I SA/Rz 890/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Małgorzata Niedobylska /spr./ Sędziowie NSA Maria Piórkowska WSA Barbara Stukan-Pytlowany Protokolant sek.sąd. Teresa Tochowicz po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym w dniu 19 lutego 2008r. sprawy ze skargi "A" Spółka z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] października 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2003r. - oddala skargę - Wnioskiem z dnia 25 kwietnia 2007r. A Spółka z o.o. z siedzibą w W., zwana dalej podatnikiem, zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną z dnia (...) sierpnia 2006r. znak: (...), którą określono Spółce w podatku od towarów i usług za styczeń 2003r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 3.693.206 zł i ustalono dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 3.650 zł. Jako uzasadnienie wniosku o wznowienie postępowania, strona wskazała fakt ujawnienia nowych okoliczności faktycznych istotnych dla sprawy, nieznanych organowi podatkowemu w momencie wydania decyzji w sprawie. Podała, iż powzięła wiadomość, że w dokonanym rozliczeniu podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2003r. niezasadnie dokonała odliczenia podatku naliczonego w oparciu o faktury, które otrzymała dopiero w lutym 2003r., a tym samym zawyżyła podatek naliczony o kwotę 2.124.967,13 zł. Podniosła również fakt istnienia prawa do odliczenia w miesiącu styczniu 2003r. podatku naliczonego w kwocie 1.426.686 zł, wynikającego z faktur wystawionych w grudniu 2002r., lecz otrzymanych przez podatnika w styczniu 2003r. potwierdzony ostatecznie decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia (...) kwietnia 2007r. (... ) w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2002r. Postanowieniem z dnia (...) maja 2007r. znak: (...), Naczelnik Urzędu Skarbowego, uwzględniając wniosek podatnika, wznowił postępowanie podatkowe zakończone decyzją ostateczną z dnia (...) sierpnia 2006r. znak: (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2003r. Ponadto organ z urzędu stwierdził istnienie kolejnej przesłanki wznowienia postępowania - z art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji Podatkowej, bowiem ustalił, iż decyzja z (...) sierpnia 2006r. została wydana na podstawie innej decyzji, która została następnie uchylona w sposób mogący mieć wpływ na treść decyzji wydanej w sprawie. Decyzją z (...) czerwca 2007r. Naczelnik Urzędu Skarbowego , po przeprowadzeniu wznowionego postępowania podatkowego w zakresie podatku VAT za styczeń 2003r. uchylił w całości decyzję własną z dnia (...)sierpnia 2006r. znak (...), określił Spółce w podatku od towarów i usług za styczeń 2003r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 2.994.925 zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 213.135 zł. Podatnik w ramach uczestnictwa w programie VITAY wystawił refaktury z tytułu świadczenia usług zakwalifikowanych do usług reklamowych (podlegających opodatkowaniu stawką podatku 22%) na łączną wartość netto 67.485,57 zł, które zadeklarował jako sprzedaż zwolnioną. Ujął również w rejestrze zakupu za styczeń 2003r. i rozliczył w deklaracji VAT-7 za ten miesiąc 17 faktur zakupu (na łączną kwot netto 9.658.941,67 zł i podatek naliczony 2.124.967,13 zł) wystawionych w dniach 30 stycznia 2003r. i 31 stycznia 2003r. przez B S.A., na rzecz A Sp. z o.o. Faktury te jednakże wpłynęły do Spółki z o.o. A. dopiero w dniu 4 lutego 2003r. - tym samym spółka dokonując w styczniu 2003r. odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tychże faktur, zawyżyła podatek naliczony o kwotę 2.124.967,13 zł. Uwzględniono również okoliczność, że Naczelnik Urzędu Skarbowego zweryfikował rozliczenie podatnika za grudzień 2002r. - decyzją z dnia (...) kwietnia 2007r. znak: (...), określił w zakresie podatku od towarów