I SA/Rz 854/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Jarosław Szaro Sędziowie SO del. Piotr Popek / spr./ WSA Grzegorz Panek Protokolant sekr. sąd. Eliza Kaplita-Wójcik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 kwietnia 2015r. spraw ze skarg 1) I. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lipca 2014r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 rok od zmarłego P. S. i orzeczenie o odpowiedzialności solidarnej spadkobierców za zaległość podatkową, 2) T. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lipca 2014r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 rok od zmarłego P. S. i orzeczenie o odpowiedzialności solidarnej spadkobierców za zaległość podatkową 3) A. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia [...] lipca 2014r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 rok od zmarłego P. S. i orzeczenie o odpowiedzialności solidarnej spadkobierców za zaległość podatkową, 4) A. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lipca 2014r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 rok od zmarłego P. S. i orzeczenie o odpowiedzialności solidarnej spadkobierców za zaległość podatkową - oddala skargi - Sygn. I SA/RZ 854/14 U Z A S A D N I E N I E Dyrektor Izby Skarbowej, decyzjami z dnia [...] lipca 2014 r. o nr: [...], [...], [...], [...], po rozpatrzeniu odwołania z dnia [...] marca 2014 r. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] lutego 2014 r. nr [...], określającej wysokość znanego w dniu otwarcia spadku zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. P.S., zmarłego w dniu 3 listopada 2009 r., w kwocie 49.897 zł i orzekającej o zakresie odpowiedzialności solidarnej I.S., T.S., A.S. i A.S. jako spadkobierców za zaległości podatkowe w tym podatku w kwocie 49.897 zł, utrzymał w mocy decyzje organu I instancji skierowane do wszystkich skarżących. Opisane powyżej decyzje wydane zostały na tle następującego, ustalonego przez organy stanu faktycznego: Do Urzędu Skarbowego (organ I Instancji) wpłynęło zeznanie PIT-36L podatnika P.S. o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w 2008 r., w którym wykazano zobowiązanie podatkowe do zapłaty w wysokości 49.897 zł. Zobowiązanie to nie zostało jednak zapłacone w ustawowym terminie, tj. do dnia 30 kwietnia 2009 r., a także w terminie późniejszym. Jak ustalono podatnik zmarł 3 listopada 2009 r. Na podstawie aktu poświadczenia dziedziczenia z dnia [...] grudnia 2009 r., Repertorium A nr [...], spadek po zmarłym P.S., na podstawie ustawy nabyli z dobrodziejstwem inwentarza: żona I.S., syn T.S., córka A.S., córka A.S. - po ¼ części. Dochody spadkodawcy uzyskiwane były z prowadzonej przez niego działalności gospodarczej (indywidualna działalność gospodarczą, jako wspólnika spółki cywilnej oraz spółki jawnej) i opodatkowane były podatkiem dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.). Organ I instancji postanowieniem z dnia [...]marca 2010 r., znak: [...]wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia o zakresie odpowiedzialności spadkobierców: I.S., T.S., oraz małoletnich (na dzień wszczęcia postępowania podatkowego) A.S. i A.S. za zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. wg stawki 19% z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej spadkodawcy. Zwrócił się także do Sądu Rejonowego o sporządzenie spisu inwentarza po zmarłym P.S.. Protokół spisu inwentarza (sygn. akt [...]) sporządzony został w dniu 19 maja 2011 r. i uzupełniony w dniu 9 maja .2013 r.) przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym. Wykazano