I SA/Rz 862/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Kazimierz Włoch Sędziowie WSA Barbara Stukan-Pytlowany NSA Jacek Surmacz /spr./ Protokolant st. sekr. sąd. Beata Janczewska po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym w dniu 26 lutego 2008 r. sprawy ze skargi A.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] września 2007 r. nr [...] w przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lipca 2007r. nr [...], a także postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] maja 2007r. nr [...], 2) określa, że uchylone decyzje i postanowienie, opisane w punkcie 1, nie podlegają wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego A.K. kwotę 200 (słownie: dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Rz 862/07 UZASADNIENIE A.K. wnioskiem z dnia (..) kwietnia 2007r., zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego na podstawie art. 14a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm.; powoływanej dalej jako: Ordynacja podatkowa), o udzielenie pisemnej informacji o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego, a to odnośnie art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. c ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r., Nr 14, poz. 176 ze zm.; powoływanej dalej jako: ustawa z 1991r.). Przedstawił następujący stan faktyczny: w dniu 23 lutego 2007r. nabyli wraz z żoną na zasadzie wspólności ustawowej spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego nr (..) przy czym w tej dacie byli zameldowani (każde z nich) w tym lokalu na pobyt stały ponad 12 miesięcy. W dniu 26 marca 2007r. zbyli odpłatnie (sprzedaż) wymienione wyżej spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, a w dniu 5 kwietnia 2007r. w Urzędzie Skarbowym złożyli oświadczenie, iż spełniają warunki do zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych. A.K. sformułował takie stanowisko, że w przedstawionym powyżej stanie faktycznym, przychód uzyskany z odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego wolny jest od podatku dochodowego od osób fizycznych. Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia (..) maja 2007r. Nr (..), na podstawie art. 216 oraz art. 14a § § 1 i 4 Ordynacji podatkowej, art. 10 ust. 1 pkt 8 lit.b, art. 21 ust. 1 pkt 126, ust. 21 ustawy z 1991r., uznał stanowisko przedstawione przez A.K. w wyżej opisanym wniosku za nieprawidłowe. W uzasadnieniu postanowienia organ podatkowy wskazał, że nowe zasady opodatkowania dochodów z odpłatnego zbycia, mają zastosowanie do dochodów uzyskanych ze zbycia nieruchomości i praw majątkowych, nabytych od 1 stycznia 2007r. Zasady te obejmują również zwolnienie przedmiotowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy z 1991r., a to oznacza, że do okresu zameldowania, warunkującego zwolnienie od podatku dochodowego, nie może być zaliczony okres zameldowania przed dniem 1 stycznia 2007r. Okres zameldowania może być liczony najwcześniej od dnia nabycia budynku, lokalu mieszkalnego lub prawa majątkowego; tym samym okres zameldowania podatnika na pobyt stały przed dniem nabycia w rozumieniu ustawy z 1991r. pozostaje bez znaczenia dla zastosowania zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy. Przychód uzyskany przez wnioskodawcę i jego małżonkę ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa nie będzie korzystał ze zwolnienia zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy z 1991r. Zażalenia na postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia (..) maja 2007r. wniósł A.K., a Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia (..) lipca 2007r. nr (..) na podstawie art. 14b § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 4 ustawy z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2006r., Nr 217, poz. 1590; powoływanej dalej jako: ustawa zmieniająca), odmówił zmiany postanowienia. W motywach decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że prawidłowe jest stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego, iż skoro nowe zasady regulujące opodatkowanie dochodów uzyskanych ze zbycia nieruchomości nabytej, nie wcześniej niż przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, to warunkujący zwolnienie 12-miesięczny okres zameldowania, wynikający z art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy z 1991r., winien być liczony od dnia zameldowania w zbywanym lokalu, nie wcześniej jednak niż od dnia 1 stycznia 2007r. Konsekwencją tego jest, że sprzedaż spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego dokonana w marcu 2007r. przez wnioskodawcę i jego małżonkę stanowi źródło przychodu i podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym, według zasad określonych w art. 30e ustawy z 1991r. Odwołanie od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 18 lipca 2007r. wniósł A.K. . Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie, decyzją z dnia (..) września 2007r. Nr (..), na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 14b § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 4 ustawy zmieniającej oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 lit.b i art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy z 1991r. w związku z art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej, utrzymał decyzję z dnia (..) lipca 2007r. w mocy. W motywach decyzji organ odwoławczy podzielił stanowisko zaprezentowane w decyzji, od której wniesiono odwołanie, nie znajdując podstaw do uwzględnienia odwołania. Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia (..)września 2007r. wniósł A.K. . Zaskarżonej decyzji zarzucił obrazę prawa materialnego, a to art. 21 ust. 1 pkt 126 i art. 21 ust. 21 ustawy z 1991r. polegającą na błędnej ich wykładni, poprzez przyjęcie, iż do okresu zameldowania warunkującego zwolnienie od podatku dochodowego nie może być uwzględniony okres zameldowania przed dniem 1 stycznia 2007r. i tym samym przychód uzyskany przez skarżącego i jego małżonkę ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nie będzie korzystał ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy z 1991r. Wniósł o: 1) uchylenie zaskarżonej decyzji i uznanie uprawnień wynikających z art. 21 ust. 1 pkt 126 i art. 21 ust. 21 ustawy z 1991r., 2) zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania sądowego. W uzasadnieniu skargi skarżący uznał, wobec treści art. 21 ust. 1 pkt 126, art. 21 ust. ust. 21 i 22 ustawy z 1991r., za niezrozumiałe i niezgodne z obowiązującymi przepisami prawa stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego wyrażone w postanowieniu tego organu z dnia (..) maja 2007r., a podtrzymane przez Dyrektora Izby Skarbowej w decyzjach z: (..) lipca i (..) września 2007r. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy z 1991r. dotyczy nieruchomości nabytych w 2007r. Ustawodawca jasno formułuje warunek zameldowania przez co najmniej 1 rok w sprzedawanej nieruchomości i nie wspomina o innych uwarunkowaniach. Przyjęcie interpretacji organów oznaczałoby, że powołany przepis byłby przepisem "martwym" przez okres 1 roku tj. od 1 stycznia od 31 grudnia 2007r. Taka interpretacja narusza w ewidentny sposób art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Zauważono w skardze, że stanowisko skarżącego potwierdza treść pisma Ministra Finansów z dnia 6 marca 2007r. MB8/192/2007. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Z mocy art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; powoływanej dalej jako: p.p.s.a.) sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W pierwszym rzędzie Sąd odniesie się do okoliczności, które wziął pod uwagę z urzędu, niezależnie od zarzutów sformułowanych w skardze. Mianowicie dostrzegł naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z (..) lipca i (..) września 2007r. zostały podpisane: "wz. B. S. Wicedyrektor". W ocenie Sądu zaistniała więc sytuacja, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, stanowiącym m.in. że wznawia się postępowanie, gdy decyzja została wydana przez pracownika lub organ podatkowy, który podlega wyłączeniu stosownie do art. 130 - 132 Ordynacji podatkowej. Z kolei art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej stanowi m.in., że pracownik izby skarbowej podlega wyłączeniu od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w których brał udział w wydaniu zaskarżonych decyzji. Pojęcie "udziału w wydaniu zaskarżonej decyzji" odnosi się do fazy decyzyjnej, a więc przyjęcia odpowiedzialności za rozstrzygnięcie sprawy. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia (..) września 2007r. została niewątpliwie wydana wskutek wniesienia odwołania przez A.K. od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia (..) lipca 2007r. Przepis art. 221 Ordynacji podatkowej ustala normę, że w przypadku wydania decyzji w I instancji przez Dyrektora Izby Skarbowej, odwołanie od tej decyzji rozpatruje ten sam organ podatkowy, stosując odpowiednio przepisy o postępowaniu odwoławczym. To rozwiązanie ustawowe jest krytykowane zarówno w piśmiennictwie jak i w orzecznictwie (np. zdanie odrębne do uchwały składu siedmiu Sędziów NSA z dnia 22 lutego 2007r. II GPS 2/2006 - ONSAiWSA 2007/3, poz. 61) kwestionowana jest jego konstytucyjność - zgodność z art. 78 oraz art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (postanowienie WSA w Gliwicach I SA/GI 596/07). Pomijając zasygnalizowane kwestie, podkreślić należy z całą stanowczością, że gwarancje dla strony w postępowaniu odwoławczym, obejmujące m.in. zapewnienie stronom obiektywizmu i bezstronności w rozstrzyganiu, powinny być zapewnione w najwyższym, możliwym do osiągnięcia stopniu, tym bardziej właśnie że sprawa w postępowaniu odwoławczym rozstrzygana jest przez ten sam organ, który wydał decyzję, od której wniesiono odwołanie. Realizacji tych gwarancji służą m.in. przepisy stanowiące o wyłączeniu pracownika, a wśród nich przytoczony już wyżej art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. W ustawie z dnia 21 czerwca 1996r. o urzędach i izbach skarbowych (Dz.U. z 2004r., Nr 121, poz. 1267) art. 5 ust. 10 zawiera delegację dla Ministra Finansów do określenia w drodze zarządzenia organizacji urzędów i izb skarbowych oraz nadania im statutów. Zarządzeniem nr 13 z dnia 20 czerwca 2006r. w sprawie organizacji urzędów i izb skarbowych oraz nadania im statutów (Dz.Urz. Ministra Finansów z 2007r., Nr 7, poz. 36) Minister Finansów w § 6 ust. 2 zawarł unormowanie, że dyrektor izby skarbowej może upoważnić osoby zatrudnione w izbie do podpisywania pism, podejmowania rozstrzygnięć i wyrażania opinii w imieniu izby skarbowej. Z kolei w § 6 tego Zarządzenia unormowano, że izbą skarbową kieruje dyrektor izby skarbowej m.in. przy pomocy wicedyrektora (wicedyrektorów). Z mocy art. 13 § 1 ust. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej organem podatkowym jest dyrektor izby skarbowej. Możliwość upoważnienia przez organ pracownika izby skarbowej przewiduje również art. 143 Ordynacji podatkowej, przy czym w piśmiennictwie akcentuje się stanowczo (Janusz Borkowski w: Barbara Adamiak, Janusz Borkowski, Ryszard Mastalski, Janusz Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz UNIMEX 2003; uwagi do art. 143), że takie upoważnienie pracownika nie oznacza iż pracownik ten staje się organem podatkowym. Jest on nadal pracownikiem tyle tylko, że upoważnionym do wydawania decyzji. Art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej nie zawiera w swej treści odwołania do dewolutywności, a oznacza to że ma zastosowanie również w sytuacji, gdy odwołanie od decyzji służy do tego samego organu, który wydał decyzję, od której służy prawo wniesienia odwołania. Powyższe uwagi uprawniają do stwierdzenia, że wymieniony wyżej Wicedyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie, z mocy art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, był wyłączony od udziału w postępowaniu wywołanym wniesieniem odwołania przez A.K. od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia (..) lipca 2007r. Wydanie więc przez niego decyzji z dnia 24 września 2007r. doprowadziło do sytuacji określonej w art. 240 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, a to z kolei stanowi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a. Jest to podstawa, niezależnie od zarzutów sformułowanych w skardze, do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia (..) września 2007r. Stwierdzenie przez sąd administracyjny podstawy do uwzględnienia skargi z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a., co do zasady, powoduje, że Sąd ten winien poprzestać na wykazaniu takiego uchybienia i powstrzymać się od dalszej kontroli legalności zaskarżonych do Sądu decyzji. Niemniej jednak w niniejszej sprawie stwierdzenie podstawy z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a. nie wyłącza możliwość dalszej kontroli dokonywanej przez sąd administracyjny. Rzecz mianowicie w tym, że w orzecznictwie sądów administracyjnych ukształtował się ostatecznie pogląd, że w sytuacji, kiedy dyrektor izby skarbowej wydaje decyzję, na podstawie art. 14b § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej, wskutek wniesienia zażalenia przez wnioskodawcę na postanowienie wydane przez naczelnika urzędu skarbowego na podstawie art. 14 a § 