i usług za grudzień 2002r., m.in. kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 636.411 zł i nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł. W rozstrzygnięciu organu podatkowego I instancji za styczeń 2003r. uwzględniono zatem kwotę 601.417 zł, o którą to podatnik zawyżył kwotę nadwyżki z poprzedniej deklaracji. Przy określeniu kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za styczeń 2003r. organ I instancji uwzględnił kwotę podatku naliczonego w wysokości 1.426.686 zł, przedwcześnie odliczonego przez spółkę w deklaracji VAT-7 za grudzień 2002r., wynikającą z 13 faktur (na łączną wartość netto 6,484,938,41 zł i podatek naliczony 1.426.686 zł) wystawionych przez B. S.A. w dniach 30 grudnia 2002r. i 31 grudnia 2002r., ale otrzymanych przez spółkę w styczniu 2003r. W odwołaniu Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego oraz o umorzenie postępowania w tej części, zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie prawa materialnego tj. art. 109 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54 poz. 535) - zwanej dalej ustawą VAT 2004r. - w związku z art. 91 ust 3 Konstytucji RP poprzez zastosowanie w pierwszej kolejności przepisów prawa krajowego przed prawem stanowionym Unii Europejskiej. Spółka zarzuciła również naruszenie przepisu art. 53 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej oraz dostosowań w Traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej (Dz.U.UE L z dnia 23 września 2003r.), w związku z art. 2(1) oraz art. 72 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE L.2006.347.1). Dyrektor Izby Skarbowej decyzją dnia (...) października 2007r. nr (...) utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Oceniając prawidłowość rozstrzygnięcia organu I instancji w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego wskazał, iż organ I instancji, stwierdzając wadliwość rozliczenia podatnika za okres sprzed dnia 1 maja 2004r., mimo iż w ustawie z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz.535 ze zm.), zwanej dalej ustawą VAT z 2004r., brak przepisów przejściowych regulujących kwestię zasad ustalania dodatkowego zobowiązania podatkowego za okres, w którym obowiązywała ustawa z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) - zwana dalej ustawą VAT z 1993r. - był uprawniony do podjęcia orzeczenia o sankcji. Powołując się na stanowisko zaprezentowane w uchwale 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12.09.2005r. sygn. akt I FPS 2/05 wskazał, iż brak przepisów przejściowych w ustawie z 2004r. oznacza, że ustawodawca założył bezpośrednie stosowanie "nowego" prawa podatkowego oraz działał z zamiarem zachowania ciągłości "instytucji dodatkowego zobowiązania podatkowego" w kształcie uregulowanym w ustawie z 1993r., a zatem dopuszczalne jest po dniu 30 kwietnia 2004r. ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego za okresy rozliczeniowe sprzed dnia 1 maja 2004r. na podstawie art. 109 ust. 4 ustawy. Dokonując powyższej wykładni organ podkreślił, iż zamiarem ustawodawcy było zachowanie ciągłości instytucji dodatkowego zobowiązania podatkowego w kształcie uregulowanym w poprzedniej ustawie. Przyjęcie odmiennego stanowiska byłoby sprzeczne z zasadą równości wobec prawa, wyrażoną w art.32 Konstytucji RP, gdyż w sposób nieuzasadniony różnicowałoby sytuację podatników. Odnosząc się do podniesionej w odwołaniu kwestii dotyczącej naruszenia zasady hierarchii źródeł prawa organ, powołując się na stanowisko NSA zaprezentowane w wyroku z 4 stycznia 2006r. sygn. art. I FSK 959/05 przyjął, iż do stanów faktycznych powodujących powstanie obowiązku podatkowego w dodatkowym zobowiązaniu podatkowym, zaistniałych przed przystąpieniem Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, a konkretyzowanych w decyzjach ustalających wysokość zobowiązania