I SA/Rz 846/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Grzegorz Panek Sędziowie WSA Małgorzata Niedobylska / spr./ WSA Kazimierz Włoch Protokolant ref. staż. Joanna Kulasa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 października 2015r. spraw ze skarg M. D. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] maja 2013 r. nr [...] i nr [...] w przedmiocie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007 i 2008 rok oddala skargi. I SA/Rz 846/15 Uzasadnienie Dyrektor Izby Skarbowej, decyzjami z dnia: [...] maja 2013r., nr [...] i nr [...], po rozpatrzeniu odwołań M. D. (dalej: podatnik/skarżący, od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] lipca 2012r., nr [...] i nr [...], w przedmiocie ustalenia podatnikowi zobowiązań podatkowych w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007 i 2008r., w wysokości odpowiednio: 194.494,00zł i 158.645,00zł, utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcia. Z uzasadnień decyzji oraz akt spraw wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego i kontroli podatkowej ustalił, że w 2007r. i 2008r. M D poniósł wydatki nieznajdujące pokrycia w zgromadzonym przez niego mieniu, w kwotach odpowiednio: 259.325,23zł i 211.526,07zł. Ustalono również, że podatnik w 2007 i 2008r. pozostawał z żoną – A D w rozdzielności majątkowej, która została ustanowiona w 2001r. (akt notarialny [...] z dnia [...] lipca 2001r.) W oświadczeniu o stanie majątkowym M. D. wykazał, że w dniu 1 stycznia 2007r. był w posiadaniu: - gruntów niezabudowanych o powierzchni 800 m² (wspólnie z żoną), - spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego o powierzchni 60 m² przy ulicy [...] w R., - spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego o powierzchni 35 m² przy ulicy [...] w R., - samochodu opel combo, - wyposażenia (sprzęt RTV, AGD, telefony), - środków pieniężnych na rachunkach bankowych (w Getin Bank, Milenium Bank, Fortis Bank, Raiffeisen Bank, SKOK im. Stefczyka) w wysokości 390 000 zł, - IKE 140 jednostek po 100 zł (14 000 zł ). W trakcie postępowania prowadzonego przez organ pierwszej instancji żaden ze wskazanych przez podatnika banków nie potwierdził, aby M. D. posiadał tam rachunki w 2007 r., ustalono natomiast, że podatnik posiadał rachunek w SKOK im. Stefczyka - w zestawieniu przychodów i wydatków podatnika za 2007 r. zostały uwzględnione kwoty uzyskanych na tym rachunku odsetek, dokonanych wpłat, potrąconych prowizji, pobranych podatków. M. D. posiadał pełnomocnictwo do rachunku osobistego swojej żony A.D. w Lukas Bank S.A. Analiza historii operacji na rachunku A. D. w Lukas Bank S.A. w 2007 r. pozwoliła na stwierdzenie, że na koncie tym M. D. figurował jako wpłacający bądź wypłacający środki pieniężne. Podatnik kilkakrotnie zasilał konto swojej żony wpłatami gotówkowymi m.in. w kwotach 12.530 zł, 88.590,11 zł, 51.227,00zł, 10.0000,00 zł, 36.000,00zł, które zostały wykorzystane przez A. D.m.in. na wpłaty zaliczek na nabycie mieszkań w spółdzielniach mieszkaniowych. Ponadto w 2007r. podatnik nabył obligacje skarbowe na kwotę 3.600zł. W zeznaniu o wysokości dochodu osiągniętego w roku 2007 M. D. wykazał dochód w wysokości 2.124,90 zł. W toku przeprowadzonego postępowania kontrolnego stwierdzono nieprawidłowości polegające na zaniżeniu dochodu z prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, a w efekcie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. W konsekwencji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] lipca 2012 r. określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w wysokości 7.889zł, przyjmując, że uzyskał on dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 51.218,74 zł oraz dochód z działalności wykonywanej osobiście w wysokości 2.124,90 zł. W oświadczeniu o poniesionych wydatkach M. D. wskazał, że jego rodzina składała się z trzech osób, w tym syna, który pozostawał na wyłącznym utrzymaniu podatnika. Wg oświadczenia wydatki na wyżywienie, ubranie, czynsz, media, przedszkole, szkołę, wypoczynek, opłaty za telefon i sprzęt RTV, koszty leczenia wynosiły w 2007 r. ogółem 14.810 zł. Z chronologicznego zestawienia przychodów/dochodów i wydatków skarżącego za 2007r. wynika, że nadwyżka wydatków poniesionych w 2007 r. nad uzyskanymi dochodami/przychodami pochodzącymi ze źródeł ujawnionych występowała w okresie od 2 stycznia 2007 r. do 11 grudnia 2007 r., by ostatecznie w dniu 11 grudnia 2007 r. osiągnąć kwotę 259.325,23 zł, stanowiącą podstawę opodatkowania podatkiem wg stawki 75 % dochodu. Natomiast w okresie od 12 grudnia 2007 r. do 31 grudnia 2007 r. wszystkie poniesione wydatki znalazły pokrycie w przychodach opodatkowanych lub wolnych od podatku, a ponadto wystąpiła nadwyżka w kwocie 41.510,64 zł, którą organ uwzględnił jako pozostającą do dyspozycji podatnika na dzień 1 stycznia 2008r. Analiza dochodów i wydatków 2008 roku wykazała, że wydatki podatnika w kwocie 211.526,07zł nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przez niego przed poniesieniem tych wydatków, a co za tym idzie, że skarżący uzyskał 2008 r. dochód nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 211.526 zł. W zeznaniu o wysokości dochodu osiągniętego w roku 2008 M. D. wykazał dochód w wysokości 1.569,89 zł. Postępowanie kontrolne wykazało nieprawidłowości polegające na zaniżeniu dochodu z prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej w 2008 r., czego konsekwencją była korekta m.in. dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, który wyniósł 1.931,72 zł. W oświadczeniu o stanie majątkowym na dzień 1 stycznia 2008 r. M. D. wykazał: - grunty niezabudowane o powierzchni 800 m² (wspólnie z żoną), - spółdzielcze prawo do lokalu mieszkalnego o powierzchni 60 m² przy ulicy [...] w R., - spółdzielcze prawo do lokalu mieszkalnego o powierzchni 35 m² przy