I SA/Rz 843/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Kazimierz Włoch Sędziowie WSA Małgorzata Niedobylska / spr./ WSA Jarosław Szaro Protokolant sekr. sąd. Eliza Kaplita-Wójcik po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 2 grudnia 2014r. sprawy ze skargi K. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2014r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 rok 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] czerwca 2014r. nr [...], 2) określa, że decyzje wymienione w pkt. 1) nie podlegają wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej K. K. kwotę 100 (słownie: sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Rz 843/14 Uzasadnienie Zaskarżoną decyzją z dnia [...] sierpnia 2014r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w R., po rozpatrzeniu odwołania K.K.(dalej: podatniczka/skarżąca) od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] czerwca 2014r., nr [...] określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011r. w kwocie 5.551zł oraz odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w tym podatku w kwocie 1.364 zł, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Z akt sprawy wynika, że podatniczka złożyła do Urzędu Skarbowego w R. wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011r. w kwocie 1.364zł, w którym podała, że Wojskowa Agencja Mieszkaniowa (dalej: WAM), począwszy od kwietnia 2011r. wypłacała jej świadczenie mieszkaniowe, od którego bezzasadnie pobierała, jako płatnik, zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, w sytuacji, gdy kwoty te były wolne od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010r., Nr 51, poz. 307 ze zm.) - dalej: u.p.d.o.f. Do wniosku o stwierdzenie nadpłaty dołączono korektę zeznania podatkowego PIT-37 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2011 oraz pismo z dnia 20 marca 2014r. wyjaśniające przyczynę korekty. Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2014r., [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011r., a następnie decyzją [...] czerwca 2014r., nr [...] określił podatniczce to zobowiązanie w wysokości 5.551zł oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty w tym podatku w kwocie 1.364zł. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji stwierdził, że świadczenie mieszkaniowe wypłacone w 2011r. na podstawie ustawy z dnia 22 czerwca 1995r. o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 2010r. Nr 206, poz. 1367 ze zm.) - dalej: ustawa o zakwaterowaniu, nie wypełnia dyspozycji przepisu art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f., uprawniającego do zwolnienia z podatku, a zatem otrzymane przez podatniczkę świadczenie podlegało w 2011r. opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Od decyzji organu I instancji podatniczka złożyła odwołanie, po rozpatrzeniu którego, powołaną na wstępie decyzją z dnia 8 sierpnia 2014r., organ odwoławczy utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że wypłacone podatniczce w 2011r. na podstawie ustawy o zakwaterowaniu świadczenie mieszkaniowe nie korzystało ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f.. Zgodnie z tym przepisem wolne od podatku dochodowego są kwoty otrzymane od agencji rządowych lub agencji wykonawczych, jeżeli agencje te otrzymały środki na ten cel z budżetu państwa. W ocenie orzekających w sprawie organów, wypłacone podatniczce przez WAM świadczenia mieszkaniowe nie spełniają dyspozycji art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. Katalog zwolnień zawartych w ww. ustawie ma charakter przedmiotowy, a świadczenia otrzymywane przez żołnierzy zawodowych zwolnione z opodatkowania zostały enumeratywnie wymienione w ustawie. U.p.d.o.f. zawiera przepisy normujące wprost zwolnienia przedmiotowe w odniesieniu do wypłacanych przez WAM świadczeń o charakterze mieszkaniowym takich jak odprawa mieszkaniowa, pokrycie kosztów najmu mieszkania czy ekwiwalent za rezygnację z kwatery, nie przewiduje natomiast takiego zwolnienia w odniesieniu do innej należności jaką jest świadczenie mieszkaniowe wypłacane żołnierzom również na podstawie przepisów ustawy o zakwaterowaniu. Zdaniem organu odwoławczego, nie można uznać, że brak w u.p.d.o.f. regulacji w odniesieniu do sensu stricto świadczeń mieszkaniowych otrzymywanych przez żołnierzy oznacza, że zwolnienie w tym zakresie przysługuje na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. Według tego organu, zbieżność przedmiotowego