w nim następujące wartości masy spadkowej: stan czynny majątku - 453.668 zł, w tym ruchomości - 2.550 zł, nieruchomości-451.118 zł, wierzytelności - 0 zł; stan bierny-1.307.306 zł; czysta masa spadkowa - 0 zł; prawa sporne - 60.000 zł oraz 40.000 dolarów kanadyjskich. W trakcie postępowania skarżąca I.S. w piśmie z dnia 12 listopada 2013 r. wyraziła opinię, że za długi spadkowe spadkobiercy odpowiadają do wysokości masy czynnej spadku, której wysokość w spisie inwentarza komornik sądowy w sprawie ustalił na 0,00 zł. Jednocześnie skarżąca zażądała zwrotu wpłaconej kwoty w wysokości 18.699 zł stwierdzając, że kwota ta znacznie przekracza należność wynikającą ze spisu inwentarza i jako nadpłacona kwota winna być zwrócona spadkobiercom. Naczelnik Urzędu Skarbowego, decyzją z dnia [...] lutego 2014 r., nr [...], określił wysokość znanego w dniu otwarcia spadku zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. P.S. i orzekł o zakresie odpowiedzialności solidarnej I.S., T.S., A.S. i A.S. jako spadkobierców za zaległości podatkowe w tym podatku w kwocie 49.897 zł. W motywach rozstrzygnięcia wskazano m.in., że spadkobierca odpowiada całym swoim majątkiem za wszystkie zobowiązania podatkowe spadkodawcy, lecz z ograniczeniem jego odpowiedzialności do wartości stanu czynnego spadku. W analizowanej sprawie długi spadkowe przewyższają aktywa spadku, a zatem odpowiedzialność spadkobiercy jest wyłączona ponad kwotę aktywów. W związku z tym orzekając o odpowiedzialności spadkobierców za zaległości podatkowe spadkodawcy odniesiono się do wartości stanu czynnego spadku, tj. kwoty 453.668 zł, a nie do wartości czystego spadku. W odwołaniu wniesiono o zmianę decyzji o "odpowiedzialności spadkobierców po zmarłym P.S. w zakresie podatku dochodowego za 2008 rok i odsetek, proporcjonalnie do wysokości zobowiązania zgodnie ze spisem inwentarza". Zarzucono, że w związku z nabyciem spadku z dobrodziejstwem inwentarza, zobowiązanie winno być ograniczone do wartości ustalonego w spisie inwentarza stanu czynnego spadku. Wskazując art. 792 ustawy z dnia 17.11.1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. z 2014 r., poz. 101 ze zm.) stwierdzono, że spadkobiercy mają prawo do powoływania się na ograniczenie odpowiedzialności za długi spadkowe. Ponadto bezzasadnym było wzywanie przez organ I instancji w sprawie działu spadku przy czynnej masie spadkowej wynoszącej "zero złotych" i przyjętej formie spadku "do wysokości wartości inwentarza", ponieważ zerowej masy spadkowej nie można podzielić na spadkobierców. Wartość czynna spadku w całości została wykorzystana na spłatę długów po zmarłym. W odwołaniu podniesiono, że wpłacona do Urzędu kwota 18.699 zł z tytułu podatku od spadku po ojcu P.S., która została przekazana do Urzędu Skarbowego powinna być "rozliczona proporcjonalnie zgodnie ze spisem inwentarza za zobowiązania podatkowe P.S., a z uwagi na to, że przewyższa zobowiązania wynikające ze spisu inwentarza - powinna być zwrócona spadkobiercom, ponieważ ci nie posiadają zobowiązań wobec Urzędu Skarbowego po spadkodawcy. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymując w mocy decyzje organu I instancji, przedstawił zasady odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe, wynikające z art. 97 § 1, art. 98 § 1 i § 2, art. 100 § 1, § 2 i § 3, art. 102 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), - w skrócie zwanej O.p., odwołując się do przepisów ustawy z dnia 23.04.1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jednolity: Dz. U. z 2014 r., poz. 121), dalej: K.c., tj. art. 924 i art. 925, według których odpowiedzialność spadkobierców ocenia się według stanu prawnego na dzień otwarcia spadku, a na zakres odpowiedzialności za długi spadkowe w sposób bezpośredni rzutuje sposób przyjęcia spadku. Organ powołując się na art. 1034 K.c. wyjaśnił, że do chwili działu spadku spadkobiercy ponoszą solidarną odpowiedzialność za długi spadkowe, przy czym jeżeli jeden ze spadkobierców spełni świadczenie, może żądać zwrotu od pozostałych spadkobierców w częściach, które odpowiadają wielkości tych udziałów (§ 1); od chwili działu spadku spadkobiercy ponoszą odpowiedzialność za długi spadkowe w stosunku do wielkości udziałów (§ 2). Objaśnił również istotę zobowiązania solidarnego na gruncie przepisu art. 366 K.c.. Organ podał w uzasadnieniu, że zgodnie z art. 1031 § 2 K.c. w razie przyjęcia spadku z dobrodziejstwem inwentarza (jak miało to miejsce w rozpoznawanej sprawie) spadkobierca ponosi odpowiedzialność za długi spadkowe tylko do wartości ustalonego w inwentarzu stanu czynnego spadku. Organ zaakcentował, że skoro w sprawie spadkobiercy przyjęli spadek z dobrodziejstwem inwentarza, a zatem ponoszą odpowiedzialność za długi spadkowe tylko do wartości ustalonego w inwentarzu stanu czynnego spadku. Słuszne są zatem decyzje organu I instancji o solidarnej odpowiedzialności spadkobierców, ograniczonej do wartości stanu czynnego spadku za zobowiązanie podatkowe spadkodawcy w wysokości 49.897 zł, tj. nieprzekraczające tej wartości. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie organ podkreślił, że ograniczenie odpowiedzialności do wartości stanu czynnego spadku (zgodnie z protokołem spisu inwentarza - łącznie 453.668 zł), wynika z zastosowania reguł dotyczących przyjęcia spadku z dobrodziejstwem inwentarza, zgodnie z art. 98 § 1 O.p. i odesłaniem do stosowania przepisów K.c. o przyjęciu i odrzuceniu spadku oraz o odpowiedzialności za długi spadkowe w przypadku orzekania o odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy. W uzasadnieniu zaakcentowano, że skoro spadkobiercy przyjęli spadek z dobrodziejstwem inwentarza, wiedząc o istnieniu zobowiązań podatkowych ciążących na spadkodawcy, na gruncie prawa podatkowego ponoszą solidarną odpowiedzialność za wskazane długi do wysokości ustalonego w inwentarzu stanu czynnego spadku, którego wysokość przekraczała wysokość zobowiązania podatkowego spadkodawcy. Odnosząc się do powołanego powyżej pisma z dnia 12 listopada 2013 r. organ odwoławczy wyjaśnił, że pojęcie stan czynny majątku odnosi się do wartości należących do majątku aktywów; dla ustalenia, jakie aktywa należą do spadku i jaka jest ich wartość sporządza się spis inwentarza, podkreślając, że do wartości ustalonego w inwentarzu stanu czynnego majątku (spadku) odnosi się ograniczenie odpowiedzialności spadkobierców nabywających spadek z dobrodziejstwem inwentarza, (art.1031 K.c). Natomiast do stanu biernego majątku zaliczyć należy wszelkie zobowiązania i długi spadkodawcy. Z kolei czysta masa spadkowa stanowi różnicę pomiędzy stanem czynnym majątku, a stanem biernym. Organ zwrócił uwagę, że pojęcia "stan czynny majątku (spadku)" i "wartość czysta spadku" nie są pojęciami tożsamymi i nie można ich używać zamiennie, tym samym uznając zarzuty skarżących w podnoszonych w piśmie kwestiach za bezpodstawne, wyjaśniając dalej, że w sprawie w spisie inwentarza stan czynny majątku (spadku) ustalono na łączną kwotę 453.668 zł, zaś stan bierny majątku, na który składają się wymienione zobowiązania ustalono w łącznej kwocie wynoszącej 1.307.306 zł; stąd czysta