ulicy [...] w R., - garaż o powierzchni 18 m², - samochód Toyota Yaris, - wyposażenie (sprzęt RTV, AGD, telefony), - środki pieniężne na rachunkach bankowych w wysokości 150.000 zł (Getin Bank, Milenium), - IKE - 181 jednostek po 100zł (18 100 zł), - jednostki uczestnictwa w funduszach powierniczych (BPH, SEB1, SEB4, LUKAS DYN, CU FIO). W oświadczeniu o wysokości i źródłach uzyskanych w roku 2008 dochodów M. D. wykazał dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 1.570 zł, natomiast w oświadczeniu o poniesionych w tym roku wydatkach wskazał wydatki na wyżywienie, ubranie, szkołę, wypoczynek, opłaty za telefon i sprzęt RTV w wysokości ogółem 9.160 zł. Podał też, że w 2008 r. jego rodzina składała się z trzech osób, w tym syna, który pozostawał na jego wyłącznym utrzymaniu. Opłaty eksploatacyjne na rzecz spółdzielni mieszkaniowej organ przyjął w kwotach wykazanych w dokumentach uzyskanych od spółdzielni. Z akt sprawy wynika, że w 2008 roku M. D. ponosił wydatki m.in. na nabycie obligacji (4.000zł, 130.000zł), dokonywał wpłat środków na rachunki w Reiffeisen Bank Polska SA (100.000zł), Fortis Bank SA (50.000zł), zakładał lokaty w Getin Noble Bank SA (100.000zl), Millenium Bank (50.000zł), a także zasilał rachunek w Lukas Bank należący do żony A.D., do którego posiadał pełnomocnictwo. Spółdzielcze prawa do lokali mieszkalnych położonych w R. przy ulicy [...] oraz działka w B. zostały nabyte przed 2007r., a wydatki na ich nabycie zostały przez organ I instancji zweryfikowane i uwzględnione w rozliczeniu zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2006 r. Organ I instancji przyjął, że podatnik osiągnął dochód nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów: w 2007r. w kwocie 259.325,00zł i w 2008r. w kwocie 211.526,00zł, podlegający, na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2012r., poz. 361, ze zm.) – dalej: u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, obliczanym według stawki 75% dochodu. W konsekwencji, decyzjami z dnia [...] lipca 2012r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2007 i 2008r., w wysokościach odpowiednio: 194.494,00zł i 158.645,00zł. Od powyższych decyzji organu I instancji podatnik wniósł odwołania, po rozpatrzeniu których, Dyrektor Izby Skarbowej opisanymi na wstępie decyzjami z dnia [...] maja 2013r., utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcia. Organ odwoławczy wyjaśnił, że stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. jednym ze źródeł przychodów są tzw. inne źródła, które zostały zdefiniowane m.in. jako przychody "ze źródeł nieujawnionych" oraz przychody "nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach" (art. 20 ust. 1 i 3 ww. ustawy). Sposób ustalenia wysokości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych określony został w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., który, w brzmieniu obowiązującym w 2007 i 2008r., przewidywał, że wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Organ odwoławczy podkreślił, że aby wskazane przez podatnika źródło przychodów mogło być uznane za służące finansowaniu wydatków, musi być w sposób dostateczny udowodnione lub uprawdopodobnione przez stronę - zarówno co do rodzaju, kwoty, jak i czasu. Dla ustalenia, że poniesione wydatki znajdują pokrycie w zgromadzonych przedtem zasobach majątkowych nie jest wystarczającym wyłącznie wykazanie faktu uzyskania dochodów przez podatnika, lecz również tego, że przedmiotowe środki pochodziły ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że wobec utrzymania w mocy decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] lipca 2012r. nr [...] ustalającej podatnikowi zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2006r. w wysokości 50.256,00zł, należy przyjąć, że na dzień 1.01.2007r. podatnik nie posiadał zasobów finansowych, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od podatku, którymi mógłby sfinansować wydatki poniesione w 2007r. Z tych względów organ II instancji stwierdził, że dla celów opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007r. rozliczeniu podlegać będą wszystkie wydatki poniesione w 2007r. w odniesieniu jedynie do dochodów/przychodów pochodzących ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od podatku, zgromadzonych przez podatnika w tym roku podatkowym, przed ich poniesieniem. Zdaniem organu II instancji, zweryfikowanie dochodów znajdujących pokrycie w ujawnionych źródłach przychodów, jak i pochodzących z nieujawnionych źródeł przychodów za 2006 i 2007r. tj. lata poprzedzające rok podatkowy 2008, umożliwiło orzeczenie w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2008r. W postępowaniu ustalono, że źródłem dochodów podatnika w kontrolowanych latach była głównie pozarolnicza działalność gospodarcza ("A" M. D), w ramach której M. D. dokonywał zakupu i sprzedaży samochodów, a także działalność wykonywana osobiście w zakresie świadczenia usług rzeczoznawcy. Z powyższych tytułów podatnik osiągnął w dochód w wysokości 53.344,00zł w 2007r. i 3.501,61zł w 2008r. Organ uwzględnił podane przez podatnika kwoty wydatków związanych z utrzymaniem rodziny i eksploatacją mieszkań. Dyrektor Izby Skarbowej przeprowadził również uzupełniające postępowanie dowodowe odnośnie możliwości zgromadzenia przez skarżącego środków pieniężnych przed rokiem 2007. Uwzględnione zostały dochody uzyskane z tytułu zatrudnienia podatnika w "B" w charakterze ślusarza w latach 1969 -1970, z tytułu wynagrodzenia uzyskanego w "C" w latach 1980-1981, z wycen i ekspertyz na rzecz województwa p. w latach 1984-1987 (uwzględniając wyjaśnienia podatnika zwiększono jego przychody za ten okres o kwoty stanowiące równowartość trzykrotnego przeciętnego wynagrodzenia w Polsce), przychody z pracy w "D" oraz z tytułu wykonywania wycen (kwoty stanowiące równowartość