzi do wniosku, że mamy do czynienia z transakcją łańcuchową, w przypadku której następuje fikcyjne odsprzedanie towaru w tym samym dniu za cenę ponad 11-krotnie wyższą niż w przypadku następnej transakcji. Takie działania nie miały ekonomicznego uzasadnienia i ukierunkowane były wyłącznie na stworzenie fikcji zdarzeń gospodarczych. Wobec powyższego faktura wystawiona przez firmę "D" dla firmy "C" Sp. z o.o. na potrzeby udokumentowania fikcyjnych transakcji, dołączone do przedmiotowych zgłoszeń celnych jako dowód zakupu koncentratu soku jabłkowego, zasadnie nie zostały uznane za dokumenty wiarygodne co do prawdziwości zawartych w nich danych. W ocenie organu, faktyczny obrót towaru, objętego zgłoszeniami celnymi będącymi przedmiotem niniejszych postępowań, odbywał się pomiędzy podmiotami powiązanymi w ramach tego samego koncernu. Jak wskazał organ odwoławczy, ustalenia organu I instancji zostały oparte na dokumentach urzędowych – pismach ukraińskiej i brytyjskiej administracji, ukraińskich dokumentach celnych oraz materiałach z karnego postępowania przygotowawczego, którym to dokumentom, zdaniem organu odwoławczego nie można odmówić wiarygodności, a odwołujący się nie wskazał konkretnych dowodów czy dokumentów, które mogłyby stanowić podstawę do zakwestionowania wskazanych wyżej dokumentów urzędowych. Wobec wskazanych uzasadnionych wątpliwości co do ceny importowanego towaru, według organu odwoławczego, zaistniały uzasadnione podstawy, o których mowa w art. 181a RWKC, by odstąpić od wartości zadeklarowanej w zgłoszeniu celnym jako wartości transakcyjnej i określić ją na podstawie jednej z zastępczych metod ustalania wartości celnej. W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, w tym materiał porównawczy i opinię biegłego – podobnie jak organ I instancji uznał, że dla potrzeb ustalenia wartości celnej towaru objętego przedmiotowymi zgłoszeniami celnymi zastosowanie będzie miała metoda ostatniej szansy (art.31 ust. 1 WKC). Dla potrzeb zebrania materiału porównawczego i ustalenia wartości celnej towaru objętego przedmiotowym zgłoszeniem celnym dokonano przeglądu ogólnopolskiej bazy ALINA, zawierającej informacje o wszystkich odprawach celnych dokonanych na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej w okresie od października 2014 r. do marca 2015 r. i ustalono, że w tych okresach dokonywano importu soku jabłkowego wytworzonego na Ukrainie o liczbie Brix 70 %. Jako materiał porównawczy wytypowano 4 zgłoszenia celne z okresu od [...] do [...] stycznia 2015 r. W odniesieniu do przedmiotowych zgłoszeń celnych jako podstawę sporządzenia kalkulacji przyjęto materiał porównawczy ze zgłoszenia celnego [...] z dnia [...] stycznia 2015 r., zgodnie z którym do obrotu dopuszczono towar w postaci 22 ton koncentratu jabłkowego o liczbie Brix 70 % o cenie jednostkowej 0,69 EUR/kg (warunki dostawy [...]). Zdaniem organu II instancji wybór materiału porównawczego nastąpił zgodnie z art. 151 ust. 3 RWKC, ponieważ jednostkowa wartość towaru ze wszystkich wytypowanych zgłoszeń celnych kształtowała się na jednakowym poziomie i wynosiła 0,69 EUR/kg. Organ odwoławczy powołał się na opinię biegłego dr inż. M. K., doktora nauk rolniczych w zakresie technologii żywności i żywienia, biegłego sądowego przy Sądzie Rejonowym w Poznaniu, który w opracowaniu z dnia [...] października 2017 r. stwierdził, że wartość koncentratu jabłkowego o liczbie Brix 21 w porównaniu do koncentratu o liczbie Brix 70, oznacza różnicę o ok. 70% zawartości ekstraktu soku jabłkowego. Dodał, że Brix 21 oznacza, że ekstrakt ten jest rozcieńczony około 3,3 razy bardziej na 100g produktu w porównaniu do koncentratu Brix 70. Organ odwoławczy skonstatował, że wnioski zawarte w opinii biegłego powołanego przez organ I instancji są jednoznaczne i stanowcze, opinia zaś stanowi logiczną całość potrzebną do rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy. Organ odwoławczy wskazał, że kwoty długu celnego zostały obliczone od wartości celnej ustalonej na podstawie danych z ww. materiału porównawczego z ceną jednostkową koncentratu soku jabłkowego o liczbie Brix 70. Organ odwoławczy ocenił również, że organ I instancji prawidłowo uwzględnił koszty transportu, o których mowa w art. 32 ust. 1 lit e WKC, poniesione na odcinku H. – K. (granica UE), zadeklarowane w ww. zgłoszeniu celnym i doliczył do wartości celnej ustalonej metodą ostatniej szansy. Ustalono więc wartości celne dla: - 24 ton koncentratu soku jabłkowego zgłoszonych według zgłoszeń celnych nr [...] (I SA/Rz 842/18), [...] (I SA/Rz 843/18), [...] (I SA/Rz 844/18) wyniosła po 21 393,00 zł, - 22 ton koncentratu soku jabłkowego zgłoszonego według zgłoszenie nr [...] wyniosła 19 647,00 zł. Nie zgadzając się z decyzją organu odwoławczego, pełnomocnik Syndyka Masy Upadłości "A" sp. z o.o. wniósł skargi na opisane na wstępie decyzje DIAS z dnia [...] lipca 2018 r., domagając się uchylenia zaskarżonych decyzji oraz poprzedzających ich wydanie decyzji organu I instancji oraz zasądzenia na rzecz skarżącego kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonym decyzjom zarzucono obrazę przepisów prawa materialnego, które mogło mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia, a mianowicie: 1. art. 29 ust. 1 WKC poprzez jego niezastosowanie i ustalenie wartości celnej innej niż wartość transakcyjna, podczas gdy prawidłowe zastosowanie reguł postępowania przy uwzględnieniu obowiązujących przepisów prawa materialnego w zaistniałym stanie faktycznym muszą prowadzić do wniosku, iż cena jednostkowa sprowadzonego towaru wykazana w fakturach importowych nie odbiega w rażący sposób od wartości skalkulowanej metodami zastępczymi, 2. art. 29 ust. 1 pkt d) w zw. z art. 29 ust. 2 WKC poprzez jego błędną interpretację i nieprawidłowe ustalenia powiązania podmiotów, które miało mieć wpływ na cenę towaru, 3. art. 31 ust. 1 WKC poprzez jego błędną interpretację, w szczególności z przekroczeniem reguł interpretacyjnych wynikających z załącznika nr 23 RWKC, co skutkowało ustaleniem wartości celnej w sposób nieprawidłowy, podstawie metody wyceny, która z uwagi na brak przesłanek jej zastosowania nie mogła być samodzielną podstawą ustalenia wartości celnej towaru, 4. art. 31 ust. 1 WKC poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i pominięcie obowiązku zebrania "danych dostępnych we