masa spadkowa wynosi 0 zł (prawa sporne w wysokości 60.000 zł i 40.000 dolarów kanadyjskich). Organ podkreślił także, że skoro spadkobiercy przyjęli spadek z dobrodziejstwem inwentarza i odpowiadają do wartości ustalonego stanu czynnego spadku (art. 1031 § 2 K.c), ich odpowiedzialność ograniczona jest do kwoty 453.668 zł, tj. stanu czynnego spadku wg spisu inwentarza, nie zaś do kwoty 1.307.306 zł (stan bierny), co z kolei oznacza że nie będą odpowiadać ponad wartość 453.668 zł, a odpowiedzialność ta będzie solidarna. Ponadto w zaskarżonym rozstrzygnięci organ II instancji, odpierając zarzuty odwołania wyjaśnił, że w spisie inwentarza została ujęta kwota zobowiązania wobec Urzędu Skarbowego w wysokości 31.198 zł, stanowiąca różnicę pomiędzy kwotą zobowiązania podatkowego wykazanego przez spadkodawcę w zeznaniu PIT-36L za 2008 r. w wysokości 49.897 zł a wpłatą (przeksięgowaniem) w wysokości 18.699 zł, czego nie kwestionowano na etapie sporządzania spisu inwentarza. Kwota zobowiązania, jaką spadkobiercy solidarnie zobowiązani są uiścić na rachunek organu podatkowego stanowi ową różnicę pomiędzy kwotą określoną w zaskarżonej decyzji, a wpłaconą kwotą w wysokości 18.699 zł. W odwołaniu do stwierdzenia, że wartość czynna spadku w całości została wykorzystana na spłatę długów po zmarłym P.S., organ wyjaśnił, że bez znaczenia dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy jest, co faktycznie spadkobierca otrzymał w spadku i w jaki sposób rozdysponował mienie wchodzące w skład spadku, ponieważ stosownie do art. 1030 K.c. z chwilą przyjęcia spadku odpowiedzialność spadkobiercy za długi spadkowe przekształciła się z rzeczowej w osobistą, bez ograniczeń, z całego majątku, a skoro w sprawie nie przeprowadzono działu spadku, w związku z czym organ I instancji prawidłowo obciążył spadkobierców solidarną odpowiedzialnością za całe zobowiązanie podatkowe spadkodawcy. Uznając za bezpodstawny zarzut naruszenia przepisu art. 792 Kodeksu postępowania cywilnego, organ odwoławczy stwierdził, że nie ma on zastosowania w sprawie, bowiem dotyczy następcy prawnego dłużnika wymienionego w tytule egzekucyjnym lub wykonawczym, natomiast organ I instancji prowadził postępowanie podatkowe, zakończone decyzją wydaną na podstawie O.p., nie zaś postępowanie egzekucyjne. W skardze na przedmiotowe decyzje Dyrektora Izby Skarbowej skarżący wnieśli o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji i ponowne przeprowadzenie podatkowego postępowania dowodowego, zarzucając zaskarżonym decyzjom: rażące naruszenie podatkowego prawa materialnego, tj. zasad wykładni norm prawa cywilnego i podatkowego, poprzez niezastosowanie przepisów Ordynacji podatkowej, w szczególności art. 98 O.p. do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, a tym samym nieprawidłowe zastosowanie art. 924 i 925 K.c., rażące naruszenia art. 120 O.p. polegające na pomijaniu istotnych dowodów w sprawie przedkładanych zarówno na etapie postępowania przed organem I instancji jak i w postępowaniu odwoławczym, w tym dowodu wpłaty kwoty 18.699 zł. Jako pominięte w sprawie dowody wskazano w skardze także spis inwentarza spadkowego z dnia 19 maja 2011 r. przeprowadzony przez komornika sądowego i uzupełnienie tego spisu przeprowadzone 9 maja 2013 r., a to w kontekście naruszenie przepisów art. 122, art. 180, art. 191 §1 oraz art. 229 O.p. Odnośnie spisu inwentarza w wywodach skargi podniesiony został zarzut zaniżenia stanu czynnego spadku o kwotę 18.699 zł, co spowodowało zaniżenie stanu biernego spadku (długu spadkowego z tytułu podatku zadeklarowanego