I SA/Rz 868/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Grzegorz Panek /spr./ Sędziowie NSA Jacek Surmacz SO del. Jarosław Szaro Protokolant ref. st. Eliza Kaplita-Wójcik po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 listopada 2012 r. spraw ze skarg K. Cz. na decyzje Dyrektora Izby Celnej - z dnia [...] lipca 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia w prawidłowej wysokości kwoty podatku od towarów i usług z tytułu importu samochodu osobowego marki Pontiac Vibe HB, - z dnia [...] lipca 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia w prawidłowej wysokości kwoty podatku akcyzowego z tytułu importu samochodu osobowego marki Pontiac Vibe HB - oddala skargi- Dyrektor Izby Celnej w P., decyzjami z dnia [...] lipca 2012 r., nr [...], [...], po rozpatrzeniu odwołań wniesionych przez K.Cz. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] kwietnia 2012 r., nr [...], [...], w przedmiocie: określenia w prawidłowej wysokości podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru i stwierdzenia zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług, a także określenia kwoty podatku akcyzowego z tytułu importu towaru w prawidłowej wysokości i określenia zaległości podatkowej w podatku akcyzowym, utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcia. W stanie faktycznym przedmiotowych spraw organy ustaliły, że K. Cz. w dniu 30 października 2008 r. działając przez pełnomocnika złożyła zgłoszenie celne o objęcie procedurą dopuszczenia do obrotu używanego samochodu osobowego marki Pontiac Vibe, rok produkcji 2008, importowanego ze Stanów Zjednoczonych. W przedmiotowym zgłoszeniu celnym obliczono i wykazano należności celne i podatkowe. Za podstawę wartości celnej przyjęta została wartość towaru w wysokości 2.430 USD. Kwota ta została powiększona o koszty transportu w wysokości 300 USD. Do zgłoszenia celnego, które zostało przyjęte przez organ celny i zarejestrowane pod nr [...], dołączono między innymi dokument zakupu z dnia 17 września 2008 r., dokument "Ohio Certificate of TItle" z dnia 5 września 2008 r. oraz ocenę techniczną nr [...] z dnia 29 października 2008 r. Po zwolnieniu towaru, organ celny - Naczelnik Urzędu Celnego, korzystając z możliwości przewidzianej w art. 78 Rozporządzenia Rady (EWG) NR 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. UE L z 1992 r. 302. 1, ze zm., zwanego dalej: WKC), dokonał sprawdzenia wiarygodności podanej w zgłoszeniu celnym wartości samochodu, opierając się na cenach sprzedaży podobnych samochodów w Stanach Zjednoczonych, zamieszczonych na stronach internetowych www.edmunds.com. oraz www.autotarder.com. Na stronach tych umieszczone zostały ogłoszenia dotyczące sprzedaży samochodów Pontiac Vibe, rok produkcji 2008, których ceny kształtowały się w zależności od rodzaju transakcji: sprzedaż przez dealera, prywatna, w rozliczeniu starego pojazdu - odpowiednio w średnich cenach: 8.239 USD, 7.433 USD, 6.442 USD (strona www.edmunds.com.) oraz w cenach 17.995 USD, 13.273 USD, 7.990 USD (strona www.autotarder.com.). W związku z tym, z uwagi na rozbieżność pomiędzy podaną w zgłoszeniu celnym wartością importowanego pojazdu, a cenami podobnych samochodów na rynku amerykańskim, Naczelnik Urzędu Celnego, mając na uwadze dyspozycję art. 181a Rozporządzenia Komisji (EWG) Nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiające przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. UE L. z 1993 r. Nr 253.1, ze zmianami, zwanego dalej: Rozporządzeniem wykonawczym), uznał, że istnieją uzasadnione wątpliwości, czy wartość zadeklarowana w zgłoszeniu celnym stanowi całkowitą płatność za importowany towar. Jednakże z uwagi na upływ terminu przedawnienia do powiadomienia dłużnika o wysokości długu celnego, nie zostało wszczęte postępowanie w sprawie ustalenia czy kwota długu celnego została zaksięgowana w prawidłowej wysokości. Stosując przepis art. 22 ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) Naczelnik Urzędu Celnego wszczął postępowanie w sprawie określenia w prawidłowej wysokości kwoty podatku akcyzowego z tytułu importu przedmiotowego pojazdu. W ramach prowadzonego postępowania, postanowieniem z dnia [...] grudnia 2011 r. Naczelnik Urzędu Celnego powołał biegłego z zakresu techniki motoryzacyjnej celem ustalenia wartości transakcyjnej samochodu, z uwzględnieniem stanu pojazdu wynikającego z dokumentacji fotograficznej i oceny technicznej nr [...]