Wspólnocie", a nadto zebranie tych danych i ich zastosowanie nieadekwatne do rozpoznawanej sprawy, 5. art. 31 ust. 2 WKC poprzez jego niezastosowanie i określenie wartości celnej podstawie arbitralnie ustalonych przez organ celny wartości, w tym na podstawie cen sprzedaży na obszarze Wspólnoty towarów wytworzonych we Wspólnocie, 6. art. 221 ust. 3 WKC poprzez jego błędną interpretacją, która spowodowała nieuwzględnienie okoliczności upływu terminu dla powiadomienia dłużnika o długu. celnym oraz możliwości określenia wymiaru należności celnych w nowej wysokości, 7. art. 3 ust. 1 Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu 1994 w zw. z art. 31 ust. 1 WKC poprzez jego błędną interpretację i określenie wartości celnej towaru na podstawie ceny towaru sprowadzonego w czasie innym niż zbliżony oraz w innych ilościach, 8. art. 7 ust. 1 Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu 1994 w zw. z przepisami ogólnymi porozumienia w zw. z art. 31 ust. 1 WKC, poprzez jego niezastosowanie i ustalenie wartości celnej z pominięciem podstawowych zasad takich jak: zasada, iż naczelną wartością jest wartość transakcyjna, zasada ustalenia faktycznej wartości towaru, co doprowadziło do ustalenia wartości celnej towaru z przekroczeniem uprawnień organów celnych i naruszeniem przepisów prawa, 9.art. VII Układu Ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu 1994 (GATT 19 w zw. z art. 31 ust. 1 WKC poprzez jego niezastosowanie przejawiające w pominięciu zasady ustalenia rzeczywistej wartości towaru i kryteriów ustalenia wartości, co doprowadziło do ustalenia wartości towaru wyłącznie na podstawie ceny innego towaru, sprowadzonego w innym czasie, przy stosunkowym pomniejszeniu z uwagi na różnicę w zawartości cukru, z pominięciem innych czynników decydujących o rzeczywistej wartości towaru, 10. art. 30 ust. 2 pkt b) WKC poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie i ustalenie wartości celnej wyłącznie na podstawie ceny transakcyjnej innego towaru, mimo braku przesłanek zastosowania metody transakcyjnej towarów podobnych, 11. art. 151 ust. 1 RWKC w związku z treścią załącznika nr 23 do RWKC poprzez jego błędną interpretację i niezastosowanie, skutkujące ustaleniem wartości celnej przy pomocy niedozwolonej metody, mimo braku przesłanek do ich zastosowania, 12. art. 181a RWKC poprzez jego nieprawidłową interpretację i zastosowanie. Skarżący zarzucił również naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na treść zaskarżonej decyzji, a mianowicie: 1. art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w zw. z art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne (tj. Dz. U. z 2015r. poz. 858 ze zm., dalej: Prawo celne) poprzez ich niezastosowanie i dowolną ocenę materiału dowodowego sprawy, niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy oraz sprzeczność ustaleń organu z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego, a także wyciągnięcie nielogicznych wniosków w szczególności w zakresie: ustaleń powiazania podmiotów uczestniczących w transakcji i jego wpływu na cenę towaru, ustaleń w zakresie ilości sprowadzonego przez importera na teren Wspólnoty surowca, ustalenia właściwej wartości celnej importowanego towaru, w tym ustalenia właściwego materiału porównawczego z którego wywiedziono wartość celną, a nadto przez przerzucenie ciężaru dowodu na stronę, podczas gdy na organie ciąży obowiązek przeprowadzenia dowodów i prawidłowego zgodnego z prawem i rzeczywistością ustalenia stanu faktycznego, a nadto nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego mimo, iż przedmiot postępowania wymagał wiadomości specjalnych dla wydania decyzji, 2. art. 233 § 1 O.p w zw. z art. 73 ust. 1 Prawa celnego, poprzez jego nieprawe zastosowanie i brak uchylenia decyzji I instancji mimo istnienia istotnych naruszeń prawa materialnego i procesowego przy wydaniu decyzji I instancji, 3. art. 210 § 1 O.p. w zw. z art. 73 ust. 1 Prawa celnego poprzez jego niezastosowanie i niepowołanie w sposób prawidłowy podstawy prawnej wydanej decyzji, 4. art. 190 § 1 i § 2 oraz 197 O.p. w zw. z art. 73 ust. 1 Prawa celnego poprzez ich niezastosowanie i nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego w sytuacji, gdy przedmiot postępowania wymagał wiadomości specjalnych, 5. art. 90 Prawa celnego poprzez jego niezastosowanie i niedokonanie połączenia spraw zgłoszeń celnych tego samego importera, tego samego towaru w tym samym czasie, co spowodowało traktowanie w sposób samodzielny importu tych samych towarów w tym samym czasie i tym samym mogło mieć wpływ na wyliczenie wartości celnej. W uzasadnieniu Skarżący podniósł, że organy z przekroczeniem uprawnień dokonały podważenia wartości celnej po upływie okresu umożliwiającego jej weryfikację. Przepis wyraźnie wskazuje, że powiadomienie o kwocie należności celnych nie może nastąpić po upływie 3 lat, licząc od dnia powstania długu celnego. Po upływie tego terminu powiadomienie może nastąpić w przypadku, gdy przeszkodą do ustalenia kwoty był czyn podlegający postępowaniu sądowemu w sprawach karnych. Zdaniem Skarżącego, organy nie wykazały, że taki czyn miałby być przeszkodą w ustaleniu kwoty należności celnej. Skarżący zarzucił, że organy podczas kalkulacji zastępczej w ramach metody ostatniej szansy pominęły okoliczność dotyczącą ilości przewożonego towaru. Firma kupująca tak ogromne ilości musiała korzystać z odpowiednio niskiej ceny. Na wartość celną poszczególnych dostaw musi mieć wpływ okoliczność globalnej ilości towaru. Poziom handlu tym samym towarem pomiędzy tymi samymi kontrahentami powinien być brany pod uwagę we wszystkich analizowanych zgłoszeniach sprowadzonych w zbliżonym czasie. Ponadto organy pominęły, wynikający z art. 31 ust. 1 WKC obowiązek ustalenia wartości celnej na podstawie danych pochodzących ze Wspólnoty. W ocenie Skarżącego nie zaistniały przesłanki do zastosowania metody wyliczenia wartości celnej przyjętej przez organ, z uwagi na brak przesłanki dotyczącej towaru podobnego. Towar przyjęty do porównania jest innej jakości w szczególności z uwagi na inną zawartość cukru. Brak jest sprowadzenia w tym samym czasie lub zbliżonym czasie. Ponadto brak jest tej samej ilości i tego samego poziomu handlu, lub też obiektywnych kryteriów decydujących o możliwości zastosowania określonej korekty z uwagi na różnice poziomów ww. czynników (art. 151 ust. 1 w zw. z załącznikiem nr 23 RWKC. W odpowiedzi na skargi DIAS wniósł o ich oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Na rozprawie w dniu 13 grudnia 2018 r. Sąd postanowił na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U z 2017 r. poz. 1369 ze zm., dalej: P.p.s.a.) połączyć do łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy oznaczone sygn. akt I SA/Rz 842/18, I SA/Rz 843/18, I SA/Rz 844/18 oraz I SA/Rz 845/18 i prowadzić je pod sygn. I SA/Rz 842/18. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Na wstępie należy zauważyć, że z dniem 1 maja 2016r. wszedł w życie Unijny Kodeks Celny - rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013r. ustanawiające unijny kodeks celny (Dz.U.UE.L 269 z dnia 10 października 2013r., dalej: UKC). Z mocy art. 286 ust. 2 UKC - rozporządzenie (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny zostało uchylone. UKC nie zawiera przepisów przejściowych. Pomimo braku przepisów przejściowych należy określić sposób postępowania w przypadku długów celnych powstałych przed dniem 1 maja 2016r. Zdaniem Sądu w takim wypadku odnieść się należy do analogicznej sytuacji, która miała miejsce na przełomie 1993r. i 1994r., tj. w chwili zastąpienia przez WKC szeregu odrębnych, szczególnych aktów prawa unijnego. Zgodnie bowiem z przepisem art. 251 WKC, rozporządzenia i dyrektywy traciły wówczas moc z dniem 1 stycznia 1994r. Podobnie jak obecnie, również wtedy brak było przepisów przejściowych. W tym zakresie zasadnym będzie odwołanie się do wypracowanego stanowiska doktryny oraz orzecznictwa ówczesnego ETS wskazującego, że przepisy proceduralne stosować należy do wszystkich postępowań, które zawisły po wejściu w życie tych przepisów, a przepisy materialne, nie mogą regulować skutków prawnych zdarzeń, zaistniałych przed wejściem w życie tych przepisów. Przykładowo w wyroku w sprawie C-201/04 z dnia 23 lutego 2006r., Trybunał przypomniał, że "zgodnie z utrwalonym orzecznictwem uważa się na ogół, że przepisy proceduralne mają zastosowanie do wszystkich postępowań zawisłych w momencie ich wejścia w życie, w odróżnieniu od przepisów materialnych, które są zazwyczaj interpretowane w ten sposób, iż nie obowiązują w stosunku do sytuacji powstałych przed ich wejściem w życie. W odniesieniu do okoliczności faktycznych leżących u podstaw sprawy przed sądem krajowym, z którymi były związane długi celne powstałe przed chwilą wejścia w życie WKC, sąd krajowy został zobowiązany do stosowania przepisów materialnych zawartych w uregulowaniach obowiązujących przed datą wejścia w życie WKC, a z drugiej strony, przepisów proceduralnych zawartych w WKC" (zob. też wyrok ETS z dnia 10 maja 2001r. w sprawie T-186/97). Podobnie te kwestie postrzega się w orzecznictwie sądów administracyjnych (np. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 13 lutego 2017 r. sygn. akt III SA/Gl 1204/16 czy WSA w Krakowie z dnia 23 lutego 2018 r. sygn. akt III SA/Kr 1478/17). Odnosząc się wpierw do zarzutów prawa procesowego, gdyż sugerowane nieprawidłowości mają mieć związek z błędnymi ustaleniami faktycznymi wskazać trzeba, że Skarżący zarzuca naruszenie przez organy celne przepisów prawa procesowego to jest art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez całkowicie dowolną w jego ocenie ocenę materiału dowodowego, niewyjaśnienie wszelkich istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności, a także sprzeczność ustaleń organów z treścią zebranego w sprawach materiału dowodowego, w szczególności w zakresie ustalenia wartości celnej importowanego towaru. Sąd ocenia te zarzuty jako całkowicie pozbawione podstawy faktycznej ale i częściowo prawnej. Zgodnie bowiem z art. 73 ust 1 prawa celnego do postępowań w sprawach celnych nie stosuje się przepisów pomieszczonych w rozdziale 1 działu IV ordynacji podatkowej. Zasady które rządzą postępowaniem celnym zostały opisane w preambule do Unijnego Kodeksu Celnego. W przypadku zasad rządzących procedurą wydawania decyzji celnych, zostały one zawarte m.in. w punktach: 20,21,22,24,25,26,27,32,58. Odnoszą się one do takich zasad ogólnych jak m.in. zasada legalizmu, zapewnienie czynnego udziału strony w postępowaniu, zaufania do organów celnych, a więc tych które formułują elementarne zasady ogólne postępowania podatkowego. Tak więc nie stosuje się w sprawach celnych przepisów art. 121§ 1, 122 i 124 O.p.. które przywołuje się w skardze. W nawiązaniu do tych zasad zauważyć należy, że w trybie art. 22 ust 6 UKC powiadomieniami z dnia [...] października 2017 r. organ celny I instancji poinformował spółkę o zamiarze wydania decyzji niekorzystnej dla strony określającej kwotę długu celnego, podstawach wydania decyzji, przysługującym prawie do bycia wysłuchanym przed wydaniem decyzji oraz wyznaczył termin 30 dni na przedstawienie stanowiska przez stronę. Natomiast organ odwoławczy wystosowując do skarżącego zawiadomienia w trybie art. 140 § 1 O.p. o niezakończeniu postepowania odwoławczego w terminie wynikającym z art. 90e prawa celnego informował o możliwości zapoznania się z aktami sprawy. Mając więc na uwadze okoliczności rozpoznawanych spraw oraz sposób procedowania organów stwierdzić należy, że postępowanie zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy, odpowiadającym standardom wynikającym z uregulowań Prawa celnego, a także stosowanych odpowiednio w tym przypadku regulacji Ordynacji podatkowej. Jeżeli chodzi o zarzuty związane z niedopuszczeniem i nieprzeprowadzeniem dowodu z opinii biegłego na okoliczność ustalenia wartości celnej zgłaszanych towarów godzi się zauważyć, że ustalenia w tym zakresie są domeną organów celnych, które w ramach dochodzenia prawdy obiektywnej, gromadzą i oceniają dowody i nie może ich w realizacji tego obowiązku zastępować biegły. Opinia biegłego jest jednym z dowodów, o przeprowadzeniu którego decyduje wyłącznie organ podatkowy w trybie art. 197 § 1 O.p. w zw. z art. 73 pkt 1 prawa celnego, jeżeli uzna, że dla wyjaśnienia sprawy niezbędne jest wykorzystanie wiadomości specjalnych posiadanych przez biegłego. To organ podatkowy jest gospodarzem prowadzonego przez siebie postępowania, stąd zakres i kierunek podejmowanych czynności dowodowych wyznaczany jest właśnie przez niego, na podstawie stanu rozpatrywanej sprawy, tj. jej zakresu przedmiotowego