podatkowego po 30 kwietnia 2004r., nie znajduje zastosowania VI Dyrektywa VAT. Organ podkreślił ponadto, iż nawet przy przyjęciu stanowiska przeciwnego do zaprezentowanego, zarzut podatnika dotyczący kolizji prawa krajowego i wspólnotowego pozostaje niezasadny, gdyż przepisy Dyrektywy 2006/112/WE (zastępującej VI Dyrektywę VAT) nie wykluczają stosowania dodatkowego zobowiązania podatkowego. Organ wskazał, iż istotą dyrektywy jest jedynie wyznaczenie rezultatu jaki ma zostać osiągnięty w państwie członkowskim, natomiast wybór środków mających służyć realizacji tego celu pozostawiony jest do swobodnej decyzji państw członkowskich, które dokonują inkorporacji dyrektyw do wewnętrznego porządku prawnego. Nie jest przy tym wymagane dosłowne przejęcie postanowień dyrektyw, ale dopuszczalna jest ich modyfikacja, pod warunkiem osiągnięcia wyznaczonego celu. Przepisy Dyrektywy 2006/112/WE dopuszczają możliwość (art. 401 ww. Dyrektywy będący odpowiednikiem art. 33 ust. 1 VI Dyrektywy) wprowadzania oraz stosowania opłat i podatków, które nie mogą być uznane za podatki obrotowe pod warunkiem, że nie powodują w handlu pomiędzy państwami członkowskimi powstania wymogów formalnych związanych z przekraczaniem granicy. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej skoro art. 33 ust. 1 VI Dyrektywy nie wyklucza stosowania dodatkowego zobowiązania podatkowego, to nawet przy przyjęciu, iż do stanów faktycznych zaistniałych przed 1 maja 2004r., a konkretyzowanych w decyzjach wydawanych po tej dacie, mają zastosowanie przepisy prawa wspólnotowego - zarzut poniesiony przez podatnika o naruszeniu hierarchii źródeł prawa jest bezzasadny. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie na powyższą decyzję podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w części dotyczącej dodatkowego zobowiązania podatkowego za styczeń 2003r, zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie art. 109 ust. 5 i 6 ustawy VAT w zw. z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP oraz naruszenie art. 53 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej oraz dostosowań w Traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej (Dz.U.UE L z dnia 23 września 2003r.), - zwanego dalej Traktatem Akcesyjnym- w zw. z art. 2(1) oraz art.72 Dyrektywy Rady 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. W skardze zakwestionowano wykładnię Dyrektora Izby Skarbowej polegającą na przyjęciu, iż brak przepisów przejściowych w ustawie VAT z 2004r. oznacza, iż ustawodawca założył bezpośrednie stosowanie nowego prawa podatkowego i działał z zamiarem zachowania ciągłości instytucji dodatkowego zobowiązania podatkowego. Podatnik zarzucił, iż nie sposób uznać tezy o kontynuacji w sensie prawnym przepisów o podatku VAT na gruncie nowej ustawy w stosunku do poprzedniej, gdyż instytucja dodatkowego zobowiązania podatkowego na gruncie starej i nowej ustawy to dwie odrębne instytucje prawne różniące się zakresem podmiotowym, wynikającym z diametralnie różnego sposobu definiowania pojęcia podatnika na gruncie obu ustaw. Jego zdaniem nie można kształtować zobowiązania podatkowego wobec innego podmiotu, niż wobec którego zaistniał obowiązek podatkowy. Ponadto podatnik wywiódł, iż w sprawie ma zastosowanie zasada tempus regit actum, zgodnie z którą zakres obowiązywania przepisu należy analizować funkcjonalnie tj. w ścisłym związku z kwestią jego stosowania w czasie, a fakt milczenia ustawodawcy w kwestiach intertemporalnych nie oznacza istnienia luki w prawie, a jedynie otwiera drogę do stosowania w danej sytuacji powyższej zasady. W ocenie podatnika w braku wyraźnej regulacji, kwestia międzyczasowa powinna zostać rozstrzygnięta na korzyść zasady bezpośredniego stosowania ustawy nowej, od momentu wejścia w jej życie do stosunków nowo powstających oraz tych, które trwając w