stanu faktycznego (świadczenie mieszkaniowe finansowane z budżetu państwa przez agencję rządową) z treścią ww. przepisu jest pozorna, co wynika z systematyki zwolnień podatkowych. Potraktowanie bowiem przez ustawodawcę w sposób indywidualny świadczeń mieszkaniowych statuowanych w ustawie o zakwaterowaniu oznacza brak możliwości poszukiwania tego samego, co do zasady, przedmiotu zwolnień w innej podstawie prawnej. Przeciwna wykładnia przepisu art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f., w ocenie organu odwoławczego, byłaby sprzeczna z zasadą racjonalnego ustawodawcy oraz systematyką zwolnień podatkowych. Organ odwoławczy wskazał również na wykładnię historyczną ww. przepisu według której celem ustawodawcy nie było zwolnienie na podstawie tego przepisu świadczeń mieszkaniowych otrzymywanych przez żołnierzy, lecz ujednolicenie zasady opodatkowania pomocy publicznej w zakresie przychodów z działalności gospodarczej i przedsiębiorców realizujących cele ustawowe za pomocą kwot otrzymanych od agencji rządowej, budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego. Za bezzasadny organ odwoławczy uznał zarzut podatniczki dotyczący braku dokonania przez organ podatkowy I instancji wykładni językowej, funkcjonalnej i logicznej przepisu art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. Zdaniem tego organu, wykładnia językowa wskazuje, że przepis ten w żaden sposób nie odnosi się do świadczeń mieszkaniowych żołnierzy. Stosując wykładnię logiczną należy również stwierdzić, że wobec braku odpowiedniego zapisu dotyczącego zwolnienia z podatku świadczeń mieszkaniowych żołnierzy, nie podlegają one zwolnieniu. Podobnie wykładnia funkcjonalna wskazywałaby, że jeżeli jakiekolwiek świadczenia żołnierzy miałby być zwolnione z opodatkowania, wynikałoby to wprost z przepisów. Za prawidłowością powyższego stanowiska, przemawia, według organów podatkowych również fakt, że rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 27 marca 2013r. w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od osób fizycznych od niektórych dochodów (przychodów) podatników podatku dochodowego od osób fizycznych (Dz.U. z 2013r., poz. 399) zaniechano poboru podatku dochodowego od świadczeń mieszkaniowych, o których mowa w art. 21 ust. 2 pkt 3 ustawy o zakwaterowaniu, wobec czego dochód uzyskany w 2012 i 2013r. przez żołnierzy zawodowych z tytułu wypłacanego im świadczenia mieszkaniowego był zwolniony z opodatkowania. Zatem dochód uzyskany przez żołnierzy zawodowych w 2011 roku z tytułu wypłacanego im przez WAM świadczenia mieszkaniowego, podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, niezależnie od statusu WAM jako podmiotu, który wypłacił podatnikowi to świadczenie. Organ II instancji wskazał na niejednolite orzecznictwo sądów administracyjnych odnośnie kwestii przedmiotowego zwolnienia. W konkluzji organ odwoławczy uznał za prawidłowe określenie przez organ I instancji zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011r. w kwocie 5.551zł, stwierdzając, że płatnik – Oddział Regionalny WAM w Bydgoszczy - odprowadził zaliczki na podatek od wypłaconych podatniczce świadczeń w łącznej kwocie 5.994zł, niemniej w dniu 12 czerwca 2012r. organ podatkowy zwrócił podatniczce nadpłatę wynikającą z zeznania podatkowego złożonego w dniu 26 marca 2012r. w kwocie 443zł, zatem pobrane zaliczki wyniosły 5.551zł. Z powyższych względów, w ocenie organu odwoławczego, organ podatkowy I instancji zasadnie odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011r. w kwocie 1.364zł – z uwagi na brak przesłanek stwierdzenia nadpłaty, o których mowa w art. 72 § 1 pkt 1 i 2 oraz art. 75 § 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.) – dalej: O.p. Na decyzję organu odwoławczego K.K. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie . wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła: 1) błędną i niezasadną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f., 2) niekonsekwencję organu podatkowego polegającą na uznaniu WAM za agencję rządową przy jednoczesnej odmowie zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f., 3) bark wykładni językowej, funkcjonalnej i logicznej przepisu art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. – stwierdzenie, że ustawodawca nie uregulował bezpośrednio i wprost zwolnienia ze świadczeń mieszkaniowych przytaczając przykłady świadczeń o charakterze mieszkaniowym, które nie odnoszą się do zwolnienia podatkowego. W uzasadnieniu