oraz potrzeb dowodowych, determinowanych obrazem stanu faktycznego. W ramach przyznanej mu swobody w ocenie dowodów, to organ decyduje więc, czy konkretna okoliczność, w tym wypadku różnica w wartości pomiędzy towarem deklarowanym a ustalonym w ramach dobierania materiału porównawczego, ze względu na stwierdzone odmienności cech, tu wartości tzw. liczby Brix, wymaga wiadomości specjalnych i tak też było w niniejszej sprawie. Organ stosując przepisy prawa regulujące zasady konstruowania metod zastępczych wyliczenia należności celnych, tylko w tym zakresie uznał za konieczne posiłkować się wiadomościami specjalnymi i skorzystał z opinii biegłego z zakresu technologii żywności i żywienia dr inż. M. K., który wydał opinię z dnia [...] października 2017 r. Wypada zauważyć, że w stanie spraw nie budzi wątpliwości, że osoba o określonych, specjalistycznych kompetencjach i wiedzy wypowiedziała się na polecenie organu celnego na okoliczności faktyczne podlegające ocenie w rozpoznawanej sprawie, w związku z tym nawet naruszenie zasad procesowych związanych z dopuszczeniem tego dowodu i udostępnienia stronom, nie może mieć tej doniosłości, że mogłoby zostać uznane za mające wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, skoro Skarżący nie podważa ani kompetencji biegłego ani zawartości merytorycznej opinii, ani też tego że zlecającym był organ I instancji. Zastrzeżenia skargi co do strony formalnej otrzymanego dokumentu opinii biegłego udostępnionej skarżącemu, także takiej doniosłości mieć nie mogą. Poza wszystkim jednak podkreślenia wymaga, że skarżący miał możliwość zapoznania się z treścią rzeczonej opinii i wypowiedzieć się w jej przedmiocie, czego ostatecznie dowodzi treść skargi. Organy nie mogły również uchybić dyspozycji art. 90 prawa celnego poprzez nie połączenie do łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia spraw dotyczących zgłoszeń celnych tego samego towaru, bowiem adresatem zawartej w nim normy jest wyłącznie organ celny, który kierując się pragmatyzmem i celowością podejmuje taką fakultatywną decyzję. Nie naruszyły więc organy prawa rozpoznając i rozstrzygając odrębnie sprawy dotyczące różnych zgłoszeń celnych dokonanych w różnej dacie, czy też łącząc tylko niektóre z nich. Analiza akt spraw administracyjnych oraz części sprawozdawczej skarżonych decyzji wskazuje zdaniem Sądu, że rozstrzygające sprawę organy zebrały materiał dowodowy wystarczający i zdatny do wyjaśnienia wszelkich okoliczności spraw, a dokonana przez nie ocena zebranych dowodów, wbrew twierdzeniom Skarżącego, nie nosi cech dowolności. W tym miejscu należy podkreślić, że w zakresie poczynionych ustaleń organy oparły się w przeważającej mierze na dowodach z dokumentów urzędowych – pism brytyjskiej i ukraińskiej administracji celnej, dokumentów z karnego postępowania przygotowawczego, co do których brak było podstaw do podważenia ich wiarygodności. Godzi się przy tym zauważyć, że na okoliczności mogące stanowić podstawę zakwestionowania wiarygodności wyżej wskazanych dokumentów nie wskazywała również strona skarżąca. W tych okolicznościach nie można mówić o nieprawidłowości w działaniu organów, które swoje ustalenia w powyższym zakresie poczyniły w oparciu o całokształt ujawnionych okoliczności sprawy stosownie do art. 191 O.p. Sam fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy oceniony odmiennie niż oczekiwał tego Skarżący nie świadczy o naruszeniu wskazanych w skardze zasad postępowania wyrażonych w art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p. w zw. z art. 73 pkt 1 prawa celnego. Nie można zgodzić się ze stanowiskiem skarżącego, że organy w niniejszym postępowaniu bezpodstawnie przerzucają na niego ciężar udowodnienia okoliczności, które kształtować mogą jego odpowiedzialność za domniemany dług celny. Wskazać należy w odniesieniu do tego zarzutu, że to organ dokonał niezbędnej inicjatywy dowodowej, dokonał weryfikacji zgłoszeń celnych, wskazując jakie obiektywne okoliczności sprawy poddają w wątpliwość rzetelność wskazanej w zgłoszeniu ceny transakcyjnej oraz określił na nowo elementy kalkulacyjne należności celnej. Strona kwestionując takie ustalenia organu winna przedstawić nie tylko argumentację wspierającą swe stanowisko, lecz także wskazać dowody na których opiera swoje twierdzenia. Generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, że każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić. Tym samym stwierdzić należy, że chociaż co do zasady w postępowaniu podatkowym czy celnym ciężar dowodu spoczywa na organach podatkowych czy celnych, to jednak przesuwa się on na stronę, w sytuacji, gdy ta wykaże w nim stosowną inicjatywę lub wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne. W takim też przypadku to na stronie ciążyć będzie obowiązek wykazania swego twierdzenia. Kierując się bowiem tylko i wyłącznie zasadami logiki, w pełni uprawniony staje się wniosek, że ten, kto w postępowaniu formułuje określone twierdzenie, musi je następnie dowieść pod rygorem, iż twierdzenie uznane zostanie za nieudowodnione, przez co nie wywoła ono pożądanych przez twierdzącego skutków (por. wyrok NSA z dnia 23 października 2012 r. sygn. akt I FSK 2157/11). Niezasadny okazał się także zarzut naruszenia art. 210 § 1 O.p. bowiem zdaniem Sądu organ odwoławczy w sposób obszerny, wyczerpujący i przekonujący uzasadnił zaskarżone decyzje przedstawiając ich uzasadnienie faktyczne i prawne oraz zawierając w nich wszelkie niezbędne elementy. W części sprawozdawczej organ omówił oraz uzasadnił zastosowanie wszystkich przepisów prawa, które współkształtowały zakres odpowiedzialności m.in. upadłej spółki jako uczestnika określonej procedury celnej. Nie jest konieczne aby wszystkie przepisy z podstawy prawnej wyprowadzone zostały niejako przed nawias i wyszczególnione w decyzji przed jej osnową, i jako wystarczające ocenić należy pomieszczenie tych przepisów w części sprawozdawczej, która wraz z rozstrzygnięciem stanowi immamentną, komplementarną całość. Przechodząc do oceny zasadności zarzutów naruszenia prawa materialnego wskazać należy, że najdalej idący jest zarzut przedawnienia to jest naruszenia przez organy celne art. 221 ust. 3 WKC poprzez nieuwzględnienie okoliczności upływu terminu dla powiadomienia dłużnika o długu celnym oraz możliwości określenia wymiaru należności celnych