momencie wejścia w życie ustawy, nawiązały się wcześniej. W ocenie podatnika oznacza to, iż dla zastosowania w sprawie ustawy VAT z 2004r. konieczne jest istnienie stosunku zobowiązaniowego w momencie jej wejścia w życie, a w niniejszej sprawie stosunek taki - jeśli chodzi o dodatkowe zobowiązanie podatkowe - nie trwał w momencie wejścia w życie ustawy. Podatnik podkreśla, iż przepisy nowej ustawy VAT należy stosować wyłącznie do stanów faktycznych powstałych po jej wejściu w życie, a skoro przesłanką ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego jest wystąpienie nierzetelności w deklaracjach podatkowych, to biorąc pod uwagę zasadę stosowania ustawy od 1 maja 2004r, tylko nierzetelności powstające od tej daty mogą być uznane za fakty prawne rodzące skutki prawne w postaci możliwości ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Podatnik wywodzi, iż podatek od towarów i usług regulowany w ustawie z 1993r. jest innym podatkiem niż regulowany ustawą z 2004r, dlatego nie do przyjęcia jest, aby obowiązek podatkowy powstały na gruncie starej ustawy znajdował swoją konkretyzację na podstawie przepisów regulujących inny - w sensie formalnoprawnym - podatek. Ponadto, skarżący zarzucił zaskarżonym decyzjom, naruszenie hierarchii źródeł prawa obowiązującego w Rzeczpospolitej Polskiej po 1 maja 2004r. poprzez zastosowanie przez organy podatkowe, w pierwszej kolejności przepisów prawa krajowego przed prawem stanowionym Unii Europejskiej, wbrew wynikającej z art. 93 ust. 3 Konstytucji, zasadzie pierwszeństwa stosowania norm wynikających z ratyfikowanych umów międzynarodowych przed normami prawa krajowego w razie kolizji tychże norm. Autor skargi podniósł, iż po 1 maja 2004r. w związku z wejściem w życie postanowień Traktatu Akcesyjnego, na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej obowiązuje prawo wspólnotowe, stanowiące część krajowego porządku prawnego, mające pierwszeństwo w stosowaniu w kolizji z normami prawa krajowego. Zarzucił organom podatkowym, iż w przedmiotowej sprawie nie przeprowadziły analizy czy przepis prawa krajowego, stanowiący podstawę prawną wydanej decyzji, tj. art. 109 ust. 5 i 6 ustawy z 2004r. nie pozostaje w kolizji z postanowieniami Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Wywiódł, iż zaniechanie powyższej analizy doprowadziło do naruszenia przepisów prawa materialnego, poprzez zastosowanie art. 109 pozostającego w oczywistej sprzeczności z postanowieniami Dyrektywy. Na rozprawie w dniu 19 lutego 2008r. skarżący podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie oraz powołał się na orzeczenie ETS w sprawie C-200/90 oraz definicję podatku zawartą w Ordynacji Podatkowej - wywodząc, iż dodatkowe zobowiązanie podatkowe ma charakter podatku, a nie sankcji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Stosownie do treści art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269) sąd administracyjny kontroluje zaskarżone decyzje administracyjne w zakresie ich legalności, rozumianej jako zgodność tych aktów z powszechnie obowiązującymi przepisami prawa, zaś na podstawie art.134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153 poz.1270 ze zm.) określanej dalej jako ustawa p.p.s.a, nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga nie jest zasadna. W sprawie poza sporem pozostaje fakt, iż skarżąca spółka A. sp. z o.o., na skutek przedwczesnego rozliczenia w miesiącu styczniu 2003r. faktur otrzymanych dopiero w następnym miesiącu - zawyżyła zadeklarowany podatek naliczony za styczeń 2003r. o kwotę 2 124 967 zł oraz jednocześnie z tytułu faktur mylnie zaksięgowanych w poprzednim miesiącu (grudniu 2002r), a otrzymanych w styczniu 2003r., uprawniona była do odliczenia w styczniu 2003r. podatku naliczonego w kwocie 1 426 686 zł. Spór w przedmiotowej sprawie dotyczy jedynie prawnej