pięciokrotnej średniej płacy krajowej) w latach 1988-1995, z tytułu umów zlecenia wykonywanych w 1996 r. i 1999 r. na rzecz "E". W ocenie organu nawet po uwzględnieniu wykazanych w toku postępowania odwoławczego przychodów, podatnik nie dysponował środkami finansowymi, którymi mógłby pokryć poniesione wydatki, w 2006r. wystąpił bowiem niedobór w kwocie 121.453,99 zł uzyskanych przychodów nad poniesionymi wydatkami. Dokonane przez organ odwoławczy korekty doprowadziły jedynie do pomniejszenia różnicy pomiędzy wydatkami, a zgromadzonym mieniem na dzień 1 stycznia 2006 r. z kwoty 121.813,30 zł do kwoty 121.453,99 zł. Odnosząc się do zarzutów odwołania w zakresie błędnej kwalifikacji operacji na rachunku osobistym A. D. w Lukas Bank organ stwierdził, że kwota 30.000 zł pochodząca z darowizny dokonanej na rzecz M. D. przez jego matkę została ujęta zestawieniu przychodów i wydatków podatnika za 2006 r. jako przychód opodatkowany. Zleceniodawcą założenia lokaty nr 04 na kwotę 30.000 zł, jak też lokat o numerach 07,09,11,12, była A. D.. Organ wskazał dodatkowo na pismo podatnika z 5 grudnia 2011 r., w którym on sam wskazał, że powierzył żonie środki na założenie przedmiotowej lokaty w wysokości 30.000 zł. W odniesieniu do zarzutu błędnego określenia wydatków na utrzymanie córki Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że organ pierwszej instancji zasadnie ustalił koszty utrzymania podatnika oraz będących na jego utrzymaniu dzieci, w tym córki za 7 miesięcy 1982 r., w oparciu o dane statystyczne GUS, skoro wydatków tych strona nie była w stanie określić, ewentualnie wykazać, że były one niższe od statystycznych kosztów. Za niewiarygodne uznał organ twierdzenia podatnika, że nabywał on obligacje Skarbu Państwa "na matkę i żonę", aby w ten sposób uniknąć ograniczeń przy zakupie tych papierów wartościowych oraz zabezpieczyć wypłaty bankowe. Organ wskazał, że brak jest możliwości nabywania obligacji skarbowych we własnym imieniu lecz na cudzy rachunek, dlatego ani żona podatnika, ani jego matka, nie mogły kupić papierów wartościowych na jego rachunek, chyba, że na podstawie pełnomocnictwa udzielonego im przez podatnika, ale ten nie wykazał, aby takie okoliczności miały miejsce. W ocenie organu uprawnione jest stanowisko, że właścicielami obligacji skarbowych uwidocznionych na kontach matki podatnika i jego żony, były te osoby. Odnosząc się do zarzutu podatnika dotyczącego dokonania w zaskarżonych decyzjach błędnej interpretacji instytucji rozdzielności majątkowej, organ odwoławczy stwierdził, że podatnik nie zdołał obalić domniemania prawdziwości danych zawartych w dokumencie urzędowym - umowie o rozdzielności majątkowej, co oznacza, że organy podatkowe były zobowiązane do uwzględnienia w wydanych decyzjach wynikających z niej faktów. Organ odwoławczy podkreślił, że umowa majątkowa małżeńska stanowi, iż strony wyłączają między sobą wspólność ustawową i statuują ustrój rozdzielności majątkowej. System rozdzielności majątkowej charakteryzuje się tym, że nie występuje w nim majątek wspólny małżonków, lecz dwa oddzielne majątki osobiste. W ustroju tym każdy z małżonków zarządza samodzielnie swoim majątkiem osobistym, czyli dysponuje nim według swojego uznania, a co za tym idzie może jego część przekazać drugiemu małżonkowi. Z tych względów, za zasadne organ odwoławczy uznał uwzględnienie w rozliczeniu przychodów i wydatków podatnika (zarówno za 2008, jak i lata wcześniejsze) tzw. "przemieszczenia" środków pomiędzy zasobami majątkowymi A. i M. D., w przypadku, kiedy w świetle zebranego materiału dowodowego okoliczności takie zostały uprawdopodobnione. Za bezzasadny organ II instancji uznał zarzut, że organ I instancji ustalając podatnikowi zobowiązanie podatkowe kierował się wyłącznie postanowieniami umowy o rozdzielności majątkowej i wskazał, że organ I instancji - gdy dowody zebrane w toku postępowania (np. opisy operacji na rachunkach bankowych, czy rachunkach inwestycyjnych) wskazywały, że dokonano przesunięć pomiędzy majątkami małżonków - przyjmował za decydujące w tym zakresie, wiarygodne wyjaśnienia strony i poszczególne kwoty ujmował w rozliczeniu przychodów i wydatków bądź to M.D., bądź A. D. Zdaniem organu odwoławczego, "umowa o wspólnym inwestowaniu", która - według podatnika - miała dotyczyć inwestowania w obligacje Skarbu Państwa przez A. D. we własnym imieniu, lecz na rachunek męża, nie była w rzeczywistości przez małżonków realizowana. W postępowaniu ustalono, że obligacji Skarbu Państwa nie można nabyć we własnym imieniu, lecz na cudzy rachunek i tylko właściciel obligacji może dokonać ich wykupu lub sprzedaży, zatem A. D. nie mogła nabyć obligacji Skarbu Państwa we własnym imieniu, lecz na rachunek męża. Organ II instancji stwierdził, że o nierealizowaniu przez A. i M. D. "umowy o wspólnym inwestowaniu" świadczy również fakt, że A. D. nie posiadała wiedzy dotyczącej wspólnego gromadzenia majątku i gospodarowania nim, a podatnik nie podał żadnych szczegółów dotyczących wspólnego inwestowania. Ponadto otrzymane od podatnika w dniu 30 kwietnia 2008r. środki finansowe (9.575,49zł) A. D. przeznaczyła na zakup (na swoje imię i nazwisko) mieszkania w R. przy ul. [...], wpłacając zaliczkę w kwocie 4.571,49zł. Z ww. wpłaty opłaciła także zaliczkę w kwocie 5.000,00zł na zakup (na imię i nazwisko M. D.) lokalu mieszkalnego w R. przy ul. [...]. Natomiast z wpłaty od podatnika z dnia 2 września 2008r. w wysokości 35.207,00zł na rachunek osobisty A. D. w Lukas Banku, opłaciła ona w tym samym dniu zaliczkę w kwocie 35.205,00zł tytułem zakupu mieszkania od firmy [...]