I SA/Rz 902/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Kazimierz Włoch Sędziowie WSA Małgorzata Niedobylska / spr./ WSA Jarosław Szaro Protokolant sekr. sąd. Eliza Kaplita-Wójcik po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 2 grudnia 2014r. spraw ze skarg I. W. i S. W. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2014r. - nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 rok, - nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 rok 1) uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] maja 2014r. nrnr [...], [...], 2) określa, że decyzje wymienione w pkt. 1) nie podlegają wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżących I. W. i S. W. solidarnie kwotę 560 (słownie: pięćset sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, 4) zarządza zwrot na rzecz skarżących I. W. i S. W. solidarnie od Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie kwoty 17 (słownie: siedemnaście) złotych tytułem nadpłaconego wpisu od skargi. I SA/Rz 902/14 Uzasadnienie Zaskarżonymi decyzjami z dnia [...] sierpnia 2014r., nr [...]Dyrektor Izby Skarbowej w R., po rozpatrzeniu odwołań I.S.W. (dalej: podatnicy/skarżący) od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] maja 2014r., nr [...]określających zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 i 2011r. w kwocie odpowiednio 1.450zł i 2.920zł, utrzymał w mocy decyzje organu I instancji. Z akt sprawy wynika, że podatnicy złożyli do Urzędu Skarbowego w J. korekty zeznań podatkowych za 2010 i 2011r. wraz z uzasadnieniem, że są one związane ze świadczeniami wypłacanymi przez Wojskową Agencję Mieszkaniową (dalej: WAM). W korekcie za 2010r. wykazano należny podatek w kwocie 942zł oraz nadpłatę w kwocie 3.317zł, a w korekcie za 2011r. wykazano należny podatek w kwocie 1624zł oraz nadpłatę w kwocie 4.143zł. Postanowieniem z dnia 7 kwietnia 2014r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia podatnikom wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 i 2011r. W toku postępowania S.W. (dalej: podatnik/ skarżący) wyjaśnił, że w 2010 i 2011r. WAM dokonała wypłaty na jego rzecz świadczenia mieszkaniowego, niesłusznie pobierając, jako płatnik, zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Zdaniem podatnika, kwoty otrzymane od WAM tytułem świadczenia mieszkaniowego były wolne od podatku. Decyzjami z dnia [...] maja 2104r., nr [...], organ I instancji określił podatnikom zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010r. i 2011r. w kwocie odpowiednio 1.450zł i 2.920zł. W uzasadnieniach decyzji organ I instancji stwierdził, że wypłacone w 2010 i 2011r. na podstawie ustawy z dnia 22 czerwca 1995r. o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 2010 r. Nr 206, poz. 1367 ze zm.) - dalej: ustawa o zakwaterowaniu, świadczenia mieszkaniowe nie wypełniają dyspozycji art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f., uprawniającego do zwolnienia z podatku, a zatem otrzymane przez podatnika świadczenie podlegało opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Ponadto podatnik w korekcie zeznania wykazał odliczenie z tytułu użytkowania Internetu w kwocie 360zł, a z przedłożonych dokumentów wynikało, że wydatki poniesione z tego tytułu w 2010r. wynosiły 150zł. Od decyzji organu I instancji podatnicy złożyli odwołania, po rozpatrzeniu których, powołanymi na wstępie decyzjami z dnia 8 sierpnia 2014r., organ odwoławczy utrzymał w mocy zaskarżone decyzje. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że wypłacone podatnikowi w 2010 i 2011r. na podstawie ustawy o zakwaterowaniu świadczenie mieszkaniowe nie korzystało ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f.. Zgodnie z tym przepisem wolne od podatku dochodowego są kwoty otrzymane od agencji rządowych lub agencji wykonawczych, jeżeli agencje te otrzymały środki na ten cel z budżetu państwa. W ocenie orzekających w sprawie organów, wypłacone podatnikowi przez WAM świadczenia mieszkaniowe nie spełniają dyspozycji art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. Katalog zwolnień zawartych w ww. ustawie ma charakter przedmiotowy, a świadczenia otrzymywane przez żołnierzy zawodowych zwolnione z opodatkowania zostały enumeratywnie wymienione w ustawie. U.p.d.o.f. zawiera przepisy normujące wprost zwolnienia przedmiotowe w odniesieniu do wypłacanych przez WAM świadczeń o charakterze mieszkaniowym takich jak odprawa mieszkaniowa, pokrycie kosztów najmu mieszkania czy ekwiwalent za rezygnację z kwatery, nie przewiduje natomiast takiego zwolnienia w odniesieniu do innej należności jaką jest świadczenie mieszkaniowe wypłacane żołnierzom