I SA/Rz 865/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Kazimierz Włoch /spr./ Sędziowie NSA Maria Serafin-Kosowska WSA Barbara Stukan-Pytlowany Protokolant st.sek.sąd. Teresa Tochowicz po rozpoznaniu na rozprawie w Wydziale I Finansowym w dniu 10 grudnia 2009r. spraw ze skarg J. B. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [....] grudnia 2007 r. nrnr: [...], [...], [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2001r., luty, marzec 2002r. - oddala skargi - Dyrektor Izby Skarbowej, decyzjami z dnia 14 grudnia 2007 r., nr [...], po rozpatrzeniu odwołań J.B. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] października 2007 r., nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług kwoty zwrotu różnicy podatku za grudzień 2001 r. w wysokości 614 719 zł oraz w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc, za luty 2002 r. w wysokości 257 524 zł. i za marzec 2002 r. w wysokości 105 832 zł., utrzymał w mocy zaskarżone decyzje. J.B. w okresie objętym rozstrzygnięciami organów podatkowych prowadził działalność gospodarczą w zakresie handlu hurtowego i detalicznego meblami. Składając deklaracje podatkowe w podatku od towarów i usług (VAT-7) za poszczególne miesiące, tj. grudzień 2001 r., luty 2002 r. i marzec 2002 r. podatnik wykazał nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, w związku z czym organ podatkowy dokonał zwrotu zadeklarowanej kwoty w ustawowym terminie, natomiast kwoty do przeniesienia rozliczono w deklaracjach za następne miesiące. W następstwie przeprowadzonej kontroli, mającej na celu weryfikację powyższych rozliczeń Naczelnik Urzędu Skarbowego, decyzjami z [..] grudnia 2003 r., nr [...] określił J.B. w podatku od towarów i usług kwotę różnicy podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2001 r. w wysokości 614 719 zł oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za luty i marzec 2002 r. w wysokości 257 524 zł i 105 832 zł. W wyniku rozpatrzenia odwołania od powyższych decyzji Dyrektor Izby Skarbowej, decyzjami z dnia [...] grudnia 2005 r., nr [...]uchylił zaskarżone rozstrzygnięcia, odnośnie podatku za grudzień 2001 r. oraz luty i marzec 2002 r. i przekazał sprawy do ponownego rozpatrzenia, z uwagi na niezachowanie wymaganego przepisami prawa podatkowego trybu postępowania dowodowego, wynikającego z art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej. Naczelnik Urzędu Skarbowego, na podstawie uzupełnionego materiału dowodowego w dniu [...] stycznia 2007 r. wydał ponownie decyzje w przedmiotowych sprawach (nr ...), określając w podatku od towarów i usług kwotę różnicy podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2001 r. w wysokości 614 719 zł oraz kwotę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za luty i marzec 2002 r. w wysokości 257 524 zł i 105 832 zł, które to decyzje zostały następnie uchylone przez Dyrektora Izby Skarbowej, decyzjami z [...] kwietnia 2007 r., nr [...], ze względu na konieczność dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Na powyższe decyzje podatnik wniósł skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego oraz równocześnie złożył wniosek o zawieszenie postępowań podatkowych, toczących się na skutek uchylenia powyższych decyzji, do czasu rozstrzygnięcia przez Sąd zagadnień wstępnych - w postaci skarg na decyzje kasacyjne organu odwoławczego. Organ jednakże uznał ten wniosek za nieuzasadniony. W wyniku przeprowadzonego postępowania, Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzjami z [...] października 2007 r., nr [...] określił w podatku od towarów i usług kwotę zwrotu różnicy podatku za grudzień 2001 r. w wysokości 614 719 zł oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc, za luty 2002 r. w wysokości 257 524 zł i za marzec 2002 r. w wysokości 105 832 zł. W uzasadnieniu powyższych decyzji organ stwierdził, iż podatnik obniżając wysokość podatku należnego o podatek naliczony, na podstawie art. 19 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U.1993.11.50 ze zm. - powoływanej dalej jako ustawa o VAT/ uwzględnił faktury wystawione przez podmiot nieistniejący, pozorujący jedynie swe istnienie w obrocie prawnym, dokumentujące czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca. W tej sytuacji organ, kierując się dyspozycją art. 23 pkt 1 ustawy o VAT oraz § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a oraz pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm./ określił J.B. podatek w prawidłowej wysokości. W kwestii żądania zawieszenia postępowania w związku ze złożeniem skargi do WSA organ stanął na stanowisku, iż złożenie takiej skargi nie może być traktowane jak zagadnienie wstępne w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, ponieważ obligatoryjne zawieszenie postępowania podatkowego następuje tylko wtedy, gdy rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd pozostaje w takim związku z postępowaniem podatkowym, iż bez jego rozstrzygnięcia nie jest możliwe rozstrzygnięcie sprawy podatkowej. Jeżeli więc WSA nie wstrzyma wykonania zaskarżonej decyzji kasacyjnej, to podczas postępowania sądowego może się toczyć równoległe postępowanie podatkowe w danej sprawie i może się ono zakończyć decyzją (nawet ostateczną), zanim zapadnie wyrok przesądzający o losach decyzji kasacyjnej. W przypadku bowiem wydania przez WSA wyroku uchylającego decyzję kasacyjną, postępowanie w sprawie prowadzonej ponownie powinno się zakończyć decyzją uchylającą decyzję pierwszej instancji i umarzającą postępowanie w pierwszej instancji, natomiast w normalny sposób powinno być przeprowadzone i zakończone postępowanie odwoławcze, które wcześniej zakończyło się uchyloną teraz decyzją kasacyjną. W odwołaniu od powyższych decyzji J.B., domagał się uchylenia zaskarżonych decyzji, zarzucając przedmiotowym rozstrzygnięciom naruszenie: - art. 2, art. 5, art. 9, art. 19, art. 21, art. 32 ustawy o VAT, - art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 180, art. 201 § 1 pkt 2, art. 201 § 2 i § 3, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, - art. 68, art. 69 Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Rzeczpospolita Polską a Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi z dnia 16 grudnia 1991 r. /Dz. U. z 1994 r., Nr 11, poz. 38zezm./. Skarżący zarzucił, iż organ I instancji bezpodstawnie przyjął, iż jego kontrahent nie był podatnikiem podatku od towarów i usług, a wystawione faktury nie przedstawiały faktycznie dokonanych czynności. Zarzucił również, iż Naczelnik II Urzędu Skarbowego dopuścił się istotnego naruszenia procedury podatkowej, poprzez nie zawieszenie postępowania podatkowego, w związku z wystąpieniem zagadnienia wstępnego. Podniósł, iż organ pomimo, iż był do tego zobowiązany, nie wydał żadnego postanowienia w przedmiocie wniosku o zawieszenie postępowania, co w ocenie skarżącego stanowi podstawę do uchylenia zaskarżonych decyzji jako rażąco naruszających prawo. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołań J.B., decyzjami z dnia [...] grudnia 2007 r., nr [...] utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcia organu I instancji. W uzasadnieniach stwierdzono, iż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jest kompletny i wystarczający do rzetelnego ustalenia stanu faktycznego sprawy, ponadto został zebrany w sposób prawidłowy, z zachowaniem wymaganych przepisami prawa procedur tj. zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy powołał się na treść art. 125 Ordynacji podatkowej, w którym wyrażono zasadę ekonomi procesowej, a która stanowi iż organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko posługując się najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Organ odwoławczy nie widzi podstaw do uwzględnienia kolejnych wniosków dowodowych zgłaszanych przez stronę. Istotnie organ I instancji nie wypowiedział się odnośnie wniosku dowodowego zgłoszonego przez pełnomocnika w piśmie z dnia 22.10.2007r., w którym domagano się przesłuchania w charakterze świadka pracownika Biura Rachunkowego A., który prowadził księgowość J.B., jednak w tym konkretnym stanie faktycznym niedopełnienie tego obowiązku nie spowodowało istotnej wadliwości postępowania, jako że na dzień złożenia tego wniosku stan faktyczny w sprawie był ustalony w sposób wyczerpujący. Zdaniem organu odwoławczego prawidłowe było stanowisko organu I instancji, że w chwili wystawienia przedmiotowych faktur R.G. był