. W ocenie organu odwoławczego, niezasadny jest także zarzut dotyczący nieprawidłowego przyjęcia przez organ I instancji, że odsetki od lokat na rachunkach prowadzonych w SKOK im. Stefczyka stanowiły "wspólny" dorobek małżonków. W postępowaniu ustalono, że związek małżeński A. i M. D. zawarli w dniu 29.08.1998r., zaś w dniu 12.07.2001r. zawarli umowę majątkową małżeńską, którą znieśli wspólność ustawową. W konsekwencji w okresie od 29.08.1998r. do 11.07.2001r. istniała pomiędzy A. i M. D. ustawowa wspólność majątkowa obejmująca ich dorobek. Zdaniem organu odwoławczego, prawidłowo organ I instancji uznał, że poniesione w tym okresie wydatki i osiągnięte przychody należało rozliczyć (dla celów opodatkowania nieujawnionych źródeł przychodów) po połowie w odniesieniu do każdego z małżonków. Za bezzasadne organ II instancji uznał stanowisko podatnika, że nie miał obowiązku gromadzenia dowodów na okoliczności mające miejsce kilkanaście lat wstecz, wskazując, że w świetle art. 86 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) - dalej: O.p., jedynie podatnicy obowiązani do prowadzenia ksiąg podatkowych zobowiązani są do przechowywania tych ksiąg oraz dokumentacji związanej z ich prowadzeniem - co do zasady - przez 5 lat, licząc od końca roku którego ona dotyczy. Zdaniem organu odwoławczego, organ I instancji nie nałożył na podatnika obowiązków niewspółmiernych do celu, gdyż - wbrew twierdzeniom podatnika - nie żądał dostarczenia dokumentów, których nie jest on zobowiązany posiadać, lecz do udokumentowania lub uprawdopodobnienia zdarzeń, na które się powoływał, wywodząc z nich określone skutki prawno-podatkowe, odmienne od tez postawionych przez organ I instancji. Wskazując na rozkład ciężaru dowodu w postępowaniu w sprawie dotyczącej nieujawnionych źródeł, organ odwoławczy stwierdził, że to na podatniku spoczywał ciężar wskazania, przedstawienia lub dostarczenia środków, bądź źródeł dowodowych zawierających informacje na temat pokrycia swych wydatków w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Organ dodał, że wskazywanie samych źródeł finansowania nie jest równoznaczne z ich uprawdopodobnieniem. Aby przedstawiane źródła uznać za wiarygodne muszą zostać wykazane okoliczności, które uprawdopodobnią istnienie związku pomiędzy określonym źródłem przychodu, a wydatkiem poczynionym przez podatnika. Dla takiego uprawdopodobnienia nie wystarczy tylko podnieść samą okoliczność inwestowania w obligacje, w tym nabywane na "matkę i żonę", lecz trzeba także wykazać, że inwestycje te rzeczywiście były dokonywane, a uzyskane z nich środki pozostawały w dyspozycji podatnika w dniu 1 stycznia 2006r. oraz że zostały wcześniej opodatkowane. W analizowanej sprawie skarżący tych okoliczności nie wykazał. W konkluzji organ odwoławczy stwierdził, że podatnik nie udowodnił, ani nie uprawdopodobnił, że uzyskał inne niż przyjęte do rozliczenia przez organ I instancji przychody/dochody ze źródeł, o których mowa w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., nie stwierdzono również, by podatnik poniósł inne wydatki. W ocenie organu odwoławczego, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej . przeprowadził postępowania w sposób odpowiadający wymogom, wynikającym z uregulowań O.p. Organ I instancji działał na podstawie przepisów prawa, w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego (art. 120 i art. 121 § 1 O.p.). Zgodnie z art. 122 O.p. podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a strona miała zapewniony czynny udział w każdym stadium postępowania. Organ I instancji dopuścił jako dowód wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i było zgodne z prawem. Zebrano także materiał dowodowy niezbędny do rozstrzygnięcia sprawy, który wyczerpująco i wszechstronnie został rozpatrzony w granicach swobodnej oceny dowodów w sposób spójny, logiczny i odpowiadający zasadom doświadczenia życiowego (art. 191 O.p). Na decyzje organu odwoławczego M. D. wniósł skargi, domagając się uchylenia zaskarżonych decyzji i poprzedzających je rozstrzygnięć organu I instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonym rozstrzygnięciom zarzucono naruszenie: • art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i ust. 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe ich zastosowanie, polegające na przyjęciu, że nie był w stanie zgromadzić środków – oszczędności, • art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 , art. 191, art. 194 O.p., poprzez niewskazanie konkretnych dowodów, na poparcie przyjętych twierdzeń, a także wydanie rozstrzygnięć bez wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz dokonanie bardzo ogólnej oceny niekompletnego materiału dowodowego, a także przyjęcie wadliwie ustalonego stanu faktycznego i niepodjęcie wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego spraw. W uzasadnieniu zarzucił, że organy nie wykonały wszystkich niezbędnych ustaleń zmierzających do wyjaśnienia rzeczywistego stanu z sprawy. Podatnik czynnie uczestniczył w postępowaniu dowodowym, ale przedstawienie dokumentów z odległych lat nie jest łatwe. Podniósł, że organy nie uzyskały wszystkich niezbędnych informacji z instytucji bankowych, a fakt, że instytucje bankowe nie archiwizują dokumentów powyżej pięciu lat nie może przemawiać na niekorzyść podatnika. Skarżący wskazał, że na przestrzeni kilkunastu lat pracował na dobrze płatnych stanowiskach, inwestował w obligacje, fundusze, lokaty, które były wysoko oprocentowane w latach dziewięćdziesiątych. Zarzucił, że organy błędnie pojmują instytucję rozdzielności majątkowej, która odnosi się do majątków, a nie do obowiązków małżonków i w szczególności rozdzielność nie zwalnia ich z obowiązków m.in. pomocy finansowej. Organy nie uwzględniły, że małżonkowie dalej prowadzili wspólne gospodarstwo domowe, tj. mieszkali razem i ponosili koszty życia codziennego, razem gromadzili oszczędności, wspólnie inwestowali i korzystali z dochodów współmałżonka. Dodał, że umowa rozdzielności majątkowej została zawarta pod wpływem impulsu, celem