w deklaracji PIT-36L przez spadkodawcę P.S.) o tę kwotę. W świetle powyższego sformułowano zarzut polegający na bezpodstawnym dokonaniu kompensaty wierzytelności spadkowej z długiem spadkowym. Kwota 18.699 zł w istocie jest bowiem nadpłatą z tytułu uiszczonego podatku od spadku po ojcu spadkodawcy i powinna zostać zwrócona spadkobiercom, którzy w sprawie są skarżącymi. W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonych decyzjach. Po połączeniu spraw do łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia - Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: W myśl art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz.1269, ze zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a. - sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Oznacza to, że sąd administracyjny nie weryfikuje działalności administracji publicznej według zasad słuszności, sprawiedliwości społecznej, czy też w aspekcie celowości podjętych rozstrzygnięć. Skarga może zostać uwzględniona, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145-150 P.p.s.a). Kontrola zaskarżonych decyzji przez pryzmat powyższych zasad prowadzi do wniosku, że nie naruszają one prawa. Za niezasadne uznać należy podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego określonych w art. 122, art. 191, art. 180 § 1 O.p., a ponadto z art. 229 Op., co zdaniem skarżących świadczy o istotnych i ewidentnych wadach tego postępowania, odnoszących się przede wszystkim do przeprowadzania, gromadzenia i oceny zebranych dowodów. Sąd stwierdza, że w przedmiotowej sprawie organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny będący podstawą rozstrzygnięcia, precyzyjnie wskazując materiał dowodowy na jakim się oparły. Zaskarżone decyzje wydane zostały w oparciu o obowiązujące w sprawie przepisy prawa podatkowego. Dlatego zarzut naruszenia art. 122 O.p, tj. zasady prawdy obiektywnej, zgodnie z którą w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. należy uznać za bezpodstawny. Nie można także stwierdzić naruszenia art. 180 § 1 O.p., na podstawie którego organ jest zobowiązany dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, jak również naruszenia art. 191 O.p., na podstawie którego to przepisu organ podatkowy na podstawie całego zebranego materiału dowodowego ocenia czy dana okoliczność została udowodniona. Analiza akt rozpoznawanej sprawy daje podstawy do stwierdzenia, że organy podatkowe podjęły w sprawie wszystkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, materiał dowodowy na podstawie którego zostały wydane zaskarżone decyzje został zebrany w sposób wyczerpujący, zaś organ w pełni uzasadnił wydane rozstrzygnięcie. O zasadach sukcesji praw i obowiązków podatkowych podatnika na jego spadkobierców traktują przepisy art. 97-105 O.p.. Zgodnie z ogólną regułą wyrażoną w art. 97 § 1 O.p. spadkobiercy podatnika przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Z mocy art. 98 § 1 O.p. do odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy stosuje się przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. nr. 16 poz. 93 ze zm.. dalej k.c.) o przyjęciu i odrzuceniu spadku oraz o odpowiedzialności za długi spadkowe co oznacza, że w postępowaniu podatkowym prowadzonym w tym zakresie, należy stosować unormowania zawarte w przepisach od art. 1012 k.c. do art. 1024 k.c. oraz od art. 1030 k.c. do art. 1034 k.c. Z treści art. 1012 K.c. wynika, że spadkobierca może spadek przyjąć z ograniczeniem odpowiedzialności za długi albo bez ograniczenia tej odpowiedzialności albo spadek odrzucić. Przepis art. 