również na podstawie przepisów ustawy o zakwaterowaniu. Zdaniem organu odwoławczego, nie można uznać, że brak w u.p.d.o.f. regulacji w odniesieniu do sensu stricto świadczeń mieszkaniowych otrzymywanych przez żołnierzy oznacza, że zwolnienie w tym zakresie przysługuje na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. Według tego organu, zbieżność przedmiotowego stanu faktycznego (świadczenie mieszkaniowe finansowane z budżetu państwa przez agencję rządową) z treścią ww. przepisu jest pozorna, co wynika z systematyki zwolnień podatkowych. Potraktowanie bowiem przez ustawodawcę w sposób indywidualny świadczeń mieszkaniowych statuowanych w ustawie o zakwaterowaniu oznacza brak możliwości poszukiwania tego samego, co do zasady, przedmiotu zwolnień w innej podstawie prawnej. Przeciwna wykładnia przepisu art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f., w ocenie organu odwoławczego, byłaby sprzeczna z zasadą racjonalnego ustawodawcy oraz systematyką zwolnień podatkowych. Organ odwoławczy wskazał również na wykładnię historyczną ww. przepisu, według której celem ustawodawcy nie było zwolnienie na podstawie tego przepisu świadczeń mieszkaniowych otrzymywanych przez żołnierzy, lecz ujednolicenie zasady opodatkowania pomocy publicznej w zakresie przychodów z działalności gospodarczej i przedsiębiorców realizujących cele ustawowe za pomocą kwot otrzymanych od agencji rządowej, budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego. Za bezzasadny organ odwoławczy uznał zarzut podatników dotyczący braku dokonania przez organ I instancji wykładni językowej, funkcjonalnej i logicznej przepisu art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. Zdaniem tego organu, wykładnia językowa wskazuje, że przepis ten w żaden sposób nie odnosi się do świadczeń mieszkaniowych żołnierzy. Stosując wykładnię logiczną należy również stwierdzić, że wobec braku odpowiedniego zapisu dotyczącego zwolnienia z podatku świadczeń mieszkaniowych żołnierzy, nie podlegają one zwolnieniu. Podobnie wykładnia funkcjonalna wskazywałaby, że jeżeli jakiekolwiek świadczenia żołnierzy miałby być zwolnione z opodatkowania, wynikałoby to wprost z przepisów. Za prawidłowością powyższego stanowiska, przemawia, według organów podatkowych również fakt, że rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 27 marca 2013r. w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od osób fizycznych od niektórych dochodów (przychodów) podatników podatku dochodowego od osób fizycznych (Dz.U. z 2013r., poz. 399) zaniechano poboru podatku dochodowego od świadczeń mieszkaniowych, o których mowa w art. 21 ust. 2 pkt 3 ustawy o zakwaterowaniu, wobec czego dochód uzyskany w 2012 i 2013r. przez żołnierzy zawodowych z tytułu wypłacanego im świadczenia mieszkaniowego był zwolniony z opodatkowania. Zatem dochód uzyskany przez żołnierzy zawodowych w 2010r. i 2011r. z tytułu wypłacanego im przez WAM świadczenia mieszkaniowego, podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, niezależnie od statusu WAM jako podmiotu, który wypłacił podatnikowi to świadczenie. Organ II instancji wskazał na niejednolite orzecznictwo sądów administracyjnych odnośnie kwestii przedmiotowego zwolnienia. Ponadto organ odwoławczy nie podzielił zarzutów, że postępowanie było prowadzone z naruszeniem zasad zawartych w art.122, art.125 i art. 210 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.) – dalej: O.p. Zdaniem tego organu, organ I instancji prawidłowo ocenił stan faktyczny sprawy w kontekście zastosowania zwolnienia przewidzianego w 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f., czemu dał wyraz w uzasadnieniu decyzji. W konkluzji organ odwoławczy uznał za prawidłowe określenie przez organ I instancji zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 i 2011r. w kwocie odpowiednio 1.450zł i 2.920zł, Na decyzje organu odwoławczego I. i S. W. złożyli skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie wnosząc o uchylenie zaskarżonych decyzji i poprzedzających je decyzji organu I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonym rozstrzygnięciom zarzucili: 1) naruszenie przepisów prawa mających wpływ na wynik sprawy, tj. art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że uzyskane w 2010 i 2011r. od WAM dochody z tytułu świadczenia mieszkaniowego nie spełniają dyspozycji uprawniającej do zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych, 2) obrazę art. 6 i 7 kodeksu postępowania administracyjnego poprzez wydanie zaskarżonej decyzji w oderwaniu od obowiązujących przepisów prawa i w sprzeczności ze słusznym interesem obywateli. W