możliwości zastosowania w powyższym stanie faktycznym w stosunku do skarżącej spółki, dodatkowego zobowiązania podatkowego, zwanego tez sankcją VAT. Skarżący kwestionuje legalność obciążenia go sankcją VAT podnosząc, iż w obowiązującym po 1 maja 2004r. stanie prawnym, art. 109 ust. 5 i 6 ustawy VAT z 2004r. - jako oczywiście sprzeczny z przepisami prawa wspólnotowego tj. powoływaną Dyrektywą - nie ma zastosowania. Argumentacja podatnika nie może zostać uwzględniona. Kwestionowane dodatkowe zobowiązanie podatkowe, z uwagi na konstytutywny charakter decyzji w tym zakresie, powstało wobec skarżącej spółki z dniem doręczenia jej decyzji ustalającej to zobowiązanie tj. po 1 maja 2004r., a zatem w czasie, gdy przepisy dyrektywy dotyczącej harmonizacji podatków pośrednich obowiązywały jako część krajowego porządku prawnego. W chwili powstania przedmiotowego dodatkowego zobowiązania podatkowego obowiązywała Dyrektywa 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, a jej art. 401 (będący odpowiednikiem art. 33 ust. 1 VI Dyrektywy) stanowi, że "dyrektywa nie uniemożliwia żadnemu państwu członkowskiemu utrzymywania lub wprowadzania (...) wszelkich podatków, ceł i należności, które nie mają charakteru podatków obrotowych, pod warunkiem, że pobór tych podatków, ceł i należności nie wiąże się w wymianie handlowej między państwami członkowskimi z formalnościami przy przekraczaniu granic." Ani cytowany przepis, ani inne unormowania wspólnotowe nie zakazują możliwości stosowania przez państwa członkowskie instytucji dodatkowego zobowiązania podatkowego. Wbrew twierdzeniom pełnomocnika strony podnoszonym na rozprawie w dniu 19 lutego 2008r. nie sposób przyjąć, iż dodatkowe zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 109 ustawy VAT z 2004r. jest zabronionym podatkiem obrotowym w rozumieniu powołanego przepisu. Takim zabronionym podatkiem obrotowym byłby podatek cechujący się proporcjonalnością do ceny towarów (usług), nakładaniem na każdym etapie obrotu od wartości dodanej i obciążeniem ostatecznego konsumenta. Zgodnie z treścią przepisu art. 109 ust. 5 ustawy VAT 2004r., w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określa kwotę zwrotu w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30 % kwoty zawyżenia. Natomiast, w myśl art. 109 ust. 6 przepis ust. 5 stosuje się odpowiednio do różnicy podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 1. Zgodnie z przepisem art. 87 ust. 1 w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. W przeciwieństwie do podatku od towarów i usług, wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego nie jest uzależniona od wielkości obrotu (przychodu), lecz od kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego bądź zawyżenia zwrotu podatku. Zobowiązanie to nie ma cech charakterystycznych dla podatku obrotowego, a jedynie stanowi wymierzaną w formie pieniężnej karę za niezastosowanie się do wymogów ustawy tj. za nierzetelne bądź wadliwe rozliczenie się z zobowiązania w podatku od towarów i usług. Stwierdził to wyraźnie Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 29 kwietnia 1998r. sygn. K.17/97 (OTK ZU nr 3/18/98 poz. 30) uznając, iż dodatkowe zobowiązanie podatkowe tylko nominalnie jest podatkiem, a w istocie jest sankcją administracyjną. Nie ciąży ono bowiem na podatniku z tytułu sprzedaży towarów lub odpłatnego świadczenia usług albo prowadzenia innej działalności gospodarczej, lecz nakładane jest na podatnika za nieprawidłowe naliczenie podatku, zaś podatnikowi, który złożył nieprawidłową deklarację podatkową można z reguły zarzucić jakiś stopień niedbalstwa przy składaniu tej deklaracji. Za zabroniony, w rozumieniu Dyrektywy, podatek obrotowy można zatem uznać jedynie taki podatek, który posiada fundamentalne cechy podatku VAT, a sama okoliczność, że zobowiązanie zostało