skargi skarżąca podniosła, że dochód uzyskany z tytułu świadczenia mieszkaniowego korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. Zarzuciła, że organy podatkowe dokonały błędnej wykładni ww. przepisu ponieważ bezspornie WAM jest agencją rządową, a świadczenie mieszkaniowe przez nią wypłacane pochodziło ze środków otrzymanych na ten cel z budżetu państwa. Zdaniem skarżącej, nie należy ograniczać zakresu zwolnienia powołując się na fakt wyliczenia w art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. i innych przepisach tej ustawy innego rodzaju świadczeń finansowanych dla służb mundurowych, podlegających zwolnieniu z opodatkowania. Ustawodawca przyjął różny sposób uszczegółowienia opisu zwalnianych z opodatkowania świadczeń, wskazując nie tylko na indywidualnie określone z nazwy świadczenia, ale posługując się również ogólnymi sformułowaniami: "kwoty", "przychody", "świadczenia". Skarżąca zwróciła uwagę na niekonsekwencję organu podatkowego polegającą na uznaniu WAM za agencję rządową przy jednoczesnej odmowie zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f., co - według niej - świadczy o nieuwzględnieniu przez ten organ wykładni językowej, funkcjonalnej i logicznej ww. przepisu. W ocenie skarżącej, art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. jest na tyle czytelny, że jego treść można ustalić przez zastosowanie wykładni językowej, znajdującej potwierdzenie w wykładni systemowej oraz celowościowej. Przy czym jeżeli istnieją wątpliwości w interpretowaniu niejasnych przepisów, powinny być one rozstrzygane na korzyść podatnika. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153,poz. 1269) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270, dalej: P.p.s.a.), sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie. Natomiast zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi. Skarga jest zasadna. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy świadczenie mieszkaniowe wypłacone skarżącej w 2011r. przez WAM na podstawie art. 24 ust. 3 ustawy o zakwaterowaniu, korzystało ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych na postawie art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. Przedmiotowe świadczenie mieszkaniowe zostało przewidziane w ustawie o zakwaterowaniu. Zgodnie z art. 21 ust. 2 pkt 3 tej ustawy prawo do zakwaterowania żołnierza zawodowego jest realizowane m.in. w formie wypłaty świadczenia mieszkaniowego. W przypadku braku możliwości przydziału żołnierzowi zawodowemu kwatery albo innego lokalu mieszkalnego, dyrektor oddziału regionalnego, zgodnie z uprawnieniem i wyborem dokonanym przez żołnierza zawodowego, przydziela miejsce w internacie albo kwaterze internatowej albo wypłaca świadczenie mieszkaniowe (art. 24 ust. 3 ustawy o zakwaterowaniu). Orzekające w niniejszej sprawie organy stanęły na stanowisku, że powyższe świadczenie nie korzystało ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. i w konsekwencji podlegało opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Organy podatkowe argumentowały, że zarówno ww. przepis, jak i inne przepisy u.p.d.o.f. nie przewidują zwolnienia przedmiotowego świadczenia mieszkaniowego. O braku podstaw do zwolnienia miał świadczyć również fakt, że rozporządzeniem z 18 marca 2013r. w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od osób fizycznych od niektórych dochodów (przychodów) podatników podatku dochodowego od osób fizycznych (Dz. U. z 2013 r., poz. 399) zaniechano poboru podatku dochodowego od świadczeń mieszkaniowych, o których mowa w art. 21 ust. 2 pkt 3 ustawy o zakwaterowaniu - wypłaconych w 2012 i 2013r. Zdaniem skarżącej, dochód uzyskany z tytułu wypłaconego jej przez WAM świadczenia mieszkaniowego podlegał zwolnieniu z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f., co wynika z zastosowania wykładni językowej, znajdującej potwierdzenie w wykładni systemowej oraz celowościowej. W ocenie Sądu, rację w niniejszym sporze należy przyznać skarżącej. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. określa, że wolne od podatku dochodowego są kwoty otrzymane od agencji rządowych lub agencji wykonawczych, jeżeli agencje te otrzymały środki na ten cel z budżetu państwa. Literalne odczytanie powołanego powyżej przepisu prowadzi do wniosku, że zwolnienie podatkowe znajdzie zastosowanie, gdy spełnione zostaną dwa warunki. Po pierwsze, podatnik otrzyma określoną kwotę od agencji rządowych lub agencji wykonawczych. Po drugie, agencje te otrzymały środki na ten cel z budżetu państwa. W ocenie Sądu, w stanie faktycznym niniejszej sprawy, spełnione zostały wszystkie przesłanki tego przepisu warunkujące zwolnienie, tj. przedmiotowe świadczenie zostało wypłacone skarżącej przez WAM - agencję rządową (obecnie wykonawczą), a środki na ten cel pochodziły z dotacji budżetowej. Co więcej, okoliczności te nie są przez organ kwestionowane. Należy wskazać, że w ramach interpretacji przepisów prawa podatkowego pierwszoplanowe i dominujące znaczenie ma wykładnia językowa (gramatyczna, literalna) dająca pierwszeństwo tekstowi prawa (ustawy). Wykładnia językowa powinna rozpoczynać proces wykładni, a jej granice zawsze wyznaczać musi sens słów użytych w interpretowanym przepisie. Natomiast niejednoznaczny rezultat tej wykładni może być weryfikowany lub modyfikowany w drodze innych metod wykładni, w tym celowościowej, systemowej lub historycznej. Przy czym w żadnym przypadku nie jest dopuszczalne w systemie prawa podatkowego stosowanie do stanu faktycznego wyniku wykładni celowościowej, systemowej lub historycznej przepisu prawa podatkowego, jeżeli (nawet przy prawidłowym ich przeprowadzeniu) ich wynik pozostawałby w opozycji do rezultatu wykładni językowej (gramatycznej). W ocenie Sądu, rację ma skarżąca stwierdzając, że brzmienie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. jest na tyle czytelne, że już zastosowanie wykładni językowej pozwala odczytać treść wynikającej z niego normy prawnej. Ponadto wykładnia systemowa, uwzględniająca przepisy ustawy o zakwaterowaniu (w tym art. 24 ust. 3 i art.48d ust.4) jedynie potwierdza, że przedmiotowe świadczenie mieszkaniowe, jako pochodzące z dotacji budżetowej i przyznane przez agencję rządową, powinno podlegać przedmiotowemu zwolnieniu. Z porównania treści przepisu art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. z brzmieniem przepisu art. 48d ust. 4 ustawy o zakwaterowaniu wynika jednoznacznie, że przedmiotowe świadczenie mieszkaniowe wypełnia normę art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. Natomiast cel regulacji, wbrew twierdzeniom organu podatkowego, nie daje podstaw do przyjęcia, że zakres zwolnienia opisanego w art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.p.f. obejmuje tylko świadczenia otrzymywane przez przedsiębiorców. Zdaniem Sądu, takie znaczenie analizowanego przepisu przyjęte przez organ podatkowy nie znajduje żadnego uzasadnienia w jego brzmieniu. Sąd stoi na stanowisku, że gdyby ustawodawca chciał ograniczyć przedmiotowe zwolnienie do określonej rodzajowo kategorii podmiotów, tj. do przedsiębiorców, to wprowadziłby takie zastrzeżenie do przepisu. Przedstawionej powyżej oceny nie zmienia fakt, że w wydanym przez Ministra Finansów w dniu 18 marca 2013r. rozporządzeniu w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od niektórych dochodów (przychodów) podatników podatku dochodowego od osób fizycznych (Dz. U z 2013r., poz. 399), zarządzono zaniechanie poboru podatku dochodowego od osób fizycznych od świadczeń mieszkaniowych, o których mowa w art. 21 ust. 2 pkt 3 ustawy o zakwaterowaniu wypłaconych w 2012 i 2013r., a zatem zakładano, że świadczenia mieszkaniowe nie podlegają zwolnieniu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. W ocenie Sądu, wydanie tego aktu prawnego nie przesądza o braku zwolnienia świadczeń wypłaconych przez WAM w 2011r. i nie potwierdza zasadności argumentacji prezentowanej przez organy podatkowe. Zauważyć należy, że powyższe zagadnienie było już przedmiotem rozstrzygnięć sądów administracyjnych, w których ukształtował się, choć niejednolicie, pogląd korzystny dla podatników, wyrażony m.in. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 stycznia 2014 r. sygn. akt II FSK 2625/13 i z 17 października 2014r. II FSK 183/14 oraz wojewódzkich sądów administracyjnych np. I SA/Wr 483/13 z 10 lipca 2013r., I SA/Ol 156/13 z 29 maja 2013r. – publ. https:/cbois.nsa.gov.pl/. Z powyższych względów Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji naruszają art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy zobowiązany jest do uwzględnienia stanowiska Sądu odnośnie wykładni ww. przepisu. Mając powyższe na uwadze, Sąd orzekł jak w sentencji, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 152 P.p.s.a. Na podstawie art. 200 P.p.s.a Sąd zasądził na rzecz skarżącej kwotę 100zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego (uiszczony wpis sądowy od skargi).