w nowej wysokości. Zarzut ten jest jednak chybiony. Wprawdzie zasadą jest zgodnie z art. 221 ust 3 WKC, że powiadomienia dłużnika o kwocie należności nie może nastąpić po upływie 3 lat, licząc od dnia powstania długu celnego, ale normodawca unijny przewidział od tej zasady wyjątek. Mianowice w myśl art. 221 ust 4 WKC, jeżeli dług celny powstał na skutek czynu podlegającego, w chwili popełnienia, sądowym sankcjom karnym, dłużnika można powiadomić, na warunkach przewidzianych obowiązującymi przepisami, po upływie terminu 3 lat. Analogicznie tę kwestię z powołaniem się na regulacje WKC uregulował krajowy ustawodawca stanowiąc w art. 56 prawa celnego, że w przypadku, o którym mowa w art. 221 ust. 4 WKC, powiadomienie dłużnika o kwocie należności celnych nie może nastąpić po upływie 5 lat, licząc od dnia powstania długu celnego. Z tych przepisów pominiętych przez Skarżącego wynika, że organ celny może powiadomić dłużnika o długu celnym po upływie 3 lat, o ile stwierdzi, że powstał on na skutek czynu karalnego, do czego organ odniósł się przekonywująco w skarżonej decyzji. Zwrócić więc tylko należy uwagę Skarżącemu, że tak w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej jak i sądów krajowych nie budzi wątpliwości, że do wydłużenia terminu powiadomienia o kwocie należności celnej nie jest konieczne ani stwierdzenie prawomocnym wyrokiem popełnienie czynu zabronionego, ani nawet wszczęcie postępowania karnego, lecz stwierdzenie wystąpienia czynu, który zaledwie podlega wszczęciu postępowania karnego. Wystarczającą przesłanką do zastosowania art. 221 ust. 4 WKC jest wykazanie przez organ celny, że czyn, który spowodował powstanie długu celnego był w momencie popełnienia zagrożony przez obowiązujące przepisy sankcją karną (por. wyrok TSUE z 16 lipca 2009r. w sprawach C-124/08 i C-125/08, wyroki NSA: z 30 czerwca 2017 r., sygn. akt I GSK 278/17; z 27 lipca 2011 r., sygn. akt I GSK 190/10 czy z 21 stycznia 2014 r., sygn. akt I GSK 908/12). Konieczne jest wszakże wykazanie przez organy celne istnienia związku przyczynowo – skutkowego między tym czynem a powstaniem długu celnego, z czego, zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie organy się w pełni wywiązały. Bezsporne jest bowiem, że Prokuratura Okręgowa prowadzi śledztwo o sygn. akt [...], z którego materiały dołączone są do akt sprawy administracyjnej, w którym postawiono zarzuty dotyczące udziału w zorganizowanej grupie przestępczej mającej na celu popełnienie przestępstw polegających na wprowadzeniu w błąd organu uprawnionego do kontroli celnej co do rzeczywistej wartości towaru w postaci importowanego na teren Polski z Ukrainy koncentratu soku jabłkowego. Poza powyższymi kwestiami zasadniczy spór koncentruje się wokół tego, czy istniały usprawiedliwione podstawy do zakwestionowania wartości transakcyjnej towarów zgłoszonych spornymi zgłoszeniami celnymi oraz w konsekwencji, prawidłowości doboru przez organy celne metody wyliczenia wartości celnej tych towarów. Przechodząc do oceny zarzutów w tym zakresie, na wstępie należy podkreślić, co zresztą już wyżej sygnalizowano, że rozstrzygające sprawę organy słusznie przyjęły, że podstawę rozstrzygnięcia w tym zakresie winny stanowić regulacje WKC oraz RWKC, z uwagi na datę badanego zgłoszenia celnego, a odpowiedzialność za wszelkie konsekwencje przedmiotowego zgłoszenia spada również na upadłego – przedstawiciela pośredniego importera. Przedmiotowe kwestie są zresztą bezsporne w niniejszej sprawie. Jeżeli chodzi o wartość celną towarów, stanowiącą główny przedmiot sporu pomiędzy stronami, to zgodnie z art. 29 ust. 1 WKC wartością celną towaru jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towary, wtedy gdy zostały one sprzedane w celu wywozu na obszar celny Wspólnoty. Jednakże w pewnych przypadkach, wyliczonych w powołanym wyżej przepisie w punktach a-d, zasada ta doznaje ograniczeń i wartość transakcyjna nie może być przyjęta za wartość celną towaru. Wartość transakcyjna towaru, co do zasady, stanowiąca w pierwszej kolejności podstawę wyliczenia należności celnej, nie zawsze będzie mogła stanowić wyznacznik służący ustaleniu tej wartości. Po dokonaniu zwolnienia towarów organy celne mogą bowiem, w celu upewnienia się o prawidłowości danych zawartych w zgłoszeniu, przystąpić do kontroli dokumentów i danych handlowych dotyczących operacji przywozu lub wywozu towarów objętych zgłoszeniem oraz późniejszych operacji handlowych dotyczących tych samych towarów. Kontrole te mogą być przeprowadzone u zgłaszającego bądź u każdej osoby bezpośrednio lub pośrednio zainteresowanej zawodowo tymi operacjami, jak również u każdej innej osoby posiadającej dla potrzeb zawodowych wymienione dokumenty i dane. Organy te mogą również przeprowadzić rewizję towarów, o ile istnieje jeszcze możliwość ich okazania (art. 78 ust. 1 i 2 WKC). Zgodnie z art. 181a ust. 1 RWKC, jeżeli organy celne mają uzasadnione wątpliwości, że zadeklarowana wartość celna stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną sumę określoną w art. 29 WKC, nie muszą ustalać wartości celnej przywożonych towarów z zastosowaniem metody wartości transakcyjnej. Organowi celnemu przysługuje bowiem uprawnienie do badania wiarygodności dokumentów przedkładanych przez stronę zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym. Oznacza to, że wiarygodność dokumentów służących do określenia wartości celnej towaru obejmuje nie tylko ich autentyczność, ale także wiarygodność podanej w nich ceny transakcyjnej. Nie jest konieczne by organy oczekiwały na zakończenie śledztwa, które ma za przedmiot kwestie związane z nieprawidłowościami w obrocie towarów i wydanie wyroku przez sąd powszechny, gdyż, przez wzgląd na czasochłonność tego rodzaju spraw, związanych często z działalnością zorganizowanych grup przestępczych, postępowania celne i podatkowe byłyby sparaliżowane. Dlatego organy celne są uprawnione a zarazem zobowiązane do samodzielnego, wszechstronnego zbadania sprawy tak pod względem faktycznym jak i prawnym w celu ustalenia stanu rzeczywistego sprawy, co oznacza również obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego (art. 187 O.p.), a następnie dokonania swobodnej jego oceny (art. 191 O.p.). Oznacza to, że organy te nie zostały zwolnione z obowiązku kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa celnego oraz