1030 k.c. stanowi zaś, że do chwili przyjęcia spadku spadkobierca ponosi odpowiedzialność za długi spadkowe tylko ze spadku, a od momentu jego przyjęcia odpowiedzialność ta ulega rozszerzeniu na cały majątek spadkobiercy. Na zakres odpowiedzialności za długi spadkowe w sposób bezpośredni rzutuje zatem sposób przyjęcia spadku. I tak, w razie prostego przyjęcia spadku, spadkobierca ponosi odpowiedzialność za długi spadkowe bez ograniczenia, całym majątkiem, zaś przy przyjęciu z dobrodziejstwem inwentarza jego odpowiedzialność ulega ograniczeniu do wartości ustalonego w inwentarzu stanu czynnego spadku (art. 1031 K.c.). W myśl art. 924 K.c. i art. 925 K.c., spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, zaś spadkobierca nabywa spadek z chwilą jego otwarcia. W świetle zaprezentowanych powyżej zasad do orzeczenia o odpowiedzialności spadkobierców za długi podatkowe spadkodawcy konieczne jest zatem spełnienie dwóch podstawowych przesłanek, 1) istnienie wymagalnych zobowiązań podatkowych wynikających z decyzji lub deklaracji, których nie uiścił spadkodawca, 2) ustalenie osób, które w odrębny postępowaniu zostały uznane za spadkobierców i które przyjęły spadek w całości lub w ograniczonym zakresie. Przenosząc te wywody na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że zostały spełnione wyżej opisane przesłanki, które w istocie upoważniały organy podatkowe do wydania decyzji kwestionowanych przez Skarżących. Nie jest sporne, że P.S. w 2008 r. prowadził indywidualną działalność gospodarczą, z tytułu której osiągnął dochód opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych zgodnie z art. 30 c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 z późn. zm., dalej u.p.d.o.f.) W złożonym we właściwym urzędzie skarbowym w dniu 30 kwietnia 2009 r. zeznaniu podatkowym PIT-36L za 2008 r. wykazał podatek należny – do zapłaty – w wysokości 49 897 zł. Podatek należny, wymagalny z dniem 1 maja 2009 r.,P.S. obowiązany był wpłacić zgodnie z art. 45 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.f. w terminie do 30 kwietnia 2009r. co jednak nie nastąpiło do dnia jego śmierci to jest do dnia 3 listopada 2009 r. Spadek po zmarłym w dniu 3 listopada 2009 r. P.S. nabyli jego żona I.S., oraz dzieci T.S., A.S. i A.S. wszyscy po ¼ części. Spadek ten nabyli z dobrodziejstwem inwentarza na podstawie aktu poświadczenia dziedziczenia z dnia [...] grudnia 2009 r. Rep. A nr [...] r.. Do dnia wydania decyzji nie zostało wydane postanowienie o dziale spadku (bądź umowa o dziale spadku), ani też spadkobiercy nie wszczęli postępowania działowego. Ponadto żadna z osób uprawnionych do spadku nie złożyła oświadczenia o odrzuceniu spadku. Ustalenie powyższych, bezspornych okoliczności, a więc stwierdzenie zaległości podatkowej po zmarłym P.S. oraz kręgu jego spadkobierców, którymi są Skarżący, było wystarczające do wydania decyzji przez organ pierwszej instancji określonej w art. 100 § 1 o.p. Zgodnie z art. 100 § 2 o.p. decyzje te odnoszą się do istniejących w dniu otwarcia spadku, a więc w dacie śmierci spadkodawcy, zobowiązań podatkowych. Dalszą kwestią jest odpowiedzialność spadkobierców za ten dług spadkowy Skarżących. Przyjęcie przez nich spadku z dobrodziejstwem inwentarza powoduje , że na gruncie prawa podatkowego spadkobiercy ponoszą solidarną odpowiedzialność za długi podatkowe do wysokości ustalonego w spisie inwentarza stanu czynnego spadku na podstawie art. 1032 i art. 1034 § 1 Kc w zw. z art. 98 § 1 O.p (por. wyrok NSA z dnia 24 maja 2006 r. sygn. akt II FSK 813/05), przy czym, ze stanem