uzasadnieniach skarg skarżący podnieśli, że dochód uzyskany z tytułu świadczenia mieszkaniowego w 2010 i 2011r. korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. Zarzucili, że organy podatkowe dokonały błędnej wykładni ww. przepisu ponieważ bezspornie WAM jest agencją rządową, a świadczenie mieszkaniowe przez nią wypłacane pochodziło ze środków otrzymanych na ten cel z budżetu państwa. Zdaniem skarżących, nie należy ograniczać zakresu zwolnienia powołując się na fakt wyliczenia w przepisach u.p.d.o.f. innego rodzaju świadczeń dla żołnierzy, podlegających zwolnieniu z opodatkowania. Faktu podlegania przedmiotowego świadczenia zwolnieniu podatkowemu nie podważa również okoliczność wydania przez Ministra Finansów rozporządzenia w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od świadczeń mieszkaniowych wypłaconych w 2012 i 2013r., gdyż zaniechanie poboru podatku ma charakter czasowy i nie zwalnia definitywnie z obowiązku podatkowego. W odpowiedziach na skargi organ odwoławczy podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonych decyzjach i wniósł o oddalenie skarg. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153,poz. 1269) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270, dalej: P.p.s.a.), sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie. Natomiast zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi. Skargi są zasadne. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy świadczenie mieszkaniowe wypłacone skarżącemu w 2010 i 2011r. przez WAM na podstawie art. 24 ust. 3 ustawy o zakwaterowaniu, korzystało ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych na postawie art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. Przedmiotowe świadczenie mieszkaniowe zostało ustanowione w ustawie o zakwaterowaniu. Zgodnie z art. 21 ust. 2 pkt 3 tej ustawy prawo do zakwaterowania żołnierza zawodowego jest realizowane m.in. w formie wypłaty świadczenia mieszkaniowego. W przypadku braku możliwości przydziału żołnierzowi zawodowemu kwatery albo innego lokalu mieszkalnego, dyrektor oddziału regionalnego, zgodnie z uprawnieniem i wyborem dokonanym przez żołnierza zawodowego, przydziela miejsce w internacie albo kwaterze internatowej albo wypłaca świadczenie mieszkaniowe (art. 24 ust. 3 ustawy o zakwaterowaniu). Orzekające w niniejszej sprawie organy stanęły na stanowisku, że powyższe świadczenie nie korzystało ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. i w konsekwencji podlegało opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Organy podatkowe argumentowały, że zarówno ww. przepis, jak i inne przepisy u.p.d.o.f. nie przewidują zwolnienia przedmiotowego świadczenia mieszkaniowego. O braku podstaw do zwolnienia miał świadczyć również fakt, że rozporządzeniem z 18 marca 2013r. w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od osób fizycznych od niektórych dochodów (przychodów) podatników podatku dochodowego od osób fizycznych (Dz. U. z 2013 r., poz. 399) zaniechano poboru podatku dochodowego od świadczeń mieszkaniowych, o których mowa w art. 21 ust. 2 pkt 3 ustawy o zakwaterowaniu - wypłaconych w 2012 i 2013r. Zdaniem skarżących, dochód uzyskany z tytułu wypłaconego skarżącemu przez WAM świadczenia mieszkaniowego podlegał zwolnieniu z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f., co wynika z zastosowania wykładni językowej, znajdującej potwierdzenie w wykładni systemowej oraz celowościowej. W ocenie Sądu, rację w niniejszym sporze należy przyznać skarżącym. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. określa, że wolne od podatku dochodowego są kwoty otrzymane od agencji rządowych lub agencji wykonawczych, jeżeli agencje te otrzymały środki na ten cel z budżetu państwa. Literalne odczytanie powołanego powyżej przepisu prowadzi do wniosku, że zwolnienie podatkowe znajdzie zastosowanie, gdy spełnione zostaną dwa warunki. Po pierwsze, podatnik otrzyma określoną kwotę od agencji rządowych lub agencji wykonawczych. Po drugie, agencje te otrzymały środki na ten cel z budżetu państwa. W ocenie Sądu, w stanie faktycznym niniejszej sprawy, spełnione zostały wszystkie przesłanki tego przepisu warunkujące zwolnienie, tj. przedmiotowe świadczenie zostało wypłacone skarżącemu przez WAM - agencję rządową (obecnie wykonawczą), a środki na ten cel pochodziły z dotacji budżetowej. Co więcej, okoliczności te nie są przez organ kwestionowane. Należy wskazać, że w ramach interpretacji przepisów prawa podatkowego pierwszoplanowe i dominujące znaczenie ma wykładnia językowa (gramatyczna, literalna) dająca pierwszeństwo tekstowi prawa (ustawy). Wykładnia językowa powinna rozpoczynać proces wykładni, a jej granice zawsze wyznaczać musi sens słów użytych w interpretowanym przepisie. Natomiast niejednoznaczny rezultat tej wykładni może być weryfikowany lub modyfikowany w drodze innych metod wykładni, w tym celowościowej, systemowej lub historycznej. Przy czym w żadnym przypadku nie jest dopuszczalne w systemie prawa podatkowego stosowanie do stanu faktycznego wyniku wykładni celowościowej, systemowej lub historycznej przepisu prawa podatkowego, jeżeli (nawet przy prawidłowym ich przeprowadzeniu) ich wynik pozostawałby w opozycji do rezultatu wykładni językowej (gramatycznej). W ocenie Sądu, rację mają skarżący stwierdzając, że brzmienie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. jest na tyle czytelne, że już zastosowanie wykładni językowej pozwala odczytać treść wynikającej z niego normy prawnej. Ponadto wykładnia systemowa, uwzględniająca przepisy ustawy o zakwaterowaniu (w tym art. 24 ust. 3 i art.48d ust.4) jedynie potwierdza, że przedmiotowe świadczenie mieszkaniowe, jako pochodzące z dotacji budżetowej i przyznane przez agencję rządową, powinno podlegać przedmiotowemu zwolnieniu. Z porównania treści przepisu art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. z brzmieniem przepisu art. 48d ust. 4 ustawy o zakwaterowaniu wynika jednoznacznie, że przedmiotowe świadczenie mieszkaniowe wypełnia normę art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. Natomiast cel regulacji, wbrew twierdzeniom organu podatkowego, nie daje podstaw do przyjęcia, że zakres zwolnienia opisanego w art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.p.f. obejmuje tylko świadczenia otrzymywane przez przedsiębiorców. Zdaniem Sądu, takie znaczenie analizowanego przepisu przyjęte przez organ podatkowy nie znajduje żadnego uzasadnienia w jego brzmieniu. Sąd stoi na stanowisku, że gdyby ustawodawca chciał ograniczyć przedmiotowe zwolnienie do określonej rodzajowo kategorii podmiotów, tj. do przedsiębiorców, to wprowadziłby takie zastrzeżenie do przepisu. Przedstawionej powyżej oceny nie zmienia fakt, że w wydanym przez Ministra Finansów w dniu 18 marca 2013r. rozporządzeniu w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od niektórych dochodów (przychodów) podatników podatku dochodowego od osób fizycznych (Dz. U z 2013r., poz. 399), zarządzono zaniechanie poboru podatku dochodowego od osób fizycznych od świadczeń mieszkaniowych, o których mowa w art. 21 ust. 2 pkt 3 ustawy o zakwaterowaniu wypłaconych w 2012 i 2013r., a zatem zakładano, że świadczenia mieszkaniowe nie podlegają zwolnieniu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. W ocenie Sądu, wydanie tego aktu prawnego nie przesądza o braku zwolnienia świadczeń wypłaconych przez WAM w 2010 i 2011r. oraz nie potwierdza zasadności argumentacji prezentowanej przez organy podatkowe. Zauważyć należy, że powyższe zagadnienie było już przedmiotem rozstrzygnięć sądów administracyjnych, w których ukształtował się, choć niejednolicie, pogląd korzystny dla podatników, wyrażony m.in. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 stycznia 2014 r. sygn. akt II FSK 2625/13 i z 17 października 2014r. II FSK 183/14 oraz wojewódzkich sądów administracyjnych np. I SA/Wr 483/13 z 10 lipca 2013r., I SA/Ol 156/13 z 29 maja 2013r. – publ. https:/cbois.nsa.gov.pl/. Z powyższych względów Sąd stwierdził, że zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji naruszają art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy zobowiązany jest do uwzględnienia stanowiska Sądu odnośnie wykładni ww. przepisu. Mając powyższe na uwadze, Sąd orzekł jak w sentencji, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 152 P.p.s.a. Na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. Sąd zasądził na rzecz skarżących kwotę 560zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Na zasądzoną kwotę składają się: uiszczone wpisy od skarg w łącznej kwocie 200zł oraz koszty zastępstwa procesowego, tj. wynagrodzenie pełnomocnika w łącznej kwocie 360zł – na podstawie § 6 pkt 2 i §18 ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz.U. z 2013r. poz. 461). Na mocy art. 225 P.p.s.a Sąd orzekł o zwrocie nadpłaconego wpisu sądowego od skargi. W sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011r. należny wpis wynosi 100zł - jest to wpis stosunkowy, liczony od wartości przedmiotu zaskarżenia, która w tej sprawie wynosi 1296zł (stanowi ją tylko ta część należności pieniężnej, która została zakwestionowana w skardze). Z uwagi na uiszczenie przez skarżących tytułem wpisu kwoty 117zł, kwota 17zł stanowi nadpłacony wpis, który podlega zwrotowi.