zabezpieczenia interesów żony i jej działalności. Ponadto małżonkowie zawarli ustną umowę o wspólnym inwestowaniu, mieli wspólny rachunek bankowy - choć na nazwisko A.D. - do którego skarżący miał upoważnienie i mógł korzystać z niego tak jak właściciel. W ocenie skarżącego organy nie zbadały możliwości zgromadzenia oszczędności w latach poprzedzających lata kontrolowane, w tym dochodów z pracy zarobkowej w "B" w latach 1969-1970 oraz 1974-1978. Skarżący był wówczas kawalerem na utrzymaniu rodziców, więc mógł sporo odłożyć, zarobione pieniądze oszczędzał na lokatach. Organ powinien też uwzględnić dochód z pracy skarżącego w "C" w latach osiemdziesiątych, a także dochody z tytułu wykonywania funkcji rzeczoznawcy w "E" w 1984r. Organ nie wspomniał, że w latach 1988-1989 skarżący był prezesem zarządu "D" Sp. p., gdzie osiągał dochody w wysokości 2.600.000 starych złotych miesięcznie, ponadto uzyskiwał wynagrodzenie z tytułu umowy zlecenia jako biegły. Dochody za lata 1988-1989 zostały zatem znacznie zaniżone o wyżej wymienioną kwotę uzyskiwaną miesięcznie. Również w roku 1998 organ nie uwzględnił dochodów uzyskanych z "E". Są to - w ocenie skarżącego - dość istotne braki w ustaleniach faktycznych. Skarżący zarzucił też organom błędne uznanie, że na dzień 1 stycznia 2006 r. był w posiadaniu jedynie obligacji o wartości nominalnej 116.400 zł i zupełne pominięcie, że skarżący całe lata oszczędzał i uzyskiwał z tego tytułu wysokie oprocentowanie. Wskazał, że zakładał sporą ilość lokat, lecz nie wszystkie organ uwzględnił, nabywał obligacje Skarbu Państwa "na siebie", jak też "na żonę" i "na matkę", dla bezpieczeństwa bankowych wpłat i na zasadach wspólnoty rodzinnej i gospodarczej. Ponadto podatnik nie wiedział wówczas, że nie ma żadnego limitu zakupu obligacji na jedną osobę. Kupując obligacje na wyżej wymienione osoby czuł się ich współwłaścicielem, tym bardziej, że przeznaczał na ich zakup środki finansowe. Odnośnie kosztów utrzymania rodziny organ błędnie przyjął, że podatnik w latach 1974- 2006 powinien być obciążony statystycznymi kosztami za poszczególne lata. W latach 1974-1978 podatnik był kawalerem, mieszkał z rodzicami i nie ponosił żadnych kosztów utrzymania. W trakcie trwania pierwszego małżeństwa koszty utrzymania rodziny zostały zawyżone, ponieważ nie można uznać, że koszt utrzymania niemowlęcia stanowi połowę kosztów utrzymania osoby dorosłej. Koszt utrzymania małych dzieci przez pierwsze miesiące życia jest w zasadzie znikomy, gdyż karmione są pokarmem matki, a inne wydatki nie były ponoszone. Ponadto rodzina byłej żony pomagała w kwestii odzieży i pieluch wielorazowych. Ustalone natomiast przez organ wydatki na córkę w wysokości 23.414 zł są zawyżone, ponieważ podatnik ponosił mniejsze wydatki, a w kosztach utrzymania partycypowała też reszta rodziny, głównie rodzice państwa D. Skarżący wskazał również, że wg ponownej analizy kwota w wysokości 88.590,11 zł pochodziła z obligacji dwuletnich w Biurze Maklerskim PKO (06.2004 - 06.2006). Zarzucił, że organ pominął i nie zauważył różnicy pomiędzy instytucjami SKOK Rodzina i SKOK Stefczyka, gdzie w tym pierwszym podatnik posiadał co najmniej 2 lokaty na kwoty po 50.000 zł każda, a który to SKOK później został połączony ze SKOK Stefczyka. Zdaniem skarżącego organ podatkowy naruszył art. 20 ust 3 u.p.d.o.p. dokonując błędnej wykładni tego przepisu. W niniejszej sprawie znane jest źródło przychodu, skarżący uprawdopodobnił, że wydatki posiadają pokrycie w dochodach zgromadzonych w latach wcześniejszych, a zatem nie ma zastosowania art. 30 ust. 1 oraz 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Według skarżącego, stan faktyczny w niniejszej sprawie nie został dostatecznie wyjaśniony i zbadany, organ w niewyczerpujący sposób rozpatrzył materiał dowodowy, a oceniając dowody przekroczył zasadę swobodnej oceny dowodów. Zebrane dowody interpretowano wyłącznie z korzyścią dla organu, a wątpliwości zostały rozstrzygnięte na niekorzyść podatnika. W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skarg. Wyrokiem z dnia 23 października 2014r., sygn. akt I SA/Rz 729/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uchylił zaskarżone decyzje Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzające je decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji stwierdził, że przyczyną uchylenia rozstrzygnięć był wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 19 lipca 2014r., sygn. akt P 49/13 (Dz.U. z 2014 r., poz. 1052), w którym Trybunał orzekł, że przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007r. jest niezgodny z art. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP. Sąd I instancji podkreślił, że wprawdzie wyrokiem tym Trybunał odroczył utratę mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu na okres 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku Trybunału w Dzienniku Ustaw tj. do dnia 6 lutego 2016r., jednakże odroczenie to nie wiąże Sądu. W ocenie WSA, przepis stanowiący podstawę wydania zaskarżonej decyzji jest niekonstytucyjny ex tunc, a więc z chwilą wprowadzenia go do porządku prawnego, a samo odroczenie przez Trybunał jego derogacji z porządku prawnego, nie usuwa tej wadliwości, w związku z tym, sądy mają prawo odmówić stasowania takiego aktu prawnego. WSA stwierdził także, że zastosowanie zakwestionowanego przepisu przez Trybunał naruszałoby zagwarantowaną przez art. 32 Konstytucji RP zasadę równości wobec prawa, czego nie usprawiedliwia nawet wymóg zapewnienia powszechności i równości opodatkowania. Wskazał również na możliwość wznawiania postępowania po upływie okresu odroczenia tj. po dniu 6 lutego 2016r. i przyczyny uchylenia przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., które w jego brzmieniach są co do zasady takie same. Nie odnosząc się do merytorycznych