czynnym spadku należy utożsamiać jego aktywa (por. wyroki NSA z dnia 18 luty 2015 r., sygn.. akt I FSK 1709/13 i z dnia 27 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 2810/12 publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Rację miał organ odwoławczy w zaskarżonych decyzjach twierdząc, że zakres odpowiedzialności za długi spadkowe wyznacza wartość czynnego spadku, niezależnie od tego czy kwota długów jest wyższa czy niższa niż stan czynny spadku. "Stan czynny spadku" oraz "czysta wartość spadku" albo "czysta masa spadkowa", będąca skąd inąd podstawą opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn, nie stanowią pojęć tożsamych. Tymczasem w realiach kontrolowanej sprawy Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym na podstawie protokołu spisu inwentarza z dnia 19 maja 2011 r. sygn.. [...] uzupełnionego postanowieniem z dnia 9 maja 2013 r. ustalił, że stan czynny spadku po P.S. wynosi 453 668 zł, stan bierny 1 307 306 zł, czysta masa spadkowa 0 zł a nadto istnieją prawa sporne w wysokości 60 000 zł i równowartości 40 000 dolarów kanadyjskich. Inaczej więc niż twierdzą Skarżący, zobowiązanie podatkowe po P.S. jest niższe od wartości czynnej spadku, co uprawniało do określenia ich zakresu odpowiedzialności za to zobowiązanie w sposób dokonany przez organy podatkowe. Niniejszej konstatacji nie zmienia okoliczność, co podnoszą Skarżący, że po stronie biernej należało wykazać zobowiązanie P.S. na rzecz Urzędu Skarbowego w pełnej wysokości to jest w kwocie 49 897 zł, a nie pomniejszonej o wpłatę dokonaną już po otwarciu spadu przez jednego ze spadkobierców. Nawet przy założeniu, że wpłata pochodziła ze środków należących do masy spadku, wartość stanu czynnego spadku zmienia się nieznacznie i nadal przekracza wysokość zobowiązania podatkowego spadkodawcy. Godzi się nadto w tym miejscu podkreślić, że kwestia wzmiankowanej wpłaty w wysokości 18 699 zł z dnia 8 grudnia 2009 r. dokonanej przez I.S. na ocenę zgodności z prawem zaskarżonych decyzji i poprzedzających je decyzji organu I instancji, nad czym szeroko rozwodzą się skarżący, nie miała żadnego znaczenia. Określenie zakresu odpowiedzialności spadkobierców P.S. za jego zobowiązanie podatkowe dokonane decyzjami organu I instancji, nie oznacza jeszcze, że poniosą oni tę odpowiedzialność faktycznie. To rozstrzygnie się dopiero na etapie wykonywania decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego i ewentualnego postępowania egzekucyjnego, w trakcie którego można powoływać się na zarzuty ograniczonej odpowiedzialności do stanu czynnego spadku. Ustalenie czy istnieje jeszcze spadek (majątek) pozwalający na zaspokojenie przypadającego od spadkobiercy świadczenia, należy do postępowania egzekucyjnego (por. orzeczenie Sądu najwyższego z 9 września 1976 r. IV PR 135/76, OSNPC 1977, nr 4, poz. 80) Konkludując, stwierdzić należy, że w poddanym kontroli sądowej postępowaniu podatkowym nie doszło do naruszenia podniesionych w skardze przepisów prawa materialnego Ordynacji podatkowej i Kodeksu cywilnego a także przepisów prawa procesowego, albowiem Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonych decyzjach dokładnie wyjaśnił stan faktyczny, rozpatrzył cały materiał dowodowy i dokonał właściwej interpretacji przepisów prawa. W ocenie Sądu nie zachodzą zatem okoliczności uzasadniające uchylenie zaskarżonych decyzji, które odpowiadają prawu. Z powyższych względów Sąd, w oparciu o przepis art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uznał skargę za nieuzasadnioną i orzekł jak w sentencji wyroku.