podmiotem nieistniejącym a wystawione przez niego faktury były fikcyjne. Z tego względu w świetle treści przepisów obowiązujących w okresie istotnym dla sprawy tj. art. 19 ust. 2 starej ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a i ust 4 pkt 5 lit. a Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.12.1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a i ust. 4 pkt 5 lit. a Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.03.2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 27, poz. 268 ze zm.) obowiązującego od dnia 26.03.2002r. faktury wystawione przez podmiot nieistniejący, które nieodzwierciedlało rzeczywistych transakcji a jedynie fikcyjne nie dawały podstawy do odliczenia zawartego w nich podatku naliczonego. Aby uznać czynność opisaną w fakturze za autentyczną muszą istnieć wszystkie elementy transakcji w tym również jej strony. Skoro podmiot skoro wystawił fakturę a faktycznie nie wykonano opisanej w niej czynności, to należy uznać ją za fakturę fikcyjną. Fakt zarejestrowania podmiotu jako podatnika podatku VAT lub jego brak jest bez znaczenia dla sprawy, dlatego organ odwoławczy nie ustosunkował się odnośnie zarzutu co do prawidłowości wyrejestrowania R. G. Odnośnie zarzutu co do braku ustawowej delegacji dla Ministra Finansów do wydania przepisu ograniczającego krąg podmiotów uprawnionych do wystawiana faktur VAT, organ odwoławczy uznał, że nie jest władny wypowiadać się w tym zakresie, a jedynie może to uczynić Trybunał Konstytucyjny. W kwestii zarzutów naruszenia przepisów proceduralnych, w szczególności dotyczących zawieszenia postępowania, w związku z zaskarżeniem do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z [...] kwietnia 2007 r. organ odwoławczy stwierdził, iż podziela w całości stanowisko organu I instancji. Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na powyższe decyzje Dyrektora Izby Skarbowej wniósł J.B., zarzucając im naruszenie: - art. 2, art. 5, art. 19, art. 21, art. 32 ustawy o VAT, - § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a i pkt 5 lit. a Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm./, art. 70, art. 121, art. 122, art. 123, art. 144, art. 147, art. 148, art. 149, art. 150, art. 180, art. 191 Ordynacji podatkowej. Na tej podstawie, mając na uwadze art. 145 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U.nr.153 poz. 1270 ze zm., zwanej dalej P.p.s.a/ w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, wniósł on o stwierdzenie nieważności zaskarżonych decyzji, ewentualnie o uchylenie tychże decyzji w całości i zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi stwierdzono, iż zaskarżone rozstrzygnięcia zostały wydane z rażącym naruszeniem prawa, a ponadto decyzje Dyrektora Izby Skarbowej zostały doręczone w dniu 2 stycznia 2008 r., tak więc mając na uwadze to, że w przedmiotowej sprawie nie dokonano żadnych czynności egzekucyjnych, zobowiązanie podatkowe, a ściślej rzecz biorąc prawo organu podatkowego do zmiany samoobliczenia podatku, dokonanego przez podatnika, wygasło w dniu 31 grudnia 2007r. Decyzja podatkowa wchodzi bowiem do obrotu prawnego z dniem jej doręczenia, a nie jej sporządzenia. Skarżący zarzucił również nieprawidłowości w doręczeniu decyzji przez organ odwoławczy polegające na tym, że pomimo powiadomienia o wyjeździe zagranicznym i wycofaniu pełnomocnictwa, organ doręczył jego żonie zaskarżone decyzje w dniu 2 stycznia 2008 r. Niezależnie od tego awizo, że przesyłka z Izby Skarbowej znajduje się w Urzędzie Miasta, zostało doręczone osobie obcej (malarzowi mieszkania), która nie zobowiązała się do doręczenia tego zawiadomienia adresatowi. Zdaniem skarżącego organ nie miał prawa stosować doręczenia zastępczego w razie wyjazdu podatnika zagranicę. Kolejny zarzut natury formalnej dotyczy naruszenia art. 201 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. W ocenie skarżącego nie wydanie postanowienia w przedmiocie wniosku o zawieszenie postępowania (kilkakrotnie ponawianego) stanowiło ograniczenie prawa podatnika do sądu (w postaci możliwości zaskarżenia wydanego postanowienia), a uchybienie to stanowi naruszenie przepisów postępowania podatkowego mające istotny wpływ na wynik sprawy. Na