1 i 4 Ordynacji podatkowej, to wówczas na decyzję dyrektora izby skarbowej służy prawo wniesienia skargi do wojewódzkiego sądu administracyjnego. Decyzja wydana w takiej sytuacji w rezultacie wniesienia zażalenia ma charakter rozstrzygnięcia drugiej instancji, co oznacza wyczerpanie toku odwoławczego (z uzasadnienia uchwały składu siedmiu Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 stycznia 2007r. I FPS 1/2006 - ONSAiWSA 2007/2, poz. 27). Skoro więc, w istocie, decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia (..) września 2007r. była wydana tylko wskutek błędnej wykładni przepisów postępowania przez organ i w konsekwencji błędnego pouczenia wnioskodawcy o przysługujących środkach zaskarżenia, to Sąd może przejść do merytorycznej oceny interpretacji przepisów prawa podatkowego dokonanej przez organy. Dokonana przez organy interpretacja art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy z 1991r., w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku z dnia 10 kwietnia 2007r., jest błędna. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy z 1991r. wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia m.in. (lit. c) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie. Przepis ten obowiązuje od 1 stycznia 2007r., przy czym do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy z 1991r., nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006r., stosuje się zasady określone w ustawie z 1991r. - w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007r. (art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej). Wynika więc, że zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy z 1991r. dotyczące uzyskanego przychodu ze zbycia m.in. wymienionych praw majątkowych ma zastosowanie do praw nabytych po dniu 31 grudnia 2006r., a nadto warunkiem umożliwiającym zastosowanie tego zwolnienia jest zameldowanie podatnika w budynku lub lokalu na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia. Należy podkreślić użycie przez ustawodawcę zwrotu: "przed datą zbycia", co uniemożliwia przyjęcie że okres ten należy odnieść do daty nabycia albo do daty wejścia w życie omawianego przepisu. Nie jest konieczne by podatnik był właścicielem prawa majątkowego; istotny jest tu tylko sam fakt zameldowania na pobyt stały w danym lokalu czy budynku. Omawiany przepis jest jednoznaczny i wykładnia dokonywana w niniejszej sprawie przez organy jest nieuprawniona, niedopuszczalnie rozszerzająca warunki do skorzystania ze zwolnienia. Art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej reguluje jedynie kwestię, które unormowanie - przed zmianą, czy po zmianie - należy stosować w razie odpłatnego zbycia m.in. prawa majątkowego, jeżeli jego nabycie nastąpiło przed 1 stycznia 2007r. Jest to przepis o charakterze przepisu przejściowego i nie może być podstawą do wywodzenia z niego norm właściwych dla przepisów prawa materialnego, jakim jest art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy z 1991r. Powyższa interpretacja, dokonana przez Sąd, jest zbieżna z wykładnią tego przepisu prezentowaną już w orzecznictwie sądów administracyjnych (wyrok WSA w Szczecinie z dnia 18 lipca 2007r. I SA/Sz 340/07 i wyrok WSA w Warszawie z dnia 14 listopada 2007r. III SA/Wa 1387/2007 - Gazeta Prawna 2007/222, str. 12). Dodać trzeba, że Minister Finansów wydał interpretację ogólną z dnia 19 lutego 2008r. Nr DD2/033/0557/SKT/07/1682 w sprawie okresu zameldowania branego pod uwagę przy tzw. "uldze meldunkowej" i wyjaśnił, że bierze się pod uwagę cały okres zameldowania czyli także okres przed 1 stycznia 2007r., jak i przed datą nabycia nieruchomości lub prawa (interpretacja dostępna na stronie internetowej Ministerstwa Finansów sip.mf.gov.pl/sip). Powyższe oznacza, że zarzuty podniesione w skardze są zasadne i w konsekwencji, biorąc pod uwagę wady dostrzeżone przez Sąd z urzędu oraz zarzuty skargi i kierując się przepisem art. 135 p.p.s.a., uprawniającym i jednocześnie zobowiązującym Sąd do stosowania przewidzianych ustawą środków w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia (..) września 2007r., decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia (..) lipca 2007r. i postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia (..)maja 2007r. Sąd orzekł również po myśli art. 152 p.p.s.a. oraz o kosztach postępowania sądowego, które ograniczyły się do wpisu uiszczonego przez skarżącego od skargi.