oceny skutków prawnych, jakie one wywierają. Organy celne mogą zatem po zwolnieniu towarów zażądać, zgodnie z art. 178 ust. 4 WKC, przedstawienia uzupełniających informacji. Równocześnie podkreślenia wymaga, że złożenie w urzędzie celnym deklaracji wartości celnej traktowane jest, jako przyjęcie odpowiedzialności przez osobę ją składającą, w odniesieniu do: prawidłowości i kompletności danych podanych w deklaracji, autentyczności dokumentów przedstawionych na poparcie tych danych oraz dostarczenia każdej dodatkowej informacji lub dokumentu potrzebnego dla ustalenia wartości celnej towarów. Z powyższych regulacji wynika, że organy administracji nie są bezwzględnie związane wartością transakcyjną towaru deklarowaną przez podmiot dokonujący jego importu (zgłoszenia) lecz na podstawie art. 181 a RWKC, mogą ją odrzucić, gdy z uzasadnionych przyczyn zakwestionują wiarygodność i dokładność informacji składanych przez stronę. Występujący w tym przepisie zwrot "uzasadnione wątpliwości" nie został bliżej zdefiniowany przez prawodawcę, jest to zatem zwrot niedookreślony, któremu właściwe znaczenie, w każdej konkretnej sprawie, nadaje organ celny na gruncie objętego nią stanu faktycznego. Nie ma bowiem jednego, jednolitego "wzoru" wymagań dotyczących zgłoszenia celnego. Stosownie do okoliczności każdego indywidualnego przypadku zgłaszający powinien przedstawić i ujawnić wszystkie dokumenty i informacje odnoszące się do importowanego towaru, niezbędne do przeprowadzenia procedury celnej, w tym do prawidłowego ustalenia jego wartości celnej. Postępowanie w zakresie badania wiarygodności zadeklarowanej wartości celnej towarów jest dwuetapowe. Pierwszy etap ma na celu ustalenie, czy cena wynikająca z dokumentu zakupu jest ceną faktycznie zapłaconą lub należną za towar. Drugi etap – w przypadku odrzucenia wartości transakcyjnej, ma na celu ustalenie rzeczywistej wartości celnej, w oparciu o metody przewidziane w WKC. Mając na uwadze powyższe, a także poczynione w niniejszej sprawie ustalenia faktyczne, których prawidłowość nie budzi wątpliwości Sądu, stwierdzić należy że organy zasadnie zakwestionowały wartość transakcyjną towaru objętego przedmiotowymi zgłoszeniami. Należy bowiem zgodzić się z ich twierdzeniem, że zadeklarowana wartość celna importowanego z Ukrainy soku budzi uzasadnione wątpliwości, wobec takich okoliczności jak ponad jedenastokrotna różnica w wartości importowanego do Polski towaru, pomiędzy fakturami załączonymi do zgłoszeń celnych, a fakturami załączonymi do deklaracji wywozowych, złożonych po stronie ukraińskiej noszącymi te same daty i numery. Przedmiotowe wątpliwości potęgują ponadto również także fakt braku możności identyfikacji sprzedawcy importowanych towarów na terenie Wielkiej Brytanii. Organy zasadnie powołały się nadto na wyniki dotychczas toczącego się śledztwa, z których wynika, że faktyczny obrót towaru objętego zgłoszeniami celnymi będącymi przedmiotem niniejszego postępowania, odbywał się pomiędzy podmiotami powiązanymi w ramach tego samego koncernu "E". W kontekście zastrzeżeń skarżącego co do legalności działania organów celnych w niniejszych sprawach, wysnutych na podstawie braku powiadomienia stron postępowania, że powiązanie podmiotów biorących udział w transakcji wpłynęło na zaniżenie ceny, co miało uniemożliwić skarżącemu podanie własnej argumentacji w tym zakresie, godzi się zwrócić mu uwagę, że owo powiązanie nie stanowiło samodzielnej przesłanki do zakwestionowania wartości transakcyjnej deklarowanych towarów, lecz stanowił je splot tych wszystkich okoliczności, które wyżej wymieniono, a które w swej łącznej wymowie, zdaniem Sądu, stanowią, obiektywne, dostatecznie uzasadnione wątpliwości o których mowa w art. 181 a RWKC. Niezależnie od powyższego, wypada także zauważyć, że zgodnie z dyspozycją art. 29 ust 2 lit. b WKC, w sytuacji wystąpienia powiązania stron transakcji, wartość transakcyjna może zostać zaakceptowana o ile zgłaszający udowodni, że owo powiązanie nie miało wpływu na wartość transakcyjną w sposób wskazany w omawianym przepisie. Podkreślenia dalej wymaga, że Skarżący nie dostarczył adekwatnej dokumentacji czy danych dotyczących wartości transakcyjnych innych, identycznych lub podobnych towarów czy wartości celnej identycznych lub podobnych towarów, i to nie tylko na etapie postępowania celnego lecz także na etapie postępowania sądowego, ograniczając się li tylko do polemiki z ustaleniami i twierdzeniami organów celnych. Nie bez znaczenia w sprawie jest też to, że wobec korelacji czasowej dokonywanych transakcji pomiędzy podmiotami polskimi, brytyjskimi i ukraińskimi, dużych różnic w wartościach tożsamego towaru, brak jest racjonalnego uzasadnienia ekonomicznego dla takiego stanu rzeczy, na co słusznie zwróciły uwagę organy obu instancji. W tej sytuacji nie można przyjąć bezkrytycznie za wiarygodną i rzeczywistą wartość transakcyjną importowanych towarów wskazanych w przedmiotowych zgłoszeniach celnych. Reasumując tę część rozważań, stwierdzić przychodzi, że powyżej naprowadzone okoliczności, stanowiły dostatecznie uzasadnione okoliczności do podważenia wartości zadeklarowanych towarów i uprawniały organy do przeprowadzenia postępowania celem określenia prawidłowej wartości celnej tych towarów, zwłaszcza przy, co wymaga podkreślenia, braku ze strony skarżącej przedstawienia wiarygodnego przeciwdowodu. Wobec zakwestionowania wartości transakcyjnej towarów, w celu określenia prawidłowej wartości celnej niezbędnym jest odwołanie się do regulacji art. 30 i art. 31 WKC. Przepisy WKC regulują sposób określania wartości celnej towaru przyjmując zasadę, że kolejna metoda znajduje zastosowanie w sytuacji, gdy nie można ustalić tej wartości na podstawie poprzedniej. Zgodnie z art. 30 ust. 2 WKC wartością celną ustalaną na podstawie niniejszego artykułu jest w pierwszej kolejności wartość transakcyjna identycznych towarów sprzedanych w celu wywozu do Wspólnoty i wywiezionych w tym samym lub w zbliżonym czasie co towary, dla których ustalana jest wartość celna, następnie wartość transakcyjna podobnych towarów sprzedanych w celu wywozu do Wspólnoty i wywiezionych w tym samym lub w zbliżonym czasie co towary, dla których ustalana jest wartość celna, w dalszej kolejności wartość oparta na cenie jednostkowej, po jakiej towary przywożone lub towary identyczne bądź