poparcie swojego stanowiska skarżący powołał się na wyrok NSA z 26 października 2005 r., sygn. I FSK 178/05 (publ. Lex nr 173313). Skarżący zakwestionował również treść ustaleń faktycznych, dokonanych przez organy podatkowe, jak również nie podzielił przyjętej przez nie oceny prawnej. Jego zdaniem organy podatkowe bezprawnie pozbawiły go prawa do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur wystawionych przez R. G., gdyż nie zgromadziły żadnych dowodów na potwierdzenie fikcyjności transakcji dokonanych z wyżej wymienionym kontrahentem. Organy bezpodstawnie - jego zdaniem - uznały, że wystawca faktur nie był podatnikiem VAT, skoro urząd skarbowy przyjął wszystkie zaległe deklaracje VAT-7, prowadził postępowanie w sprawie rozłożenia na raty zaległości w podatku VAT, nałożył mandat karny za nieterminowe składanie deklaracji. Bez względu na fakt wyrejestrowania R. G. z ewidencji VAT skarżący miał prawo odliczyć VAT, gdyż posiadanie przymiotu podatnika VAT nie jest związane z żadną rejestracją, a z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Zarzucił też, że ograniczenie podmiotów uprawnionych do wystawiania faktur VAT zawarte w rozporządzeniu wykonawczym Ministra Finansów jest niezgodne z ustawą o VAT (przekracza delegację) i z art.92 Konstytucji RP. Dodał też, że jego zdaniem do wykładni art.19 ustawy o VAT należy stosować orzecznictwo ETS. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę nie podzielił zarzutów w niej zawartych i wniósł o jej oddalenie. W odniesieniu do zakwestionowanego prawa skarżącego do odliczenia podatku z faktur wystawionych przez R. G. organ odwoławczy powtórzył argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji, stwierdzając ponadto, że do stanu przedakcesyjnego - jak w niniejszej sprawie, nie ma zastosowania ani VI Dyrektywa i orzecznictwo ETS, ani też orzecznictwo NSA powstałe na tle ustawy o podatku od towarów i usług obowiązującej od 1 maja 2005r. Po rozpoznaniu powyższej skargi, Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 3 czerwca 2008r. uchylił zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji, przychylając się do stanowiska skarżącego, iż nie wydanie przez organ podatkowy postanowienia w przedmiocie zawieszenia postępowania, stanowi naruszenie przepisów postępowania, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd przyjął, iż brak rozpatrzenia wniosku strony w formie postanowienia i zaniechanie pouczenia o prawie złożenia zażalenia, pozbawiło stronę prawa do złożenia środka odwoławczego, a w konsekwencji prawa do zbadania rozstrzygnięcia pod względem legalności w osobnym postępowaniu przed sądem administracyjnym. Uznał iż jest to naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, a to obligowało Sąd do uchylenia zaskarżonych decyzji. W odniesieniu do podnoszonego przez stronę zarzutu nieprawidłowości doręczenia decyzji podatkowej – po szczegółowym przeanalizowaniu sposobu doręczenia oraz zakresu istniejących w sprawie pełnomocnictw, Sąd stwierdził iż podnoszony przez skarżącego zarzut doręczenia zaskarżonych decyzji po upływie terminu przedawnienia jest bezzasadny. Od wyroku tego skargę kasacyjną wniósł pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej zarzucając powyższemu orzeczeniu naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., w związku z przepisem art. 201 § 1 pkt 2 oraz § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit c) P.p.s.a. w związku z przepisem art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 152 i art. 200 P.p.s.a. przez przyjęcie, że przepisy te znajdują w sprawie zastosowanie, niezasadnie przyjmując, że organy podatkowe zaskarżonymi decyzjami naruszyły przepisy postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynika sprawy. Uzasadniając powyższe zarzuty pełnomocnik organu podkreślił, że okoliczność nie zakończenia postępowania sądowoadministarcyjnego w sprawie decyzji uchylonych w/w wyrokiem, dotycząca kontroli legalności tych decyzji, nie może być uznana za sytuację wskazaną w art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W obrocie prawnym funkcjonują bowiem ostateczne decyzje, określające prawa i obowiązki stron administracyjnoprawnego stosunku prawnego. Ponadto w momencie wydania zaskarżonego wyroku, od ponad miesiąca były już prawomocne postanowienia, odrzucające skargi Skarżącego na decyzje kasacyjne. Pełnomocnik organu wskazał, że skoro w dacie wydania zaskarżonego wyroku, postanowienia odrzucające skargi na przedmiotowe decyzje kasacyjne były już prawomocne a ewentualna podstawa wydania rozstrzygnięcia w przedmiocie zawieszenia postępowania nie istniała i nie istnieje, istotne było udzielenie wskazań co do toku dalszego postępowania. Stwierdził, że brak rozstrzygnięcia w przedmiocie zawieszenia postępowania, nie mógł zatem mieć istotnego wpływu na wynik postępowania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik skarżącej, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 8 lipca 2009r. sygn akt I FSK 1486/08 uchylił zaskarżony wyrok WSA i przekazał sprawę temu sądowi do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu wyroku Sąd przychylił się do argumentów pełnomocnika organu, stwierdzając iż oceny wpływu jaki na wynik sprawy wywierać może zaniechanie przez organ wydania postanowienia w przedmiocie zawieszenia postępowania, mimo że strona złożyła wniosek o jego zawieszenia, należy mieć na względzie przesłankę zawieszenia, na którą powołała się strona. W przypadku, gdy podstawą zawieszenia, miało być toczące się postępowanie sądowe, w którym zdaniem strony miało dojść do rozstrzygnięcia kwestii wstępnej, przy wydawaniu wyroku Sąd I instancji miał obowiązek zbadać na jakim etapie postępowanie to, znajdowało się w chwili wydania wyroku, a jeżeli się ono zakończyło, należało ustalić jak orzeczenie kończące to postępowanie mogło wpływać na wynik sprawy głównej. Skoro zaskarżony wyrok, został wydany po uprawomocnieniu się postanowień Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 28 lutego 2008 r. sygn. akt I SA/Rz 550/07, 551/07 i 552/07, którymi odrzucono skargi J.B. na wymienione na wstępie trzy decyzje kasacyjne, oczywistym było iż w dacie wydania zaskarżonego wyroku, zaistniałe w sprawie uchybienia dotyczące zawieszenia postępowania podatkowego nie mogły mieć, żadnego wpływu na wynik sprawy podatkowej której dotyczyły decyzje zaskarżone do Sądu I instancji. W związku z powyższym sąd odwoławczy uznał, iż w przedmiotowej sprawie zaniechanie przez organ wydania postanowienia w przedmiocie zawieszenia postępowania było naruszeniem przepisów postępowania, które nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy, gdyż zaniechanie to nie mogło doprowadzić do ukształtowania sytuacji prawnopodatkowej skarżącego w inny sposób niż organ tego dokonał w zaskarżonej decyzji. Dlatego Sąd II instancji uznał, że zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., które miało wpływ na wynik sprawy i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania sądowi I instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest bezzasadna. Niezasadny jest zarzut zawarty w skardze, że doręczenie decyzji organu odwoławczego nie nastąpiło w dniu 28.12.2007r., a dopiero 2.01.2008r. W piśmie z dnia 5.12.2007r. skierowanym do Dyrektora Izby Skarbowej skarżący poinformował o swoim wyjeździe za granicę i o cofnięciu pełnomocnictwa dla doradców podatkowych S.C. i M.R.. Jednakże pozostało jeszcze aktualne pełnomocnictwo udzielone przez niego jego żonie Ł. B. w dniu 16.05.2006r. w formie aktu notarialnego i organ był uprawniony doręczyć jej decyzję ponieważ pełnomocnictwo dla niej nie zostało odwołane. Wyjazd podatnika za granicę nie stanowił przeszkody dla prowadzenia przez organ postępowania i doręczania wydawanych orzeczeń. Nie naruszało to zasad doręczania pism określonych w art. 146 i następnych ustawy z dnia 29.08.2007r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity z 2005r. Dz.U. Nr 8, poz. 60 ze zm. powoływanej dalej jako Ord.pod.), tym bardziej iż skarżący wiedział o toczącym się postępowaniu, gdyż w dniu 4.12.2007r. doręczono mu postanowienie w trybie art. 200 § 1 Ord.pod. o możliwości zapoznania się i wypowiedzenia odnośnie zebranego materiału dowodowego. Organ odwoławczy prawidłowo doręczył pełnomocnikowi Ł.B. zaskarżone decyzje, stosując wobec nieobecności adresata tzw. doręczenie zastępcze. Stosownie do treści art. 150 § 1 pkt 2 i § 2 Ord.pod. w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149 pismo składa się na okres 14 dni w urzędzie gminy (miasta) – w przypadku doręczenia pisma przez pracownika organu podatkowego, a zawiadomienie o tym umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. Doręczenie w tym trybie nie wymaga aby ktoś podjął się oddania zawiadomienia adresatowi. Z notatek służbowych pracowników izby skarbowej wynika, że w dniu 14 grudnia 2007r. wobec nieobecności pod wskazanym adresem Ł.B., ani żadnego domownika, a także odmowy podjęcia się doręczenia pisma przez sąsiadów pracownicy organu złożyli pisma – zaskarżone decyzje w kancelarii urzędu miasta R. na okres 14 dni, a zawiadomienie o tym umieścili w oddawczej skrzynce pocztowej Ł.B. . Powtórne zawiadomienie o pozostawieniu pisma w Urzędzie Miasta R. pracownicy organu umieścili w oddawczej skrzynce pocztowej Ł.B. w dniu 24.12.2007r. Doręczenie nastąpiło więc w dniu 28.12.2007r. tj. po upływie 14 dni od pozostawienia pisma w Urzędzie Miasta R.. Z uwagi na powyższe nieuzasadniony okazał się również zarzut, że decyzja określająca w prawidłowej wysokości kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oraz prawidłową wysokość zwrotu podatku doręczone zostały po upływie 5-cio letniego terminu przewidzianego w art. 70 § 1 Ord.pod. Powyższe decyzje wydane zostały w oparciu o art. 21 § 3a Ord.pod. w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania przedmiotowych decyzji. Decyzje organu odwoławczego utrzymujące w mocy decyzje organu I instancji z dnia 30.10.2007r. wydane zostały również przed upływem 5-cio letniego terminu określonego w art. 70 § 1 Ord.pod., skoro doręczone zostały pełnomocnikowi Ł.B. w dniu 28.12.2007r. Bieg pięcioletniego terminu określonego w powyższym przepisie rozpoczyna się z końcem roku kalendarzowego w którym upłynął termin płatności podatku, co w niniejszej sprawie nastąpiło w dniu 31.12.2002r., zważywszy że podatek od towarów i usług dotyczył grudnia 2001r. oraz lutego i marca 2002r. Zauważyć też należy, że występuje w orzecznictwie linia która uznaje decydujące dla bytu przedawnienia wydanie decyzji przez organ I instancji a nie odwoławczej. Organ I instancji oraz organ odwoławczy słusznie przyjęły, że firma PUH "B. " R. G. była w rzeczywistości podmiotem nieistniejącym. Firma ta pomimo, że formalnie figurowała w ewidencji przedsiębiorstw prowadzonej przez Urząd Miasta R. to nie składała deklaracji odnośnie podatku VAT już od kwietnia 1999r. i nie odprowadzała tego podatku. R.G. posługiwał się nieaktualnymi danymi i pozorował udział tej firmy w obrocie prawnym. Fakt, iż był podmiotem fikcyjnym stanowił podstawę uznania go za podmiot nieistniejący, gdyż pomimo stwarzania formalnych pozorów istnienia nie uczestniczył w obrocie prawnym – por. wyrok NSA z dnia 11.03.2005r. sygn. akt FSK 1741/04. Powyższe okoliczności jak również brak wskazania osób uczestniczących w procesie dystrybucji materiałów, brak stałego miejsca prowadzenia działalności, brak faktycznych podwykonawców, brak jakichkolwiek rozliczeń materiałowych ze zleceniodawcą, brak faktur na zakup materiałów zużytych do wytworzenia materiałów reklamowych, brak urządzeń do ich wykonania, wskazują że faktury które wystawił R.G. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy nim a skarżącym – były to więc transakcje fikcyjne. Wobec powyższych okoliczności sprawy skarżący nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez R.G. z uwagi na treść art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8.01.1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11, poz. 50, ze zm. – powoływanej dalej jako u.p.t.u.). Art. 19 ust. 1 u.p.t.u. stanowi, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Art. 19 ust. 2 u.p.t.u. stanowi, że kwoty podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 15 ust. 2, a w przypadku importu suma kwot podatku wynikająca z dokumentu celnego. Z treści art. 19 ust. 1 i 2 u.p.t.u. wynika więc, że podatnik ma prawo do odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu dostaw towarów lub świadczonych usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowane czynności przez wystawiającego fakturę. Gdy taka faktura nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku naliczonego. Nie wystarczy ustalenie, że towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie wykazane, iż to w wyniku czynności – transakcji udokumentowanej tą fakturą rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia towaru. Nawet gdy podatnik pozostając w dobrej wierze – okoliczność ta na gruncie starej ustawy o podatku od towarów i usług nie ma istotnego znaczenia. Względy obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na poprzednim etapie obrotu – tak NSA w uchwale składu 7 sędziów z dnia 29.06.2009r. sygn. akt I F PS 7/08. Z uwagi na powyższe bezprzedmiotowe pozostaje rozpatrywanie zarzutu zawartych w skardze odnośnie tego czy R.G. nieprawidłowo został wyrejestrowany jako podatnik VAT przez organ I instancji oraz odnośnie niekonstytucyjności stosowanych przez organ przepisów wykonawczych do ustawy o podatku od towarów i usług. Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze R.G. został przesłuchany w dniu 10.09.2003r. jako świadek, a także jako strona w dniu 24.01.2005r. Przesłuchiwany w charakterze świadka odmówił podania informacji gdzie były drukowane materiały reklamowe. Zeznania świadków wskazanych w skardze tj. T.H. i M.P. nie pozostają w sprzeczności z ustaleniami organu I instancji. Natomiast świadek T.J. nie był w stanie stwierdzić czy materiały reklamowe rzeczywiście pochodziły od R.G. W sprawie w sposób pełny i wyczerpujący zebrano materiał dowodowy i dokonano jego oceny, która jest zgodna z zasadami logicznego rozumowania, doświadczenia życiowego i nie przekracza ram swobodnej oceny dowodów zakreślonych w art. 191 Ord.pod., jak również nie naruszono art. 121 i 122 Ord.pod. Nie było natomiast podstaw dostosowania w sprawie przepisów VI Dyrektywy Rady z 17.05.1977r. 77/338/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej. W wyroku NSA z dnia 19.08.2004r. sygn. akt PK 489/2003 zajęto stanowisko, iż do chwili przystąpienia RP do Unii Europejskiej nie miała zastosowania zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego. Natomiast w wyroku NSA z dnia 4.01.2006r. sygn. akt I FSK 959/05 podniesiono, iż zastosowanie VI Dyrektywy do stanu faktycznego zamkniętego przed przystąpieniem RP do Unii Europejskiej oznaczałoby złamanie zasady lex retro non agit. W uzasadnieniu tego ostatniego wyroku NSA wskazał, że unormowania Traktatu akcesyjnego wraz z aktem i załącznikiem nr 12 jednoznacznie wskazują, że VI Dyrektywa wiąże Polskę od dnia akcesji i od tej daty zgodnie z art. 54 aktu Rzeczpospolita Polska była zobowiązana do wprowadzenia w życie środków niezbędnych do przestrzegania tej Dyrektywy. Przedmiotowa sprawa zaś dotyczy podatku od towarów i usług za okres sprzed akcesji. Również w wyroku WSA w Warszawie z dnia 30.03.2005r. sygn. akt III SA/Wa 2484/2004 podniesiono, że wiążące jest orzecznictwo ETS wydane po akcesji. Sąd podziela w pełni poglądy zaprezentowane w powyższych wyrokach z uwagi na podniesione w nich argumenty. Również orzecznictwo ETS nie ma zastosowania do stanów faktycznych sprzed akcesji. W postanowieniu z dnia 6.03.2007r. C 168/06 ETS stwierdził w pkt 22, że Trybunał jest właściwy do dokonywania wykładni prawa wspólnotowego jedynie w zakresie w jakim dotyczy to jego stosowania w nowym państwie członkowskim od momentu jego przystąpienia do Unii Europejskiej Natomiast odnośnie zarzutu natury formalnej dotyczącego naruszenia art. 201 § 1 i § 2 Ord.pod. wskutek niewydania postanowienia w przedmiocie wniosku o zawierzenie postępowania, to jego niezasadność została przesądzona w wyroku NSA z dnia 8.07.2009r. sygn. akt FSK 1486/08 uchylający wyrok sądu I instancji. W powyższym wyroku NSA uznał, że zaniechanie wydania postanowienia odnośnie rozpoznania wniosku o zawieszenie postępowania stanowiło naruszenie przepisów procesowych, które jednak w okolicznościach niniejszej sprawy nie miało wpływu na wynik sprawy. Powyższą wykładnią prawa tut. Sąd jest związany z mocy art. 190 p.p.s.a. Z uwagi na powyższe ponieważ organy nie naruszyły prawa procesowego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy jak również nie naruszyły prawa materialnego skarga jako bezzasadna podlegała oddaleniu w oparciu o art. 151 p.p.s.a.