zarzutów dotyczących wymiaru podatku Sąd I instancji uznał, że w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13, organy podatkowe w zw. z art. 7 Konstytucji winny stosować niekonstytucyjny przepis. Przy uwzględnieniu uprawnień sędziów – w tym sędziów sądów administracyjnych - oraz przesłanek wskazanych w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014r., co do niezgodności przedmiotowego przepisu z Konstytucją RP oraz co do celowości odroczenia terminu utraty jego mocy obowiązującej, istnieją przesłanki ku temu, by tenże przepis był nieuwzględniany przez Sąd przed upływem terminu odroczenia. W wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej od powołanego wyżej wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 3 czerwca 2015r., sygn. akt II FSK 205/15, uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez WSA w Rzeszowie. W uzasadnieniu wyroku NSA odniósł się do kwestii następstw orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13 (OTK ZU 2014/7A/79). NSA stanął na stanowisku, że określenie konsekwencji zamieszczenia przez Trybunał Konstytucyjny tzw. klauzuli odraczającej nie daje jednoznacznej odpowiedzi co do nakazu, bądź zakazu dalszego stosowania niezgodnej z Konstytucją regulacji prawnej do chwili jej derogacji. Wskazał, że w takich sytuacjach nie ma miejsca na automatyzm, a konieczne staje się każdorazowe rozważenie szeregu czynników, w tym przyczyn odroczenia, rodzaju naruszenia, znaczenia przepisu dla prawidłowego funkcjonowania danej gałęzi prawa, czy skutków dalszego stosowania, bądź odmowy stosowania niekonstytucyjnego unormowania. Zdaniem NSA, Trybunał wyraźnie orzekł, że wskazany przepis, mimo iż zostało w stosunku do niego obalone domniemanie konstytucyjności, powinien być stosowany przez sądy. Trybunał zaakcentował konieczność zapewnienia realizacji zasady powszechności i równości opodatkowania, sformułowanych w art. 84 Konstytucji i stwierdził, że odmowa stosowania zakwestionowanego przepisu ustawy u.p.d.o.f. prowadziłaby do niczym nieusprawiedliwionego uprzywilejowania podatników uchylających się od ciążących na nich obowiązków podatkowych. NSA podzielając przedstawione przez Trybunał racje decydujące o konieczności uwzględniania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. jako podstawy oceny legalności decyzji organów podatkowych, podkreślił, że nakazując dalsze stosowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., Trybunał wprost zastrzegł, że zarówno organy administracyjne, jak i sądy dokonujące wykładni i stosujące przedmiotowe unormowanie, będą zobowiązane kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu zamieszczonymi w wyroku o sygn. akt SK 18/09 oraz wyroku o sygn. akt P 49/13. W ocenie NSA, oznacza to, że w rozpatrywanym przypadku proces restytucji konstytucyjności i niwelowania wad zakwestionowanego przepisu może być realizowany już w okresie odroczenia w drodze jego odpowiedniej interpretacji i stosowania na gruncie konkretnych spraw. W konkluzji NSA orzekł, że sądy administracyjne kontrolujące legalność decyzji podatkowych wydanych na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. powinny – w myśl wyroku Trybunału Konstytucyjnego o sygn. akt P 49/13 - stosować powołany przepis prawa do chwili jego derogacji, aplikując wnioski i wytyczne wynikające z treści powołanych wyżej orzeczeń Trybunału, przy uwzględnieniu konkretnych stanów faktycznych w zawisłych przed sądami sprawach. Rozpoznając sprawę ponownie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Stosownie do treści art. 190 P.p.s.a., Sąd któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Związanie sądu administracyjnego w rozumieniu powołanego przepisu oznacza, że nie można oprzeć treści orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Ponownie rozpoznając sprawę, wojewódzki sąd administracyjny nie może też formułować nowych ocen prawnych – sprzecznych z wyrażonymi wcześniej poglądami, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie. Dokonując kontroli zaskarżonych decyzji Sąd, po uwzględnieniu wymienionych wyżej wskazań NSA, co do konieczności stosowania przez organy podatkowe art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. również w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r., stwierdził, że nie naruszają one prawa. Opodatkowanie w sytuacjach, o jakich mowa w powołanym przepisie, następuje na podstawie tzw. znamion zewnętrznych (tj. wydatków) świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika. Oznacza to, że organ podatkowy uprawniony jest do porównania wysokości wydatków, jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego, do wartości opodatkowanego bądź zwolnionego z podatków mienia, jakie zgromadził w tym roku oraz mienia, które zgromadził wcześniej, tj. przed rozpoczęciem danego roku podatkowego. W konsekwencji, w przypadku, gdy stwierdzone zostanie, że poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz zgromadzonym wcześniej mieniu, organ zyskuje uprawnienie do przyjęcia, że podatnik osiągnął przychody ze źródeł, przychodu z których nie ujawnił. Zgodnie z treścią art. 122 Ordynacji podatkowej, obowiązkiem organów podatkowych jest podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. W sprawach dotyczących zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów szczególnej wagi nabiera kwestia właściwego przeprowadzenia postępowania dowodowego, które powinno charakteryzować się kompletnością wyrażoną w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ obowiązany jest zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Organ powinien udowodnić podatnikowi braki w pokryciu dokonywanych przez niego wydatków w ujawnionych źródłach przychodów, natomiast podatnik powinien przynajmniej uprawdopodobnić, że wydatki te znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub zgromadzonym mieniu. Skoro w świetle regulacji Ordynacji podatkowej organy podatkowe są obowiązane zebrać materiał dowodowy umożliwiający rozpatrzenie sprawy, to w konsekwencji muszą gromadzić dowody zarówno na korzyść, jak i na niekorzyść podatnika. Jednocześnie trzeba mieć na uwadze zasadę swobodnej oceny dowodów wynikającą z art. 191 Ordynacji podatkowej – organ na podstawie zgromadzonych dowodów ocenia czy dana okoliczność została udowodniona czy nie. Zasada ta jest w pełni realizowana, jeżeli ma swoje oparcie w całokształcie materiału dowodowego, a wyprowadzone wnioski są zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, nie kolidując z zebranymi dowodami. W toku niniejszego postępowania organy podatkowe zebrały obszerny materiał dowodowy, a następnie poddały go szczegółowej ocenie, co znalazło swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji, które spełnia wymogi wynikające z art. 210 § 4 O.p. W szczególności uzasadnienie zawiera wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne zawiera natomiast wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Za trafny należy uznać, zdaniem Sądu, wniosek organów, że w świetle zgromadzonych dowodów, nie jest wiarygodnym, aby wskazane przez podatnika źródła przychodów mogły służyć pokryciu wydatków poniesionych przez niego w spornych latach podatkowych. W szczególności prawidłowa i zgodna z treścią art. 191 Ordynacji podatkowej jest zawarta w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji ocena, że skarżący na dzień 1.01.2007r. nie posiadał zasobów finansowych, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od podatku, którymi mógłby sfinansować wydatki poniesione w 2007r. i w 2008r. Nie uzyskał takich zasobów również w latach 2007 i 2008. Skarżący wprawdzie prowadził działalność gospodarczą oraz działalność wykonywaną osobiście, ale uzyskane z tego tytułu dochody (53.344,00zł w 2007r. i 3.501,61zł w 2008r) nie mogły służyć pokryciu wydatków ponoszonych w tych latach m.in. na zakup towarów handlowych, środków trwałych, na wpłaty gotówkowe na rachunek A. D.w Lukas Bank, na rachunek w SKOK Stefczyka, a ponadto na pokrycie rat na zakup mieszkań. Według podatnika źródłem pokrycia zakwestionowanych wydatków miały być środki pieniężne pochodzące z likwidacji lokat i wykupu obligacji, ale z akt sprawy wynika, że podatnik tego nie uprawdopodobnił. Odnosząc się do kwestii zawartej pomiędzy skarżącym, a jego żoną umowy rozdzielności majątkowej, Sąd podziela stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, że w postępowaniu w zakresie źródeł nieujawnionych nie można pominąć tej umowy. Skutkiem rozdzielności majątkowej jest brak wspólnego majątku małżonków, gdyż każdy z nich posiada oddzielny majątek osobisty, którym samodzielnie zarządza. Dlatego organ podatkowy zobowiązany jest określić, w jakiej części wydatki były ponoszone przez każdego z małżonków z osobna. Konsekwencją uwzględnienia istnienia umowy w przedmiocie rozdzielności majątkowej jest prawidłowe uznanie, że w okresie kiedy pomiędzy małżonkami istniała ustawowa wspólność małżeńska, to poniesione wydatki, jak i przychody, należało rozliczyć - do celów podatkowych - po połowie w odniesieniu do każdego z małżonków. Z tego powodu odsetki od lokat na rachunkach prowadzonych w SKOK im. Stefczyka zostały rozliczone po połowie w odniesieniu do każdego z małżonków. Natomiast po zawarciu umowy znoszącej wspólność ustawową przychody i wydatki zostały przypisane każdemu z małżonków z osobna. Słusznie uznały organy, że brak było podstaw do uznania, że pomimo ustanowienia rozdzielności majątkowej małżonkowie jej nie przestrzegali, faktycznie wspólnie gromadząc majątek i wydatkując wspólne środki. Skoro małżonkowie zawarli umowę rozdzielności majątkowej, to musieli mieć w tym jakiś cel, podobnie jak w utrzymywaniu takiego stanu przez kolejne lata. Fakt, że z perspektywy czasu zawarcie tej umowy mogło okazać się dla nich niekorzystne nie oznacza, że można tę umowę zignorować. Na skutek jej zawarcia zostały ukształtowane nie tylko stosunki majątkowe między małżonkami oraz między każdym z nim, a osobami trzecimi, ale umowa ta miała również wpływ na ich prawa i obowiązki publicznoprawne. Ani organy, ani Sąd nie twierdzą, że rozdzielność majątkowa znosi obowiązek alimentacyjny między małżonkami i wyklucza obowiązek wzajemnej pomocy. W rozpoznawanej sprawie organ odwoławczy uwzględnił w rozliczeniu przychodów i wydatków skarżącego tzw. przemieszczania środków pomiędzy zasobami majątkowymi skarżącego i jego żony, w tych przypadkach, kiedy w świetle zebranego materiału dowodowego okoliczności takie zostały uprawdopodobnione, w szczególności w oparciu o wiarygodne wyjaśnienia podatnika lub jego żony, które znalazły potwierdzenie w operacjach na rachunkach. Sąd uznaje też za prawidłowe stanowisko organów podatkowych, co do oceny podnoszonej przez skarżącego okoliczności wykonywania ustnej umowy o wspólnym inwestowaniu, którą rzekomo zawarł z żoną w dniu 1 sierpnia 2001r. Na podstawie tej umowy A. D. miała dokonywać zakupu instrumentów finansowych i papierów wartościowych na rachunek inwestora – swojego męża. Twierdzenia te stoją jednak w sprzeczności z materiałem dowodowym, z którego wynika, że żona podatnika nie miała żadnej wiedzy na temat wspólnego inwestowania, a otrzymane od męża środki przeznaczyła na opłacenie zaliczek na zakup mieszkania. Nietrafne są zarzuty skarżącego dotyczące niezbadania przez organy możliwości zgromadzenia oszczędności w latach poprzedzających lata kontrolowane, a w szczególności braku pełnych ustaleń w zakresie pracy zarobkowej skarżącego. Dopiero w odwołaniu skarżący podniósł, że oprócz wskazanych w postępowaniu kontrolnym miejsc zatrudnienia, wykonywał także pracę zarobkową w "B", "C" oraz "E" W postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej dokonał oceny wskazanych przez skarżącego okoliczności, a także przeprowadził uzupełniające postępowanie dowodowe, w wyniku którego skorygował przychody z tytułu wynagrodzenia skarżącego. Uwzględniono wynagrodzenie uzyskane w związku z zatrudnieniem w "B", a za podstawę wyliczeń przyjęto przeciętne miesięczne wynagrodzenie za lata 1969 - 1970, wobec braku danych dotyczących faktycznie uzyskanego wynagrodzenia przez podatnika w tym okresie, a także powiększono przychody skarżącego o wynagrodzenie uzyskane w 1980r. w "C", na podstawie informacji otrzymanej od pracodawcy. Organ odwoławczy uwzględnił również wyjaśnienia podatnika, co do wykonywania wycen i ekspertyz na rzecz województwa p. i osiągania zarobków z tego tytułu wynoszących trzykrotność średniej krajowej pensji i zwiększył jego przychody za okres od 1 kwietnia 1984r. do 31 grudnia 1987r. o kwoty stanowiące równowartość trzykrotnego przeciętnego wynagrodzenia w Polsce. W tej sytuacji nieprawdziwe są stwierdzenia zawarte w skardze, że organ tych przychodów nie uwzględnił. W ocenie Sądu nietrafny jest również zarzut znacznego zaniżenia dochodów podatnika, uzyskanych z tytułu zatrudnienia w "D", gdzie skarżący zajmował stanowisko prezesa zarządu w latach 1988-1989. Jak wynika bowiem z treści zaskarżonych decyzji, organ uwzględnił w bilansie przychodów i wydatków podatnika za lata 1988-1995 przychody z tytułu pracy w "D" oraz z tytułu wykonywania wycen w kwotach odpowiadających równowartości pięciokrotnej średniej płacy krajowej. W świetle zgromadzonego materiału dowodowego brak było podstaw do przyjęcia, że podatnik w latach 1988 -1989 uzyskał wynagrodzenie miesięczne w wysokości 2.600.000 zł (starych). Sąd podziela w całości stanowisko organu zawarte w zaskarżonych decyzjach, że podatnik nie uprawdopodobnił, aby uzyskał w tym czasie wynagrodzenie na takim poziomie, a podana przez niego kwota wynagrodzenia - wielokrotnie wyższa od statystycznego - jest nierealna. Całkowicie gołosłowne są natomiast twierdzenia, jakoby podatnik zarobione pieniądze inwestował z takim zyskiem, że gdyby organ je uwzględnił, to uległyby zmianie ustalenia poczynione w decyzji. Zarzuty skarżącego są bezpodstawne również w odniesieniu do dochodów z tytułu wykonanych umów zleceń na rzecz "E". Jak wskazał Zleceniodawca, skarżący jako rzeczoznawca wykonał w 1996 r. jedno zlecenie na kwotę 630 zł oraz w 1999r. również jedno zlecenie na kwotę 630 zł. Przychód uzyskany na podstawie umowy zlecenia zawartej w 1999 r. został wykazany jako przychód z tytułu działalności wykonywanej osobiście i uwzględniony w rozliczeniu. Natomiast wobec braku dowodów na to, że dochód z tytułu umowy zlecenia wykonanej w 1996 r. został wykazany w zeznaniu podatkowym za ten rok, organ odwoławczy uwzględnił uzyskane z tego tytułu środki pieniężne jako przychód podatnika za 1996 r. Organ odwoławczy, jak wynika z powyższego, uwzględnił większość podnoszonych przez podatnika okoliczności i po uzupełnieniu materiału dowodowego dokonał ponownego rozliczenia przychodów/dochodów i wydatków skarżącego za lata 1969-2005 oraz za 2006 r. Sąd podziela ocenę organu odwoławczego, że przeprowadzona analiza dowodów wykazała, że skarżący na dzień 1 stycznia 2006 r., nawet po uwzględnieniu przychodów wykazanych w toku postępowania odwoławczego, nie dysponował środkami finansowymi, którymi mógłby pokryć poniesione w 2006 r. wydatki, a dokonane przez organ odwoławczy korekty zmniejszyły niedobór przychodów w stosunku do poniesionych wydatków na dzień 1 stycznia 2006 r., ale nie wpłynęły na ocenę, że na dzień 1 stycznia 2007 r. skarżący nie posiadał zasobów finansowych pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od podatku, którymi mógłby sfinansować wydatki poniesione w 2007 r. i w 2008 r. W ocenie Sądu prawidłowe jest również stanowisko organu odwoławczego dotyczące zasadności ustalenia wydatków na utrzymanie córki podatnika w oparciu o dane statystyczne, w sytuacji, gdy faktycznych wydatków skarżący nie był w stanie określić, ani też wykazać, że były one niższe od statystycznych. Nietrafny jest zarzut skarżącego pominięcia posiadanych przez niego dwóch lokat po 50.000 zł w SKOK Rodzina, który połączył się ze SKOK Stefczyka, bowiem organy uwzględniły produkty finansowe posiadane przez skarżącego zarówno w SKOK Rodzina, jak i w SKOK Stefczyka. Organ odwoławczy prawidłowo też wywiódł, że w świetle zebranego materiału dowodowego skarżący był właścicielem 1164 sztuk dwuletnich obligacji skarbowych nabytych w 2004 r. za kwotę 116.400 zł, a środki z ich wykupu zostały uwzględnione po stronie przychodów skarżącego za 2006 r. Ponadto w 2007 r. był właścicielem trzydziestu sześciu sztuk dziesięcioletnich obligacji skarbowych nabytych za kwotę 3.600 zł, a koszt ich nabycia został uwzględniony po stronie wydatków podatnika w 2007 r. Właścicielami obligacji skarbowych, które widniały na kontach żony podatnika i jego matki, były te osoby, a twierdzenia podatnika co do tego, że w rzeczywistości to on je sfinansował oraz co do motywów ich "rozpisywania" na matkę i żonę są niewiarygodne, zwłaszcza, że nie wykazał on, aby posiadał środki na nabycie tych obligacji. W ocenie Sądu, słuszne jest stanowisko organów podatkowych, że skarżący nie udowodnił, ani nie uprawdopodobnił, że poniesione przez niego w 2007r. i 2008r. wydatki znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym w tych latach lub w latach poprzednich, które pochodziłyby z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie nie narusza prawa materialnego, ani procesowego, a ocena materiału dowodowego dokonana w zaskarżonych decyzjach nie wykracza poza swobodną ocenę dowodów, o której mowa w art. 191 O.p. Z przyczyn wyżej wywiedzionych, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.), Sąd orzekł jak w sentencji.