uregulowane w ustawie o podatku od towarów i usług nie świadczy jeszcze o tym, że jest ono podatkiem obrotowym. W ocenie Sądu, zastosowanie art.109 ust.5 i 6 ustawy VAT z 2004r. nie pozostaje w sprzeczności z przepisami powołanej Dyrektywy, ani nie narusza postanowień Traktatu Akcesyjnego i art.91 ust.3 Konstytucji RP, nie zasługuje zatem na uwzględnienie zarzut naruszenia hierarchii źródeł prawa obowiązującego po 1 maja 2004r. Skarżąca spółka kwestionuje także zastosowanie przepisów ustawy VAT z 2004r. do stanów faktycznych uregulowanych ustawą VAT z 1993r. Analiza przepisów art. 109 ust. 5 i ust. 6 ustawy VAT z 2004r. oraz przepisów art. 27 ust. 6 ustawy VAT z 1993r. pozwala na uprawnione stwierdzenie, że norma prawna zawarta w tych przepisach jest tożsama, a instytucja dodatkowego zobowiązania podatkowego określona przepisami ustawy z 2004r. nie jest instytucją odmienną od wprowadzonej do polskiego systemu podatkowego ustawą z 1993r. Skutki wadliwego odliczenia kwoty podatku do zwrotu są identyczne zarówno w przepisach uchylonej, jak i nowej ustawy, a sytuacja podatnika nie uległa zmianie. Sąd podziela zatem stanowisko organów podatkowych przyjęte w sprawie, recypujące argumenty wyrażone w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 września 2005r. sygn. akt I FPS 2/2005 (publik. ONSAiWSA 2006/1/1) o kontynuacji instytucji dodatkowego zobowiązania podatkowego na gruncie przepisów ustawy VAT z 2004r. oraz założeniu bezpośredniego stosowania nowego prawa. Jak przyjął NSA w powołanej uchwale wobec braku wyraźnej regulacji intertemporalnej kwestia międzyczasowa rozstrzygana winna być w oparciu o zasadę bezpośredniego stosowania ustawy nowej, od momentu jej wejścia w życie, do stosunków nowo powstałych oraz tych, które trwając w momencie wejścia w życie ustawy - nawiązały się wcześniej. Oznacza to, że art.109 ustawy VAT z 2004r. będzie miał zastosowanie zarówno do nowych obowiązków podatkowych, jak i do tych, które istniejąc w momencie wejścia w życie ustawy, powstały pod rządem ustawy VAT z 1993r. Autor skargi, powołując się na powyższą uchwałę nie kwestionuje jej tezy, jednakże twierdzi, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe ustalane decyzją o charakterze konstytutywnym na podstawie ustawy z 2004r. musi wynikać z istniejącego uprzednio w stosunku do podatnika obowiązku podatkowego przewidzianego w ustawie VAT z 2004r. Sąd orzekający w niniejszej sprawie z poglądem tym się nie zgadza, podziela natomiast stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie wyrażone w uzasadnieniu cytowanej uchwały dnia 12 września 2005r., o kontynuacji instytucji dodatkowego zobowiązania podatkowego na gruncie ustawy z 2004r. Obowiązek podatkowy powstały przed dniem 1 maja 2004r. na podstawie art. 27 ust 5 ustawy VAT z 2003r. istnieje nadal po tej dacie, mimo uchylenia tej ustawy, zaś art. 175 ustawy VAT z 2004r. nie eliminuje z obrotu prawnego wymienionego obowiązku podatkowego. Zatem mimo zmiany przepisów na podatniku ciąży nadal obowiązek podatkowy, którego konkretyzacja może nastąpić do daty przedawnienia. Oznacza to, że jeśli po uchyleniu poprzedniej ustawy podatkowej istnieje przepis pozwalający na konkretyzację obowiązku podatkowego, to nie ma przeszkód do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe. Ponieważ ustawodawca, zarówno w poprzedniej, jak i w nowej ustawie, zawarł tę samą instytucję, z takimi samymi regulacjami prawnymi, uprawniony jest więc wniosek, że nie ma żadnych przeszkód prawnych do konkretyzacji istniejącego po wejściu w życie nowej ustawy "starego" obowiązku podatkowego, który jest identyczny z obowiązkiem powstającym na gruncie nowej ustawy. W związku z powyższym, nie znajdując podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji, Sąd na podstawie 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.