. Ze sporządzonej przez biegłego wyceny z dnia 3 stycznia 2012 r., nr [...]., wynika, że wartość rynkowa brutto importowanego pojazdu, przy uwzględnieniu stwierdzonych braków i uszkodzeń, ustalona metodą stopnia uszkodzenia, z wyłączeniem uwzględnienia współczynnika zbywalności, wynosiła na dzień dokonania zgłoszenia celnego 50.809 zł. Naczelnik Urzędu Celnego, przyjmując wartość celną importowanego przez K.Cz. pojazdu na kwotę 50.809 zł, pomniejszył ją o 10 % wartości marży, 22 % podatku od towarów i usług, wartość podatku akcyzowego, liczonego według stawki 3,1 % i wartość cła, obliczonego według stawki 10 %, w związku z czym wartość ta wyniosła 33.384,00 zł, co stanowi równowartość 11.587 USD, według kursu z dnia dokonania zgłoszenia celnego. Była ona więc znacząco wyższa od kwoty podanej w zgłoszeniu celnym. Kierując się między innymi dyspozycją art. 4 ust. 1 pkt 4, art. 7 ust. 2 pkt 1, art. 10 ust. 1 pkt 4, art. 13 ust. 3 , art. 20 ust. 2 i ust. 5, art. 21 ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 75 ust. 1 i ust. 3, art. 80 ust. 1 i ust. 2 pkt 2 oraz ust. 3 pkt 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257, ze zm., zwanej dalej: ustawą o podatku akcyzowym), a także § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825, ze zm.) oraz art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 3, poz. 11, ze zm.) Naczelnik Urzędu Celnego, decyzją z dnia [...] kwietnia 2012 r., nr [...] określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w kwocie 1.059 zł oraz określił wysokość zaległości podatkowej w kwocie 778 zł, stanowiącej różnicę między kwotą podatku określoną w prawidłowej wysokości, a pobraną według złożonego zgłoszenia celnego. W następstwie określenia, wyżej opisaną decyzją, wysokości podatku akcyzowego, Naczelnik Urzędu Celnego, decyzją z dnia [...] kwietnia 2012 r., nr [...], określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru w kwocie 7.751 zł oraz zaległość podatkową w kwocie 5.698 zł. Jako podstawę prawną swego rozstrzygnięcia organ wskazał między innymi art. 5 ust. 1 pkt 3, art. 19 ust. 7, art. 29 ust. 13, art. 33 ust. 2 i ust. 4, art. 37 ust. 1 i ust. 2, art. 38 ust. 1 i art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm., zwana dalej: ustawą o podatku od towarów i usług). Odwołania od wyżej wymienionych decyzji Naczelnika Urzędu Celnego wniosła K.Cz., domagając się uchylenia zaskarżonych rozstrzygnięć. Dyrektor Izby Celnej, decyzjami z dnia [...] lipca 2012 r., nr [...],[...], utrzymał w mocy zaskarżone decyzje organu I instancji. Organ odwoławczy stanął na stanowisku, że wbrew twierdzeniom odwołującej się, w okolicznościach przedmiotowej sprawy, zaistniały uzasadnione wątpliwości co do tego czy wartość zadeklarowana w zgłoszeniu celnym stanowi całkowitą płatność za importowany towar. Organ w postępowaniu celnym ma bowiem prawo korzystać ze wszystkich dostępnych informacji i materiałów, które mogą przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Informacje zaczerpnięte ze stron internetowych nie stanowiły jednak podstawy do ustalenia wartości celnej pojazdu metodami zastępczymi, a jedynie argument przemawiający za przeprowadzeniem przez organ postępowania wyjaśniającego odnośnie wartości celnej towaru. Zdaniem organu odwoławczego, w okolicznościach sprawy, uwzględniając nawet stopień uszkodzenia samochodu, nie sposób nie zauważyć, że zadeklarowana wartość celna znacznie odbiegała od cen podobnych pojazdów na rynku amerykańskim, pomimo że do badania w zakresie cen samochodów na rynku amerykańskim przyjęto ceny pojazdów podobnych, oferowanych po upływie znacznego okresu czasu, od dnia zakupu pojazdu przez K.Cz. Odnosząc się do dokumentów przedłożonych przez K.Cz. w toku postępowania prowadzonego przez organ I instancji, Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że analiza tych dokumentów prowadzi do wniosku, że kwota 2.430 USD nie stanowiła całkowitej płatności za importowany samochód. W związku z powyższym istniały uzasadnione podstawy do zakwestionowania wiarygodności złożonego przez K.Cz. zgłoszenia celnego i załączonych do niego dokumentów, konsekwencją czego była konieczność ustalenia wartości celnej towaru z wykorzystaniem sposobu określonego w art. 30 ust. 2 lit. a-d WKC. Jednakże, z uwagi na niemożność ustalenia wartości celnej zakupionego przez odwołującą się samochodu, w oparciu o metody określone w art. 30 WKC, jego wartość celną ustalono na podstawie art. 31 WKC, posługując się tzw. "metodą ostatniej szansy", w ramach której organy celne miały możliwość skorzystania z wyspecjalizowanych katalogów lub czasopism, zawierających średnie ceny rynkowe tych pojazdów na obszarze Wspólnoty, bądź z opinii biegłych. Wartość importowanego pojazdu została określona na podstawie opinii biegłego rzeczoznawcy, posługującego się między innymi komputerowym systemem wyceny pojazdów INFO-EKSPERT, za pomocą metody stopnia uszkodzenia, gdyż dla organów celnych istotne znaczenie ma jedynie wartość pojazdu, ustalona w oparciu o jego stan techniczny z dnia przyjęcia zgłoszenia celnego. W ocenie Dyrektora Izby Celnej wycena ta jest rzetelna i kompletna, a przy tym została sporządzona z uwzględnieniem oceny technicznej, dokumentacji zdjęciowej, informacji o przeprowadzonym badaniu technicznym oraz w oparciu o notowania rynkowe. W ocenie organu odwoławczego Naczelnik Urzędu Celnego, ustalając wartość celną przedmiotowego pojazdu słusznie nie uwzględnił zastosowanej przez biegłego rzeczoznawcę korekty z tytułu współczynnika zbywalności, gdyż nie jest ona bezpośrednio związana z wartością transakcyjną, określoną w art. 29 WKC. Opłacalność importu towaru jest bowiem indywidualną sprawą każdego importera i nie ma wpływu na ustalenie wartości celnej towaru. Dyrektor Izby Celnej podkreślił ponadto, że wycena biegłego rzeczoznawcy, nr [...] z dnia 3 stycznia 2012 r., z korzyścią dla strony, uwzględnia wszystkie uszkodzenia pojazdu wskazane w opinii nr [...]. Skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie na decyzje Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] lipca 2012 r. wniosła K.Cz., domagając się ich uchylenia w całości. Zaskarżonym rozstrzygnięciom zarzuciła błędne przyjęcie wartości towaru podlegającego procedurze celnej będące następstwem pominięcia dowodów zebranych w toku pierwotnie prowadzonego postępowania. Oparcie decyzji na nieweryfikowalnych stronach internetowych www.edmunds.com. oraz www.autotarder.com. i na błędnej wycenie w której przyjęto jako podstawę wyceny hipotetyczny pojazd nie zaś pojazd będący przedmiotem postępowania celnego. Zarzuciła także błędna interpretację WKC, który nakazuje przy ustalaniu wartości celnej towar posługiwać się dokumentem sprzedaży sprowadzonego towaru (art. 29) a w przypadku określonym w art. 30 obliguje organ do wypełnienie wszystkich przesłanek wspólnotowego kodeksu celnego a w konsekwencji zarzuciła błędne ustalenie wysokości podatku akcyzowego i podatku od towarów i usług. Dyrektor Izby Celnej w odpowiedziach na skargi wniósł o ich oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Na wstępie należy podkreślić, iż zgodnie z art. 1 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Ustalenie że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji zgodnie z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) powoływanej dalej w skrócie jako p.p.s.a. Ocenę legalności zaskarżonych decyzji, jakiej Sąd dokonuje z mocy powołanych przepisów, należy przede wszystkim uzależnić od analizy właściwego dla okoliczności faktycznych przedmiotowej sprawy stanu prawnego. Dlatego w celu dokonania oceny prawidłowości subsumcji przepisów prawnych przez organy orzekające w niniejszej sprawie, konieczne jest odwołanie się do przepisów prawnych regulujących tą materię i wypracowanych przez judykaturę poglądów. Sąd nie dopatrzył się błędnego zastosowania przepisów powodujących odmienne ustalenie elementów kalkulacyjnych, niż deklarowała strona w zgłoszeniu celnym i - co za tym idzie - określenie podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług w kwotach wyższych, niż deklarowane przez skarżącą w zgłoszeniu celnym. Należy tutaj podkreślić, iż pomiędzy powstaniem długu celnego, a sprawami dotyczącymi określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym oraz podatku od towarów i usług istnieje bardzo ścisły i nierozerwalny związek. Zaistnienie pewnego zdarzenia gospodarczego określonego na gruncie przepisów celnych, tj. objęcie towaru procedurą dopuszczenia do obrotu i powstanie z tego tytułu długu celnego powoduje konsekwencje w postaci powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług oraz - w przypadku wyrobów akcyzowych, a takimi są samochody osobowe - również obowiązku podatkowego w zakresie podatku akcyzowego. Przepisy podatkowe, określając zasady opodatkowania w przypadku importu towarów, odwołują się zaś do rozwiązań przyjętych w prawie celnym i określonych w tym prawie zdarzeń. W przedmiotowej sprawie powiadomienie dłużnika o wysokości długu celnego nie mogło nastąpić, albowiem upłynęły trzy lata od daty powstania długu celnego (dług celny powstał w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego, tj. w dniu 30 października 2008 r.). Zgodnie bowiem z treścią art. 221 ust. 3 WKC powiadomienie dłużnika o kwocie długu celnego nie może nastąpić po upływie trzech lat, licząc od dnia powstania długu celnego. Ze względu na odrębność instytucji: cła, akcyzy i podatku od towarów i usług przejawiającą się m.in. w odmiennych okresach przedawnienia, zasadnie organy uznały, iż brak możliwości powiadomienia dłużnika o wysokości długu celnego z powodu przedawnienia nie stanowi negatywnej przesłanki do określenia elementów kalkulacyjnych na potrzeby prawidłowego określenia kwoty akcyzy z tytułu importu wyrobów akcyzowych oraz określenia kwoty należnego podatku od towarów i usług. Już literalne odczytanie przytoczonych niżej przepisów nie pozostawia wątpliwości co do zasadności powyższego twierdzenia. Stosownie bowiem do art. 22 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym "Jeżeli, zgodnie z przepisami celnymi, powiadomienie dłużnika o wysokości długu celnego nie może nastąpić z uwagi na przedawnienie, a istnieje podstawa do obliczenia lub zweryfikowania należności podatkowych, naczelnik urzędu celnego może określić elementy kalkulacyjne według zasad określonych w przepisach celnych na potrzeby prawidłowego określenia kwoty akcyzy z tytułu importu wyrobów akcyzowych". Z kolei według art. 38 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług "Jeżeli, zgodnie z przepisami celnymi, powiadomienie dłużnika o wysokości długu celnego nie może nastąpić z uwagi na przedawnienie, a nie upłynęło 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów, i istnieje podstawa do obliczenia lub zweryfikowania należności podatkowych, naczelnik urzędu celnego może określić elementy kalkulacyjne według zasad określonych w przepisach celnych na potrzeby prawidłowego określenia należnego podatku z tytułu importu towarów." Zgodnie z art. 29 ust. 1 WKC wartością celną towaru jest wartość transakcyjna, tzn. cena faktycznie zapłacona lub należna za towary wówczas, jeżeli zostały sprzedane w celu wywozu na obszar Wspólnoty. Jednakże w pewnych wypadkach zasada ta doznaje ograniczeń i wówczas wartość transakcyjna nie może być przyjęta za wartość celną towaru. Stosownie bowiem do postanowień art. 181a ust. 1 Rozporządzenia wykonawczego, jeżeli organy celne mają uzasadnione wątpliwości, że zadeklarowana wartość celna stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną sumę określoną w art. 29 WKC, nie muszą ustalać wartości celnej sprowadzanych towarów z zastosowaniem metody wartości transakcyjnej. Organowi celnemu przysługuje bowiem uprawnienie do badania wiarygodności dokumentów przedkładanych przez stronę zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym. Wiarygodność dokumentów służących do określenia wartości celnej towaru obejmuje nie tylko ich autentyczność, ale także wiarygodność podanej w nich ceny transakcyjnej (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 marca 2007 r., sygn. akt I GSK 1167/06, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Realizacji uprawnienia wynikającego z powołanego wyżej przepisu Rozporządzenia wykonawczego służy możliwość wynikająca z art. 78 WKC, w myśl którego po zwolnieniu towarów organy celne mogą z urzędu lub na wniosek zgłaszającego dokonać kontroli zgłoszenia. W przedmiotowej sprawie wątpliwości organu celnego wzbudziła wartość importowanego przez skarżącą pojazdu, zadeklarowana przez nią w kwocie 2.730 USD (wraz z kosztami transport). Organ celny I instancji porównał bowiem zadeklarowaną wartość pojazdu z ofertami sprzedaży samochodów tego typu i marki na stronach internetowych www.edmunds.com. oraz www.autotarder.com. Na stronach tych umieszczone zostały ogłoszenia dotyczące sprzedaży samochodów Pontiac Vibe, rok produkcji 2008, których ceny kształtowały się w zależności od rodzaju transakcji: sprzedaż przez dealera, prywatna, rozliczeniu starego pojazdu - odpowiednio w średnich cenach: 8.239 USD, 7.433 USD, 6.442 USD (strona www.edmunds.com.) oraz w cenach 17.995 USD, 13.273 USD, 7.990 USD (strona www.autotarder.com.). Biorąc pod uwagę wskazane ceny należy stwierdzić, że organ celny zasadnie uznał, że istnieją uzasadnione wątpliwości czy wartość zadeklarowana w zgłoszeniu celnym - 2.730 USD, - stanowi całkowitą płatność za importowany towar, albowiem jest ona znacząco niższa od najniższej ceny pojazdu podobnego, oferowanego do sprzedaży na powołanych wyżej stronach internetowych. Także przedłożone dokumenty do zgłoszenia celnego uzasadniły powzięcie wątpliwości co do faktycznie zapłaconej kwoty za sprowadzony towar. Odnosząc się do kwestii badania wiarygodności cen zadeklarowanych przez stronę i wynikających z dokumentów należy zaznaczyć, że proces ten nie zawsze musi prowadzić do ustalenia rzeczywistej ceny, którą zapłaciła strona. Wskazana weryfikacja może bowiem doprowadzić jedynie do ustalenia, że cena zadeklarowana w deklaracji celnej jest niewiarygodna, w aspekcie ustalenia wartości celnej. Niewiarygodność ceny transakcyjnej uzasadniająca jej odrzucenie wystąpi wówczas, gdy okaże się że jest ona rażąco niska. Sąd podziela w tym zakresie stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, wyrażone w wyroku z dnia 21 stycznia 2009 r., sygn. III SA/Wr 263/08 (publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl, oraz systemie informacji prawniczej Lex Polonica, nr 2029340). Odrzucenie przez organy celne wartości transakcyjnej jako podstawy ustalenia wartości celnej importowanego towaru nie było dowolne, lecz opierało się na uzasadnionych przesłankach, związanych przede wszystkim z rażącą dysproporcją pomiędzy ceną pojazdu zadeklarowaną przez skarżącą, a cenami rynkowymi. Źródłem wątpliwości organu celnego oprócz analizy cen, kształtujących się na rynku amerykańskim, było także niewskazanie przez skarżącą, pomimo wezwania przez organ I instancji, przyczyn które uzasadniałaby tak niską, w stosunku do cen rynkowych, wartość nabytego pojazdu. Wątpliwości tych nie wyjaśniają bowiem dokumenty załączone do zgłoszenia celnego, dokumentacja fotograficzna, jak również przedłożone przez skarżącą dodatkowe dokumenty. Zakwestionowanie zadeklarowanej przez skarżącą ceny transakcyjnej znajduje również uzasadnienie w rozbieżnościach pomiędzy treścią dokumentu "Ohio Certyfikate of Title" a dokumentem zakupu pojazdu. W dokumencie zakupu widnieje sprzedający - Milennim Auto Sales 4541 W. Belmont Ave. 60641 Chicago II. Natomiast w dowodzie własności pojazdu, certyfikacie - Farmer’s 16500 Sprague RD, Middleburg Heights OH 44130. Okoliczność te budzą więc dodatkowe wątpliwości, co do twierdzeń skarżącej odnośnie ceny nabycia samochodu. W celu uzyskania wiedzy na temat poziomu cen na rynku amerykańskim organ prawidłowo posłużył się danymi zamieszczonymi na stronach internetowych. Należy podkreślić bowiem, że posługiwanie się katalogami i wyspecjalizowanymi czasopismami, dostępnymi także w formie elektronicznej, jest nie tylko powszechnie akceptowane w orzecznictwie, lecz znajduje także oparcie w opiniach Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej (WCO). Poszukując informacji na temat cen pojazdu tego typu, co importowany w niniejszej sprawie, organ posłużył się prawidłowymi metodami, poszukując właściwego modelu i rocznika. Takie postępowanie odpowiada wymogom zasady prawdy obiektywnej, stanowiącej jeden z fundamentalnych standardów postępowania organów celnych (art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Konsekwencją zakwestionowania wartości transakcyjnej wynikającej z przedłożonego rachunku była konieczność ustalenia wartości celnej przedmiotowego pojazdu z wykorzystaniem jednej z metod, wskazanych kolejno w art. 30 WKC. Odmowa przyjęcia wartości transakcyjnej w następstwie zakwestionowania jej materialnej wiarygodności, zgodnie z przepisami prawa celnego nie tylko może, ale i powinna uwzględniać zastępcze metody ustalania wartości celnej podane w prawie celnym. W pierwszej kolejności należy zastosować ustalenie wartości celnej w oparciu o wartość transakcyjną towarów identycznych, bądź podobnych (art. 30 ust. 2 lit. a) i b) WKC), sprzedanych w celu wywozu do Wspólnoty i wywiezionych w tym samym lub zbliżonym czasie co towary, dla których ustalana jest wartość celna. Zastosowanie tej metody w przypadku importu używanych samochodów osobowych trafnie uznaje się za problematyczne. Niemożliwym jest bowiem znalezienie samochodu osobowego o identycznym bądź podobnym stopniu zużycia. Takim materiałem porównawczym nie mogą być notowania cen rynkowych w Stanach Zjednoczonych. Kolejna metoda - ceny jednostkowej towarów identycznych lub podobnych (art. 30 ust. 2 lit. c) WKC) dotyczy sprzedaży towarów masowych, odsprzedawanych we Wspólnocie w największych zbiorczych ilościach osobom niepowiązanym ze sprzedającym. Znaleźć może ona zastosowanie wyłącznie w przypadku importu dla celów handlowych. Wyklucza się również metodę wartości kalkulowanej (art. 30 ust. 2 lit. d) WKC), opartą na kosztach produkcji i zysku. Techniczny Komitet Ustalania Wartości Celnej WCO wypowiedział się również przeciwko ustalaniu wartości celnej używanych pojazdów samochodowych przy zastosowaniu tej metody, gdyż metoda ta może mieć zastosowanie do tych towarów, które są wytwarzane w stanie, w którym zostały zgłoszone do odprawy celnej. Dlatego zwykle nie jest możliwe zastosowanie tej metody w sytuacji importu towarów używanych, skoro w takim stanie nie są one wytwarzane (wyrok NSA z dnia 22 marca 2007 r., sygn. akt I GSK 1167/06). W przypadku braku możliwości zastosowania metod opisanych w art. 30 WKC wartość celną należy ustalić w oparciu o metodę opisaną w art. 31 WKC, tj. metodę "ostatniej szansy", co w przedmiotowej sprawie zasadnie zostało uczynione. Przepis ten przewiduje, że jeżeli wartość celna nie może być ustalona na podstawie przepisów art. 29 lub art. 30 WKC, ustalana jest na podstawie danych dostępnych we Wspólnocie z zastosowaniem odpowiednich środków zgodnych z zasadami i ogólnymi przepisami: artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu, Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu. W szczególności dokonuje się weryfikacji w oparciu o materiały porównawcze dla samochodów o parametrach zgodnych z danymi dla sprowadzonych przez importera, wyprodukowanych poza Wspólnotą, sprzedawanych na rynku Wspólnoty. Zgodnie z postanowieniami Porozumienia, w sytuacji gdy wartość celna przywożonych używanych pojazdów samochodowych ustalana jest w oparciu o art. 31 WKC, istnieje możliwość skorzystania z wyspecjalizowanych katalogów lub czasopism zawierających średnie ceny rynkowe tych pojazdów na obszarze Wspólnoty. Do określenia wartości celnej metodą zastępczą organ I instancji przyjął, wartość rynkową brutto, ustaloną według "metody stopnia uszkodzenia", nie uwzględniając przy ustalaniu tej wartości zastosowanej przez biegłego korekty z tytułu "współczynnika zbywalności", jako że nie jest ona bezpośrednio związana z wartością transakcyjną, o której mowa w art. 29 WKC i przyjął za podstawę ustalenia wartości celnej samochodu wartość określoną przez rzeczoznawcę w wysokości 50.809 zł, uwzględniająca uszkodzenia i korekty). Z uwagi na fakt, że wskazana wyżej wartość pojazdu obejmuje opłaty, odliczono od niej należności występujące w związku z importem towaru tj. 10% zwyczajowo przyjętej marży, 22% podatku od towarów i usług, 3,1% podatku akcyzowego, a także 10% cła. Główną przesłanką do skorzystania z tej metody ustalenia wartości samochodu był fakt, że dla organów celnych istotne znaczenie ma jedynie wartość pojazdu ustalona według stanu technicznego z dnia przyjęcia zgłoszenia celnego, a nie wartość uwzględniająca potencjalne nakłady naprawcze. Podstawą do określania wartości pojazdu uszkodzonego w tej metodzie jest oszacowanie stopnia uszkodzenia pojazdu oraz określenie realnej wartości jego nieuszkodzonej części. Ponadto w tym miejscu należy podkreślić, że przy ustalaniu wartości celnej w oparciu o metodę ostatniej szansy dopuszcza się posługiwanie się katalogami i czasopismami fachowymi, konieczne jest jednak uwzględnienie stanu pojazdu i wszystkich elementów indywidualnych wpływających na jego wartość. O ile uwzględnienie tych indywidualnych okoliczności każdego przypadku z reguły będzie utrudnione w przypadku oparcia się wyłącznie na cenach katalogowych, o tyle zarzutu takiego nie można z pewnością postawić opinii biegłego, która polega na badaniu konkretnego pojazdu, w oparciu o przedstawioną dokumentację i uwzględnia w ostatecznej ocenie wartości wszystkich indywidualnych elementów, takich jak zużycie, naprawy, remonty, akcesoria dodatkowe. Skarżąca nie podważyła ustaleń oraz wniosków, wynikających z opinii biegłego, nie przedstawiła bowiem żadnych rachunków i faktur, dokumentujących poniesienie dodatkowych kosztów naprawy importowanego pojazdu. Niezależnie od powyższego, w tym miejscu należy dodać również, że skarżąca nie skorzystała z możliwości wzięcia czynnego udziału w zleconych biegłemu rzeczoznawcy czynnościach, w trakcie których mogła podnosić wszelkie okoliczności mające, w jej ocenie, wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, w tym kwestie związane ze stopniem uszkodzenia pojazdu i oceną techniczną rzeczoznawcy, nr 1/12/Szel. z dnia 3 stycznia 2012 r. W tej sytuacji kwestionowanie opinii biegłego, jako nie poparte żadnymi wiarygodnymi argumentami, jest bezpodstawne. W ocenie Sądu zasadnie więc podważono wartość transakcyjną importowanego przez skarżącą pojazdu, a po wyeliminowaniu poszczególnych metod, prawidłowo określono wartość celną w oparciu o metodę "ostatniej szansy". Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że materiał dowodowy w przedmiotowych sprawach został zgromadzony zgodnie z regułami procesowymi, w szczególności art. 187 Ordynacji podatkowej i stanowił on wystarczającą podstawę do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Wbrew zarzutom skargi organ podjął także wszelkie niezbędne działania, zmierzające do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i wydania rozstrzygnięcia. Nie sposób więc zasadnie zarzucić mu naruszenia dyspozycji art. 122 i art. 180 Ordynacji podatkowej. Podobnie brak jest podstaw do zakwestionowania prawidłowości przeprowadzonej oceny materiału dowodowego, której dokonano w zgodzie z zasadami logiki. W wyniku prawidłowych działań procesowych zastosowano również właściwie zinterpretowane regulacje prawa materialnego. Sąd nie dopatrzył się w związku z wydaniem zaskarżonych decyzji, uchybień, które usprawiedliwiałyby zarzut błędnej oceny materiału dowodowego. Decyzje zostały wydane z poszanowaniem reguł postępowania wynikających z Ordynacji podatkowej, w tym zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 tejże ustawy), co wyżej wykazano, oraz w zgodzie z art. 121 Ordynacji podatkowej, statuującego zasadę nakazującą prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zasada ta została urzeczywistniona w przeprowadzonych postępowaniach między innymi poprzez wskazanie motywów uzasadniających podjęcie poszczególnych czynności procesowych i przytoczenie przekonujących podstaw wydanych rozstrzygnięć, z uwzględnieniem kwestii merytorycznych i procesowych. Rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Celnej odnośnie określenia kwoty podatku akcyzowego oparte zostało na przepisach art. 4 ust. 1 pkt 4, art. 7 ust. 2 pkt 1, art. 10 ust. 1 pkt 4, art. 80 ust. 1 i ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym i § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Natomiast określenie wysokości podatku od towarów i usług od importu nastąpiło na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 3, art. 19 ust. 7, art. 29 ust. 13, art. 34 ust. 4 i art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 4 ust 1 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym, opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlega eksport i import wyrobów akcyzowych, a obowiązek podatkowy w tym zakresie powstaje z chwilą powstania długu celnego, w rozumieniu przepisów prawa celnego (art. 7 ust. 2 pkt 1). Dług celny powstaje w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego (art. 201 ust. 2 WKC). Podstawą zaś opodatkowania podatkiem akcyzowym, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym, jest wartość celna wyrobów akcyzowych powiększona o należne cło, a w przypadku importu, z uwzględnieniem ust. 6-9. Oczywistym jest zatem, że należności celne są częścią składową podstawy opodatkowania, stąd określenie kwoty długu celnego wpływa na określenie podatku akcyzowego. Z kolei przepis art. 20 ust 2 ustawy o podatku akcyzowym stanowi, że jeżeli organ celny stwierdzi, że w zgłoszeniu celnym kwota akcyzy została wykazana nieprawidłowo, wydaje decyzję określającą kwotę akcyzy w prawidłowej wysokości. Określenie prawidłowej kwoty długu celnego ma więc charakter wstępny dla rozstrzygnięcia w przedmiocie podatku akcyzowego. Organ celny, uwzględniając ustaloną wartość importowanego samochodu, określił zobowiązanie w podatku akcyzowym w wysokości 1.059 zł, przy zastosowaniu stawki 3,1% przyjętej w oparciu o art. 75 ust. 1 i ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym i rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (dla samochodów o pojemności silnika poniżej 2000 cm3). Odnośnie zaś podatku od towarów i usług, obowiązek podatkowy w imporcie powstaje również z chwilą powstania długu celnego (art. 19 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług). Zgodnie zaś z art. 29 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło. Jeżeli przedmiotem importu są towary opodatkowane podatkiem akcyzowym - a tak jest w przypadku samochodów osobowych - to podstawą opodatkowania jest wartość celna powiększona o należne cło i podatek akcyzowy. Zatem określenie długu celnego w prawidłowej wysokości również wpływa na podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług, tym samym kwotę tego zobowiązania. Zgodnie z art. 33 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, jeżeli organ celny stwierdzi, że w zgłoszeniu celnym kwota podatku została wykazana nieprawidłowo, naczelnik urzędu celnego wydaje decyzję określającą podatek w prawidłowej wysokości. W rozpoznawanej sprawie organ celny określił kwotę podatku od towarów i usług w wysokości 7.751 zł, przy zastosowaniu stawki 22%, stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Należy zauważyć przy tym, że zastosowane przez organ stawki obu podatków są tożsame ze stawkami zadeklarowanymi przez skarżącą w zgłoszeniach celnych i nie były przedmiotem sporu. W tym miejscu należy jednak zaznaczyć, że organ podatkowy pierwszej instancji, określając skarżącej wysokość zobowiązań podatkowych, w podatku akcyzowym i podatku od towarów i usług, w wydanych decyzjach niezasadnie rozszerzył ich części dyspozytywne o określenie również zaległości podatkowych, jako różnicy pomiędzy wysokością tych podatków wynikającą z wydanych przez siebie decyzji, a kwotami podatków, wskazanymi w zgłoszeniu celnym. Podstawy takiego rozstrzygnięcia nie sposób się dopatrzyć w przepisach przytoczonych przez te organy jako podstawa prawna wydanych przez siebie decyzji. Obowiązek, czy też możliwość zamieszczenia takiego rozstrzygnięcia w decyzjach określających wysokość zobowiązania podatkowego, nie wynika również z brzmienia innych przepisów ustawy o podatku akcyzowym, ustawy o podatku od towarów i usług, a także Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r. (ustalonym przepisami ustawy z 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz.1387), jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Przepis art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, zawierał podstawę do określenia zaległości podatkowej, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r., kiedy to stanowił, że jeżeli, wskutek wszczętego postępowania podatkowego, organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zaległości podatkowej, albo stwierdza nadpłatę. Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w obecnym stanie prawnym umieszczenie w decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, wydanej na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, rozstrzygnięcia w przedmiocie określenia wysokości zaległości podatkowej jest zbędne. Nie sposób jest jednak przyjąć, że naruszenie to, dotyczące decyzji w przedmiocie podatku akcyzowego i podatku od towarów i usług, mogło mieć w niniejszych sprawach wpływ na ich wynik, dlatego też nie mogą one skutkować uchyleniem wydanych rozstrzygnięć. Sąd więc, zauważając to uchybienie, nie uchylił tych części decyzji, które dotyczyły określenia zaległości podatkowych - w częściach dyspozytywnych decyzji, gdyż mogłoby to prowadzić do nieuprawnionego wniosku, że ta różnica pomiędzy podatkami w należnej wysokości, a wcześniej uiszczonymi podatkami - zadeklarowanymi, jest wyliczona nieprawidłowo. Tymczasem różnica ta została wyliczona prawidłowo, a Sąd nie kwestionuje jej wysokości. Informacja procesowa dla adresata decyzji w tym zakresie (podatnika), powinna być jednak zawarta w uzasadnieniu decyzji lub pouczeniu, a sformułowana klarownie spełni rolę informacyjną. Zauważyć należy, że skarżąca nie kwestionowała samej konstrukcji decyzji wydanych przez organ I instancji, a utrzymanych w mocy przez Dyrektora Izby Celnej. W związku z powyższym, z uwagi na brak podstaw do uchylenia zaskarżonych decyzji, Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargi.