I SA/Rz 884/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Grzegorz Panek / spr./ Sędziowie WSA Tomasz Smoleń WSA Kazimierz Włoch Protokolant sekr. sąd. Eliza Kaplita-Wójcik po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 grudnia 2014r. sprawy ze skargi W. M. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2014r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie przywrócenia terminu do złożenia odwołania - oddala skargę - Sygn. I SA/Rz 884/14 U Z A S A D N I E N I E Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2014 r. nr [..] Dyrektor Izby Skarbowej w R.(dalej: organ), na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r.749 - określanej dalej jako Ordynacja podatkowa), po rozpatrzeniu zażalenia W.M. (dalej zwanego skarżącym), utrzymał w mocy postanowienie tego organu z dnia [...] czerwca 2014 . nr [...] o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie przywrócenia terminu do złożenia odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej W R. z dnia [...]marca 2012 r. nr [...]i nr [...]w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2009 r. Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wynika, że w dniu 15 grudnia 2009 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R. wszczął postępowanie kontrolne wobec R. spółka z o.o. z siedzibą w K. (dalej spółka) w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2009 r. Postanowienie wysłane zostało za pośrednictwem poczty na adres zgłoszony do Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego jako siedziba spółki i zgłoszony właściwemu Naczelnikowi Urzędu Skarbowego jako siedziba spółki i jednocześnie miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Decyzje w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres objęty kontrolą (z dnia [...] marca 2009 r. nr [...] i nr [...]), z uwagi na niemożność ich doręczenia (brak możliwości ustalenia siedziby spółki i miejsca prowadzenia działalności), pozostawiono w aktach sprawy ze skutkiem doręczenia w dniu [...] marca 2012 r. Od decyzji tych spółka nie wniosła odwołań, a tym samym stały się one decyzjami ostatecznymi. W dniu 24 kwietnia 2014 r. wpłynęło do Dyrektora Izby Skarbowej W R. pismo W.M, w którym informował, że w stosunku do jego osoby prowadzone jest postępowanie podatkowe w przedmiocie orzeczenia o jego solidarnej odpowiedzialności podatkowej jako byłego członka zarządu R. spółka z o.o., za zaległości podatkowe tej spółki w podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2009 r., określone powołanymi na wstępie decyzjami Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej W R. z dnia [...] marca 2012 r. W piśmie tym wniósł o umożliwienie zapoznania się z materiałami zebranymi w trakcie kontroli prowadzonej w spółce R., wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału i o "przywrócenie terminów do ewentualnego złożenia zażalenia na wydane decyzje administracyjne w tej sprawie". Ostatecznie organ potraktował przedmiotowe pismo jako wniosek o przywrócenie terminu do złożenia odwołań od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej za styczeń i luty 2009 r., i postanowieniem z dnia [...] czerwca 2014 r. nr [...] odmówił wszczęcia postępowania w sprawie przywrócenia terminu do złożenia odwołania od przedmiotowych decyzji, wyjaśniając że w niniejszej sprawie postępowanie nie może być wszczęte z uwagi na to, że wnioskodawca nie jest stroną w rozumieniu przepisu art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej i nie posiada w tej sprawie interesu prawnego. Z ustaleń organu wynikało bowiem, że W.M. nie był osobą uprawnioną do reprezentacji spółki zarówno w czasie wszczęcia kontroli w spółce (11 listopada 2011 r.) jak i dacie wydania decyzji po kontroli ([...] marca 2012 r.). Nie był zatem podmiotem, dla którego wyznaczono czternastodniowy termin do wniesienia odwołania od ww. decyzji, ani upoważnionym do jego reprezentowania. Organ oparł swoje ustalenia przede wszystkim na protokole Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników S. spółka z o.o. z 16 kwietnia 2009 r. Na Zgromadzeniu podjęto uchwałę nr 1/2009 o zmianie firmy spółki na R. spółka z o.o. i co najistotniejsze w niniejszej sprawie - uchwałę nr 4/2009 odwołującą W.M. z funkcji prezesa zarządu spółki S.. Zatem z dniem 16 kwietnia 2009 r. skarżący przestał reprezentować spółkę, co zostało uwidocznione w Rejestrze Przedsiębiorców w Krajowym Rejestrze Sądowym prowadzonym dla spółki. W takiej sytuacji organ powołując się na brzmienie art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej, który definiuje stronę postępowania, odmówił W.M. złożenia skutecznego wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołań. W zażaleniu na przedmiotowe postanowienie skarżący podniósł, że naruszone zostało jego prawo do obrony, zaś czynności kontrolne podjęte wobec spółki były niezgodne z prawem, w związku z czym spółka pozbawiona była uczestnictwa w kontroli i w następstwie także możliwości złożenia odwołań. Niezrozumiałym jest także dla skarżącego, że raz jest on stroną dla urzędu skarbowego, a innym razem - dla Izby Skarbowej - już nie, a dotyczy to - jak uznał skarżący - tej samej sprawy i tego samego wątku. Organ odwoławczy, jakim w tej sprawie był również Dyrektor Izby Skarbowej W R., powielił argumentację przemawiającą za odmową wszczęcia postępowania administracyjnego w zakresie przywrócenia terminu do złożenia odwołania użytą w rozstrzygnięciu z dnia [...] czerwca 2014 r., podkreślając że kryterium bycia stroną postępowania podatkowego jest także kryterium posiadania interesu prawnego. Kryterium to opiera się na bezpośrednim związku między sytuacją prawną podmiotu, a normą prawa materialnego. Jak zaznaczył w uzasadnieniu postanowienia organ, w postępowaniu podatkowym interes prawny odzwierciedla się w możliwości skonkretyzowania wobec podmiotu wynikającego z jego obowiązku podatkowego zobowiązania podatkowego lub przyznania określonych uprawnień/ulg związanych z tym zobowiązaniem. Natomiast według organu, okoliczności podniesione przez skarżącego nie przesadzają o istnieniu po jego stronie interesu prawnego w rozumieniu przepisów prawa, lecz wskazują jedynie na ewentualny interes faktyczny, który jednak nie może skutkować przyznaniem statusu strony w postępowaniu dotyczącym wymiaru zobowiązania podatkowego innemu podmiotowi, tj. spółce r.. Reasumując organ zaakcentował, że postępowanie kontrolne prowadzone przed Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej w R. i postępowanie podatkowe prowadzone przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w K. w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej to odrębne postępowania, których stronami są różne podmioty. W skardze do Sądu skarżący zakwestionował stanowisko organu o braku interesu prawnego. Podkreślił, że czynności kontrolne w spółce dokonane zostały w sposób niewłaściwy, ponieważ kontrolujący nie mieli wglądu w dokumentację spółki. Taka sytuacja sprawiła, że nie może on odeprzeć zarzutów organu podatkowego i wykazać swoich racji. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasową argumentację i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie . zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżone postanowienie nie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego jak i procesowego, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Z mających znaczenie dla sprawy a niespornych okoliczności stanu faktycznego wynika, że w stosunku do spółki z o.o. R. zostały wydane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej decyzje z dnia [...] marca 2012 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług między innymi za styczeń i luty 2009 r. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy skarżący - były prezes zarządu spółki z o.o. R. może być w rozumieniu art. 133 Ordynacji podatkowej stroną postępowania podatkowego, którego przedmiotem było określenie zobowiązania w podatku od towarów i usług wskazanej spółce za podane wyżej miesiące 2009 r. W art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej wskazano podmioty, które są stronami postępowania podatkowego. Stosownie do treści tego przepisu stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoby trzecie, o których mowa w art. 110-117a, które z uwagi na swój interes prawny żądają czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. Z treści powyższego przepisu wynika zatem, że dla przyjęcia, że dany podmiot jest stroną postępowania podatkowego nie wystarczy wykazanie, że jest on jednym z podmiotów prawa podatkowego (podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoby trzecie w rozumieniu art. 110-117a), lecz niezbędne jest spełnienie drugiego kryterium, tj. posiadanie interesu prawnego, przy czym musi to być własny interes prawny danego podmiotu (zob. wyrok NSA z dnia 15 lutego 2006 r. sygn. akt II FSK 336/05, LEX nr 193116, wyrok NSA z dnia 30 listopada 2004 r. sygn. akt FSK 1269/04 , wyrok WSA w Warszawie z dnia 30 czerwca 2008 r. w sprawie sygn. akt III SA/Wa 517/08). Interes prawny to interes oparty na konkretnej normie prawa materialnego, z której płyną dla danego podmiotu indywidualne prawa lub obowiązki wymagające do ich konkretyzacji wydania decyzji. Chodzi tu przy tym o bezpośredni związek między sytuacją prawną tego podmiotu, a normą prawa materialnego. W postępowaniu podatkowym interes prawny odzwierciedla się w możliwości skonkretyzowania wobec danego podmiotu wynikającego z obowiązku podatkowego zobowiązania podatkowego lub przyznania określonych uprawnień (ulg) związanych z tym zobowiązaniem. Tylko te podmioty, wobec których możliwa jest taka konkretyzacja (w postępowaniu podatkowym), nabywają status strony i związane z tym uprawnienia o charakterze procesowym. Swój interes prawny do bycia stroną w postępowaniu wymiarowym dotyczącym spółki skarżący wywodzi z faktu, że w okresie, którego dotyczyło to postępowanie był prezesem zarządu i może ponosić solidarną odpowiedzialność ze spółką za zaległości podatkowe wynikające z działalności spółki w tym okresie. Sąd nie podziela powyższego stanowiska. Okoliczności wskazywane przez stronę nie przesądzają w istocie o istnieniu po jej stronie interesu prawnego (we wskazanym wyżej rozumieniu), lecz jedynie interesu faktycznego, który jednak nie może skutkować przyznaniem skarżącemu statusu strony w postępowaniu dotyczącym zobowiązania podatkowego spółki z o.o. O odpowiedzialności osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji w odrębnym od wymiarowego postępowaniu. Dopiero zatem w tym postępowaniu były prezes zarządu staje się stroną postępowania jako osoba trzecia, ponosząca odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki z tytułu zobowiązań powstałych w czasie pełnienia swoich obowiązków. Podkreślić bowiem należy, iż art. 110-117a Ordynacji podatkowej dają wymienionym w nich osobom legitymację materialnoprawną do bycia stroną ale wyłącznie w postępowaniu zmierzającym do orzeczenia ich odpowiedzialności jako osoby trzeciej na podstawie przepisów art. 107-118 cyt. ustawy. Nie dają one natomiast uprawnienia do występowania jako strona w postępowaniach dotyczących określenia zobowiązań podatkowych podmiotom, za których zobowiązania osoby te mogą odpowiadać (zob. m.in. wyrok WSA w Warszawie z dnia 9 września 2004 r., sygn. akt III SA 1280/03, LEX 160991; wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 października 2004 r., sygn. akt III SA 2767/03, LEX 171498; podobnie NSA w wyroku z dnia 15 lutego 2006 r., sygn. akt II FSK 336/05, LEX 193116). Z faktu, że w art. 133 § 1 Ordynacji wymieniono - jako potencjalne strony postępowania podatkowego - podatników, płatników, inkasentów lub ich następców prawnych, a także osoby trzecie, o których mowa w art. 110-117a cyt. ustawy, nie można wyprowadzać wniosku, że w każdym z postępowań podatkowych prowadzonych wobec jednej kategorii podmiotów w tym przepisie wymienionych, mogą brać udział osoby lub jednostki zaliczane do innej grupy. Każda z tych osób lub jednostek nabywa status strony w tym postępowaniu, w którym wobec niej konkretyzują się prawa lub obowiązki wynikające z przepisów materialnego prawa podatkowego. Dlatego też, nie negując istnienia interesu faktycznego osób trzecich, tak zresztą jak i następców prawnych podatników, płatników czy inkasentów, w wydaniu decyzji, dotyczącej praw lub obowiązków ostatnio wymienionych podmiotów, za których zobowiązania, przy zaistnieniu określonych przesłanek, osoby trzecie czy następcy prawni odpowiadają, nie można uznać, że mają oni własny (osobisty, indywidualny) interes prawny, warunkujący status strony w postępowaniach, w efekcie których wydawane są decyzje skierowane do innych adresatów (por. wyrok NSA z 3 lutego 2006 r., I FSK 504/05, LEX). Interes prawny nie jest bowiem tożsamy z interesem faktycznym, który oznacza, iż określony podmiot jest bezpośrednio zainteresowany treścią rozstrzygnięcia, jednakże rozstrzygnięcie to nie będzie dotyczyło jego praw lub obowiązków wynikających z przedmiotu tego postępowania, a to z uwagi na brak takich praw lub obowiązków. Przyjęcie odmiennego od prezentowanego wyżej poglądu prowadziłoby do sytuacji, gdy w jednym postępowaniu jako strona brałby równoprawny udział nie tylko podatnik (płatnik, inkasent), ale także osoby trzecie czy następcy prawni. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że Dyrektor Izby Skarbowej W R. prawidłowo przyjął, że skarżący nie może być stroną postępowania prowadzonego wobec spółki z o.o., nie ma on bowiem w takim postępowaniu interesu prawnego w rozumieniu art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie może zatem skutecznie domagać się przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji określających podatek od towarów i usług spółce z o.o. R. Wprawdzie skarżącemu nie sposób odmówić interesu faktycznego w postępowaniu dotyczącym zobowiązania podatkowego spółki z o.o. Interes ten przejawia się zarówno w fakcie, że w okresie objętym postępowaniem skarżący był prezesem zarządu, jak też w tym, że może on odpowiadać za zaległości podatkowe spółki. Niemniej jednak - jak wskazywano wyżej - żaden interes faktyczny nie może być utożsamiany z interesem prawnym w rozumieniu art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej. Jeszcze raz podkreślić bowiem trzeba, że w wyniku postępowania prowadzonego w stosunku do spółki nie nastąpiła konkretyzacja jakichkolwiek praw ani obowiązków dotyczących bezpośrednio skarżącego. Mając powyższe uwadze na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzeczono jak w sentencji.