podobne sprzedawane są we Wspólnocie w największych zbiorczych ilościach osobom niepowiązanym ze sprzedawcami oraz wartość kalkulowana, która jest sumą kosztów lub wartości materiałów i produkcji bądź innych procesów zastosowanych przy wytworzeniu przywożonych towarów, kwoty zysku i kosztów ogólnych równych kwocie zwyczajowo wliczanej w cenę sprzedaży towarów tego samego gatunku lub rodzaju jak te, dla których ustalana jest wartość celna, wytworzonych przez producentów z kraju wywozu na eksport do Wspólnoty i kosztów lub wartości elementów wymienionych w art. 32 ust. 1 lit. e). W odniesieniu do doboru zastosowanej w niniejszej sprawie metody stwierdzić należy, że organy przeanalizowały możliwość ustalenia wartości celnej deklarowanych towarów na podstawie kolejnych metod zastępczych z art. 30 WKC, dokonując ich omówienia i wykazując, dlaczego poszczególne z nich nie mogą mieć zastosowania w niniejszej sprawie. Wykazały mianowicie przekonywująco, że w dostępnych bazach danych brak było informacji o odprawach celnych dotyczących towarów identycznych czy towarów podobnych w tym samym lub zbliżonym czasie, a organ nie dysponował danymi umożliwiającymi ustalenie wartości celnej metodą wartości kalkulowanej. Nie było więc możliwości zastosowania powołanych wyżej metod, co organy wykazały z przekonującym uzasadnieniem co do każdej z nich. Brak w/w danych, pomimo podjętych działań w kierunku ich ustalenia i braku jakiejkolwiek inicjatywy w tym kierunku strony przeciwnej, stanowi wystarczający argument za przyjęciem metody ostatniej szansy wskazanej w art. 31 WKC i wybór ten jest prawidłowy. Skarżący nie przedkładając dokumentów, które pozwoliłyby ustalić wartość celną w oparciu o inne metody zastępcze, nie może skutecznie zakwestionować ich odrzucenia przez organ. W konsekwencji, nie dysponując jakimkolwiek adekwatnym dla wcześniejszych metod materiałem porównawczym, w ocenie Sądu, organy prawidłowo sięgnęły po metodę tzw. "ostatniej szansy" z art. 31 ust.1 WKC. Organy należycie uzasadniły podjęte w tej mierze działania, odpowiadające przepisom prawa, w szczególności dobór zgłoszeń celnych stanowiących materiał porównawczy, spośród, którego wybrano ten, gdzie cena jednostkowa była najniższa, co wszystko sprawia, że poczynione w ten sposób ustalenia nie są dowolne. Skarżący kwestionując dobór tych zgłoszeń nie wskazuje przy tym na inne dane, które można by przeciwstawić tym przyjętym przez organ. Bezpodstawnie też zarzuca organowi, że ten nie dochował wymagań związanych z doborem materiału porównawczego a dotyczących zachowania w miarę zbieżnego czasu pomiędzy datą badanych zgłoszeń a datą zgłoszeń stanowiących odniesienie do porównań. Wszak przedmiotowe zgłoszenia pochodzą z [...] grudnia 2014 r., a materiał porównawczy z początku stycznia roku następnego, a więc odstęp czasu wynosi niecały miesiąc. Słusznie wywodzą organy, że uwagi interpretacyjne określone w załączniku nr 23 do RWKC wskazują, że wartość celna ustalana metodą wartości ostatniej szansy powinna uwzględniać inne, stosowane z gradacją metody zastępcze z rozsądną elastycznością, która może się przejawiać, w pominięciu niektórych właściwych im warunków. Korzystanie z metody ostatniej szansy nie może być wszak dowolne lecz powinno opierać się, co też słusznie zauważa skarżący, na indywidualnym podejściu i uwzględnieniu konkretnych okoliczności sprawy. Organy ustaliły na podstawie dostępnych danych dotyczących wszystkich zgłoszeń celnych na podstawie których dopuszczono do obrotu w tym samym lub zbliżonym czasie (październik 2014 r. – marzec 2015 r.) co towary dla których ustalana jest wartość celna w niniejszych postępowaniach, koncentrat soku jabłkowego objęty tym samym kodem CN. Rzecz jednak w tym, że żadne z tych zgłoszeń nie dotyczyło koncentratu soku jabłkowego o liczbie Brix 21, lecz o liczbie Brix 70. Zatem ten materiał porównawczy w ramach metody ostatniej szansy mógł stanowić tylko punkt wyjścia do wyliczenia wartości celnej, przy czym słusznie, zgodnie z dyspozycją art. 151 ust 3 RWKC organy celne przyjęły najniższą z ustalonej w ten sposób wartości towaru stanowiącego materiał porównawczy. Postępując dalej w ramach przyjętej metody z należytą, zdaniem Sądu elastycznością, dokonały organy korekty tak ustalonej wstępnie wartości, a to w oparciu o opinię biegłego z zakresu technologii żywności i żywienia. Biegły ten w sposób klarowny i logiczny wyliczył różnicę wartości soku Brix 21 w porównaniu do soku Brix 70. Zarówno dobór materiału porównawczego jak i sięgnięcia po opinię osoby dysponującej niekwestionowaną wiedzą specjalistyczną, nie budzą zastrzeżeń ze strony Sądu, a wynikające z nich dane w pełni mogły zostać wykorzystane w procesie kalkulacji wartości celnej towarów deklarowanych w przedmiotowych zgłoszeniach celnych. Nieuzasadnione są oczekiwania skarżącego, że organy powinny dokonać dodatkowej korekty oszacowanej wartości celnej deklarowanych towarów, poprzez uwzględnienie okoliczności, że w niniejszej sprawie dokonywano zgłoszeń celnych w ramach jednostkowych zgłoszeń importowanego towaru, który hurtowo był sprowadzany w ogromnych ilościach na przestrzeni długiego okresu czasu, co musiało mieć przełożenie na wartość (niższą) tego towaru. Wpierw należy zwrócić uwagę skarżącego, że przyczyną podważenia wartości transakcyjnej, to jest czy stanowi ona całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną kwotę, była nie sama wartość deklarowanego towaru lecz całokształt okoliczności związanych ze sprowadzaniem tego towaru na obszar RP, wynikających już to z ustaleń prowadzonego śledztwa przez organy ścigania, już to z informacji nadesłanych przez właściwe organy administracji celnej i podatkowej Wielkiej Brytanii i Ukrainy. Wykluczenie innych, według gradacyjnej systematyki WKC, metod wyliczenia wartości transakcyjnej i oparcie się na metodzie tzw. ostatniej szansy, skonstruowanej przy uwzględnieniu okoliczności niniejszej sprawy, oznacza, że ustalana wartość nie stanowi wartości rzeczywistej, lecz odpowiednik takiej wartości, najbardziej doń zbliżony. W ramach tej metody wyselekcjonowano, w sposób wyżej opisany, materiał porównawczy, który stanowi punkt wyjścia do wyliczenia wartości celnej, a wszelkie okoliczności modalne dotyczące podważanej ceny transakcyjnej, eliminowane są poprzez regułę z art. 151 ust 3 RWKC. Z natury rzeczy oszacowanie wartości celnej może nie odzwierciedlać rzeczywistej wartości importowanego towaru, ale zdaniem Sądu organy podjęły należyte działania, aby ustalić wartość maksymalnie doń zbliżoną i bynajmniej nie można tych działań uznać za dowolne jak sugeruje strona skarżąca. Zresztą skarżący kwestionując przyjętą na użytek niniejszych spraw metodę wyliczenia wartości celnej nie wskazuje (poza dodatkową korektą dla ilości hurtowych) zarazem jak organy powinny dokonać tego wyliczenia, nie przedkłada żadnych wymiernych danych, które powinny zostać uwzględnione w tej kalkulacji, co zdaniem Sądu oznacza, że ta krytyka ze strony skarżącego stanowi nieuzasadnioną polemikę z prawidłowymi ustaleniami i twierdzeniami organów celnych. Nie można pominąć także i tego, że okoliczności transakcji, których przedmiotem były deklarowane towary, budziły uzasadnione wątpliwości, toteż trudno, wybiórczo powoływać się na niektóre z nich, w tym wypadku rzekomy upust związany ze skalą nabyć. Dobór przez organy celne materiału porównawczego na podstawie dostępnych ogólnopolskich baz danych, determinowany był w ocenie Sądu w sposób przekonywująco dostępnymi informacjami zawartymi w kwestionowanych zgłoszeniach celnych, uwzględniającymi określony rodzaj towaru, jego ilość oraz określony czas i ten sam kierunek handlu. Zgodzić się należy także z organami co do tego, że porównanie ilości towaru objętego zgłoszeniami celnymi stanowiącymi przedmiot postępowania w sprawie (24 tony / 22 tony) oraz zgłoszeniami rozważanymi jako materiał porównawczy (22 tony), wskazuje, że w każdym przypadku mamy do czynienia z ilością przemysłową i brak podstaw do stosowania dodatkowej korekty do której odwołuje się skarżący, nie przedstawiając wszelako dowodów potwierdzających zasadność i prawidłowość takiej korekty. Warto zauważyć, że wyliczona w ten sposób wartość celna – 207 EUR/tonę - znacznie odbiega od wartości deklarowanej – 98 EUR/tonę i to przy danych wyjściowych najkorzystniejszych dla skarżącego, co tylko potwierdza powzięte wątpliwości co do rzetelności cen transakcyjnych. Natomiast już tylko pomocniczo organy celne poparły swoje stanowisko danymi wynikającymi z informacji giełdowych i publikacji w Internecie, które uwiarygadniają i potwierdzają prawidłowość wartości celnej ustalonej w ramach metody ostatniej szansy. Bezpodstawne są argumenty skarżącego co do braku adekwatności danych zawartych w ogólnopolskiej bazie zgłoszeń celnych Alina. Podkreślenia w tym względzie wymaga, że jednym z czynników, które kształtują wartość podobnych towarów na rynku eksportu sprzedawanych w celu importu na rynek Wspólnoty, jest rynek docelowy, czyli rynek, na który towary te są bezpośrednio przeznaczone. Jednolitość obszaru celnego Wspólnoty rozumiana jest w sensie prawnym – jako jednolitość reguł prawnych i praktyk administracyjnych w odniesieniu do środków polityki handlowej stosowanych wobec towarów spoza tego obszaru. Nie ma natomiast mowy o jednolitości rynku w sensie ekonomicznym. Rynki poszczególnych państw członkowskich znacznie się różnią w sensie ekonomicznym. Jest to czynnik niewątpliwie wpływający na kształtowanie się cen towarów importowanych na te rynki. Wybór transakcji służących stosowaniu metody cen podobnych musi uwzględniać specyfikę tej części rynku unijnego, na który towar jest sprowadzany, rynek Wspólnoty nie jest bowiem rynkiem jednorodnym. Dysfunkcjonalny dla potrzeb ustalania elementów kalkulacyjnych należności celnych w niniejszej sprawie jest prezentowany w skardze sposób rozumienia obszaru celnego Wspólnoty, jako sumy wszystkich rynków krajów członkowskich, bo znaczyłoby konieczność uwzględnienia w procesie ustalania wartości celnej ogromnej skali danych, które przez wzgląd na specyfikę każdego z tych rynków, prowadziłoby do nieadekwatnych wyników. Słusznym jest zatem ograniczenie przez organy przeprowadzenia analiz do zgłoszeń celnych zaewidencjonowanych w bazach danych polskich organów celnych (ogólnopolska baza zgłoszeń celnych ALINA). Wbrew twierdzeniom skarżącego pozwala to na znalezienie odpowiednio obiektywnego materiału porównawczego. Odnośnie zarzutu naruszenia przez organy art. 3 ust. 1 i art. 7 ust. 1 Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu 1994 w zw. z art. 31 ust 1 WKC poprzez brak przyjęcia najniższej wartości towaru podobnego dla ustalenia wartości celnej towaru oraz pominięcia naczelnych zasad jej ustalenia oraz pominięcia zasady ustalania rzeczywistej wartości towarów i kryteriów ustalenia tej wartości należy zauważyć, że Światowa Organizacji Handlu (WTO) zgodnie z art. 1 i art. II ust. 1 i ust. 2 Porozumienia ustanawiającego tę organizację sporządzonego w dniu 15 kwietnia 1994 r. (Dz.U. z 1995 r. Nr 98, poz. 483 ze zm.), została powołana w celu stanowienia wspólnych ram instytucjonalnych dla stosunków handlowych, utrzymywanych między jego Członkami, w sprawach dotyczących porozumień i związanych z nimi instrumentów prawnych zawartych w załącznikach 1, 2 i 3 do Porozumienia, stanowiących jego integralne części, wiążące dla wszystkich Członków. Członkami WTO są między innymi Unia Europejska i Rzeczpospolita Polska. W grupie Wielostronnych porozumień w sprawie handlu towarami, objętych załącznikiem 1A w ramach załącznika 1 do Porozumienia dnia 15 kwietnia 1994 r. znalazł się "Układ ogólny w sprawie taryf celnych i handlu 1994" oraz "Porozumienie o stosowaniu artykułu VII Układu ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu 1994", zwane Kodeksem Wartości Celnej WTO. Godzi się podkreślić, że rozwiązania przyjęte w tych postanowieniach, co do zasady są niesprzeczne z regulacjami WKC i RWKC, na które powołały się organy w niniejszej sprawie i w praktyce wspierają proces ich interpretowania w zakresie przepisów dotyczących ustalania wartości celnej, także poprzez wytyczne i wyjaśnienia Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej. Jak to już wyżej wyjaśniono, proces wykładni, a następnie zastosowania tych przepisów zaprezentowany przez organy w niniejszej sprawie, który doprowadził do ustalenia takiej a nie innej wartości celnej, nie budzi wątpliwości Sądu, także co do zgodności ze wskazanymi wyżej wytycznymi, do których wprost nawiązuje art. 31 ust 1 WKC przytaczany przez organy w uzasadnieniu skarżonych decyzji. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargi.