I SA/Rz 907/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S.WSA Grzegorz Panek, Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska /spr./, Sędzia WSA Jarosław Szaro, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 15 lutego 2022 r. sprawy ze skargi B. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] września 2021 r., nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania odwoławczego w sprawie określenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 rok 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] grudnia 2020 r., nr [...], 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] listopada 2020 r., nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącej B.W. kwotę 500 (pięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (dalej: DIAS) z dnia [...] września 2021 r., nr [...], w przedmiocie umorzenia postępowania z odwołania B. W.-H. (dalej: Podatniczka/Skarżąca) z dnia [...] kwietnia 2021r. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej: NUS) z [...] grudnia 2020r., nr [...], określającej podatek dochodowy od osób fizycznych za 2014r. w wysokości 6.132 zł. Z akt sprawy wynika, że postanowieniem z dnia [...] lutego 2020r. NUS wszczął wobec Podatniczki postępowanie w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014r., w wyniku którego decyzją z dnia [...] sierpnia 2020r., nr [...], określił Podatniczce wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014r. w wysokości na 6.132 zł. Od powyższej decyzji - w pismach z dnia [...] i [...] września 2020r. - Podatniczka wniosła odwołania do DIAS. Postanowieniami z dnia [...] września 2020r. i [...] października 2020r., nr [...] i [...], DIAS stwierdził niedopuszczalność ww. odwołań. Organ odwoławczy uznał, że odwołania zostały wniesione przedwcześnie, przed doręczeniem Podatniczce decyzji organu I instancji, która nie weszła jeszcze do obrotu prawnego, a termin do wniesienia odwołania nie rozpoczął biegu. Na powyższe postanowienia Podatniczka wniosła skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, który wyrokiem z dnia 21 stycznia 2021r., sygn. akt I SA/Rz 795/20, uchylił zaskarżone postanowienia. W wyroku tym stwierdzono, że odwołanie Podatniczki z dnia [...] września 2020r. zostało wniesione w terminie, a pismo procesowe Podatniczki z dnia [...] września 2020r. należy potraktować jako jego uzupełnienie, nie zaś odrębny środek zaskarżenia i zobowiązano organ do rozpoznania odwołania na zasadach ogólnych. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 3 sierpnia 2021r., sygn. akt II FSK 516/21, oddalił skargę kasacyjną organu. W piśmie z dnia [...] października 2020r. Podatniczka wniosła kolejne odwołanie od decyzji NUS z dnia [...] sierpnia 2020r., po rozpatrzeniu którego DIAS, decyzją z dnia [...] listopada 2020r., nr [...], uchylił decyzję organu I instancji. W ponownym postępowaniu NUS decyzją z dnia [...] grudnia 2020r., nr [...], określił Podatniczce wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014r. w wysokości na 6.132 zł. W piśmie z dnia [...] kwietnia 2020r. podatniczka wniosła odwołanie od ww. decyzji NUS z dnia [...] grudnia 2020r. Powołaną na wstępie decyzją z dnia [...] września 2021r., DIAS umorzył postępowanie z odwołania Podatniczki z dnia [...] kwietnia 2021r. od ww. decyzji organu I instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy stwierdził, że postępowanie odwoławcze zainicjowane ww. odwołaniem jest bezprzedmiotowe, co oznacza konieczność jego umorzenia na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021r., poz. 1540 - dalej: O.p.). Organ wskazał, że rozstrzygnięcia wynikające z wyroków I SA/Rz 795/20 i II FSK 516/21 oraz wyrażona w nich ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania, mają kluczowe znaczenie w aktualnie prowadzonym postępowaniu. Wyrokami tymi organ odwoławczy został zobowiązany do rozpatrzenia wyłącznie odwołania Podatniczki z dnia [...] września 2020r., uzupełnionego [...] września 2020r., od decyzji NUS z [...] sierpnia 2020r., "pierwotnie" określającej podatek dochodowy od osób fizycznych za 2014r. w wysokości 6.132 zł i nie ma możliwości rozpatrzenia innego odwołania tj. z [...] kwietnia 2021r. Organ uznał, że nie jest możliwe uchylenie zaskarżonej decyzji z [...] grudnia 2020r. "ponownie" określającej podatek za 2014r. i umorzenie postępowania w sprawie - skoro Sądy uznały, że sprawa tego podatku ma być w dalszym ciągu prowadzona i rozstrzygana przez organy podatkowe, a są one związane taką oceną i wskazaniami co do dalszego postępowania. Zaznaczył też, że zarówno wpływ wyroków (I SA/Rz 795/20 i II FSK 516/21) na wcześniejszą decyzję ostateczną z [...] listopada 2020r., jak i pozostawanie w obrocie prawnym decyzji NUS z dnia [...] grudnia 2020r., zostanie ocenione i rozpatrzone odrębnie. Na powyższą decyzję Podatniczka złożyła skargę do tut. Sądu wnosząc o uchylenie zaskarżonego rozstrzygnięcia i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: art. 233 § 1 pkt 3 O.p. przez umorzenie postępowania odwoławczego mimo braku ku temu przesłanek; art. 210 § 1 pkt 6 O.p. przez nie zawarcie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji uzasadnienia prawnego. W uzasadnieniu skargi Skarżąca zarzuciła, że organ odwoławczy bezzasadnie umorzył postępowanie, ponieważ w sprawie nie wystąpiła przesłanka umorzenia w postaci bezprzedmiotowości, o której mowa w art. 208 § 1 O.p. W ocenie Skarżącej, mimo, że postępowanie zostało "skażone" jedną z wad kwalifikowanych, brak jest podstaw do uznania odwołania od decyzji NUS z dnia [...] grudnia 2020r. za bezprzedmiotowe, skoro decyzja ta pozostaje w obrocie prawnym. W konsekwencji została ona pozbawiona dwukrotnego, merytorycznego rozpatrzenia sprawy, co naruszyło zasadę dwuinstancyjności postępowania. Skarżąca podkreśliła, że z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, iż kwestia pozostawania w obrocie prawnym ww. decyzji NUS nie jest przesądzona, zatem sprawa może nie być przez organ II instancji rozpatrywana, a to będzie miało wpływ na kwestię upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2014r. i ewentualnego umorzenia postępowania. Ponadto Skarżąca zarzuciła, że zaskarżona decyzja nie zawiera prawidłowego uzasadnienia, w szczególności prawnego, nie została w nim przywołana treść przepisu stanowiącego podstawę prawną rozstrzygnięcia, ani wyjaśnione jego rozumienie, brak też odniesienia podstawy prawnej do stanu faktycznego sprawy. Według Skarżącej, powyższe uchybienia same w sobie kwalifikują zaskarżoną decyzję do uchylenia, jako nienadającą się do merytorycznej weryfikacji. DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: W myśl art. 1 ustawy z 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2167) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019r., poz. 2325 ze zm. - dalej: P.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Decyzja administracyjna podlega uchyleniu, jeśli Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c P.p.s.a.) Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w wyżej wskazanych granicach Sąd stwierdził, że skarga jest zasadna. Istotą sporu w niniejszej sprawie jest zasadność umorzenia przez DIAS postępowania zainicjowanego odwołaniem Skarżącej z dnia [...] kwietnia 2021r. od decyzji NUS z dnia [...] grudnia 2020r. (której przedmiotem było określenie Skarżącej wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014r. w wysokości 6.132 zł). Zaskarżoną decyzję wydano na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 O.p. Ocenie Sądu podlega zatem czy okoliczności faktyczne kontrolowanej sprawy dawały podstawę do zastosowania przez organ odwoławczy wymienionej w tym przepisie podstawy umorzenia postępowania Należy wskazać, że zgodnie z art. 208 § 1 O.p., gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Kwestię wydawania przez organ podatkowy decyzji w postępowaniu odwoławczym reguluje art. 233 O.p., który określa sposoby zakończenia tego postępowania. Wskazany przez organ, jako prawna podstawa rozstrzygnięcia, przepis art. 233 § 1 pkt 3 O.p. stanowi, że organ odwoławczy wydaje decyzję, w której umarza postępowanie odwoławcze. Decyzja o umorzeniu postępowania odwoławczego kończy postępowanie odwoławcze, gdy stało się ono bezprzedmiotowe, nie rozstrzygając sprawy co do istoty. W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że bezprzedmiotowość postępowania występuje wówczas, gdy organ stwierdzi w sposób oczywisty brak podstaw prawnych i faktycznych do merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Istotą umorzenia postępowania jest jego przerwanie, uchylenie wszystkich dokonanych w nim czynności oraz orzeczenie o dalszym jego nieprowadzeniu. Przyczyny bezprzedmiotowości postępowania mogą mieć charakter podmiotowy i przedmiotowy. Przyczyną podmiotową jest np. śmierć strony, gdy sprawa ma charakter osobisty, a także brak po stronie wnoszącego odwołanie statusu strony. Przyczyny przedmiotowe zachodzą wówczas, gdy brak jest przedmiotu postępowania. Tym przedmiotem jest konkretna sprawa, w której organ jest władny i jednocześnie zobowiązany rozstrzygać, na podstawie przepisów prawa materialnego, o uprawnieniach lub obowiązkach danego podmiotu. Charakter przyczyn bezprzedmiotowości nie ma znaczenia, gdyż umorzenie postępowania jest obligatoryjne, jeśli "z jakiejkolwiek przyczyny postępowanie stało się bezprzedmiotowe". Podkreśla się również, że przyczyny umorzenia postępowania podlegają ścisłej wykładni, ponieważ stanowią wyjątki od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy (por. np. uchwała NSA z 5 lipca 1999r., sygn. akt OSP 16/98, ONSA 1999, Nr 4, poz. 119, wyrok NSA z 18 maja 2017r., sygn. akt II GSK 1004/15, dost. CBOiS). Odnosząc powyższe uwarunkowania do okoliczności faktycznych niniejszej sprawy, w przekonaniu Sądu, w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła przesłanka przedmiotowa, tj. brak przedmiotu postępowania zainicjowanego odwołaniem Skarżącej, która uprawniałaby organ odwoławczy do umorzenia postępowania odwoławczego. Jak słusznie podnosi Skarżąca – skoro decyzja organu I instancji funkcjonuje w obrocie prawnym, brak było podstawy do uznania bezprzedmiotowości postępowania. Zdaniem Sądu, organ odwoławczy błędnie upatruje wystąpienia bezprzedmiotowości postępowania odwoławczego w konieczności zastosowania się do wskazań prawomocnego wyroku WSA w Rzeszowie. Sąd podziela stanowisko organu o związaniu w sprawie zarówno organów, jak i sądu, oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania, wyrażonymi w wydanym wyroku, jednakże DIAS wadliwie zinterpretował wskazania co do dalszego postępowania. W wyroku z dnia 21 stycznia 2021r. sygn. akt I SA/Rz 795/20, WSA uchylił postanowienia DIAS stwierdzające niedopuszczalność odwołań Skarżącej od decyzji NUS z dnia [...] sierpnia 2020r. i zobowiązał organ do rozpatrzenia odwołania z dnia [...] września 2020r. wraz z pismem je uzupełniającym z dnia [...] września 2020r. Przedmiotem orzeczenia Sądu nie były natomiast rozstrzygnięcia wydane w sprawie na dalszym etapie postępowania, w tym decyzja NUS z dnia [...] grudnia 2021r., dlatego organ nie miał podstaw do uznania, że zobowiązany został wyłącznie do rozpatrzenia odwołania Skarżącej z dnia [...] września 2020r. (uzupełnionego pismem z dnia [...] września 2020r.) wniesionego od decyzji NUS z dnia [...] sierpnia 2020r., "pierwotnie" określającej podatek dochodowy od osób fizycznych za 2014r. i że odwołania z dnia [...] kwietnia 2021r. nie może już rozpatrywać, a postępowanie nim wywołane jest bezprzedmiotowe. W przekonaniu Sądu, w okolicznościach rozpoznawanej sprawy dopiero ewentualne wyeliminowanie decyzji stanowiącej przedmiot zaskarżenia (tj. decyzji NUS z dnia [...] grudnia 2020r.) uprawniałoby organ II instancji do umorzenia obecnego postępowania odwoławczego z uwagi na jego bezprzedmiotowość. Z przedstawionych względów, w ocenie Sądu, w niniejszej sprawie nie wystąpiła przesłanka bezprzedmiotowości postępowania, ani też jakakolwiek inna przyczyna, o której mowa w art. 208 § 1 O.p., która uprawniała organ odwoławczy do umorzenia postępowania odwoławczego na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 O.p. Zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 3 O.p. Sąd uznał za zasadny. Rację ma też Skarżąca, że umorzenie postępowania odwoławczego pozbawia ją dwukrotnego merytorycznego rozpatrzenia sprawy, co narusza zasadę dwuinstancyjności postępowania (art.127 O.p.). Na uwzględnienie zasługuje także zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 O.p. przez brak należytego uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Sąd podkreśla, że decyzja powinna zawierać uzasadnienie odpowiadające wymogom z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Obowiązkiem organu było zatem prawidłowe uzasadnienie podjętego rozstrzygnięcia. Należy zauważyć, że zgodnie z powołanym przepisem uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, zaś uzasadnienie prawne - wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa, przy czym szczególne znaczenie ma wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Oznacza to konieczność dokonania wykładni przepisów stanowiących podstawę prawną rozstrzygnięcia zawartego w decyzji wraz z argumentami przemawiającymi za jej przyjęciem. Tylko decyzja spełniająca te kryteria może w pełni realizować zasady ogólne postępowania administracyjnego, wyrażające się w prowadzeniu postępowania w sposób budzący zaufanie do organów administracji (art. 121 § 1 O.p.), oraz przekonywaniu polegającym na wyjaśnieniu stronie zasadności przesłanek, którymi kierowano się przy załatwianiu sprawy (art. 124 O.p.). Jak wynika z akt sprawy, w sentencji zaskarżonej decyzji organ powołał jedynie przepis art. 233 § 1 pkt 3 O.p. Natomiast w uzasadnieniu rozstrzygnięcia nie tylko nie wyjaśniono wskazanej podstawy prawnej, ale też pominięto, istotny z punktu widzenia rozpoznania sprawy, analizowany powyżej przepis art. 208 § 1 O.p. W konsekwencji Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja nie spełnia wymogów określonych w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Jedynie na marginesie Sąd zaznacza, że użyte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zwroty "uchyliliśmy decyzję organu I instancji i przekazaliśmy sprawę do ponownego rozpatrzenia", "utrzymaliśmy w mocy to rozstrzygnięcie", są niewłaściwe, skoro w sprawie nie procedował organ kolegialny. W wyniku zapadłych rozstrzygnięć WSA i NSA, powołanych wyżej, "odżyło" odwołanie Podatniczki z dnia [...] września 2020r. od decyzji z dnia [...] sierpnia 2020r., uzupełnione pismem z dnia [...] września 2020r., a obowiązkiem organu jest jego rozpatrzenie. W wyroku z dnia 21 stycznia 2021r. sygn. akt I SA/Rz 795/20 WSA stwierdził, że postanowienia stwierdzające niedopuszczalność odwołań z dnia [...] września 2020r. i [...] 4 września 2020r., naruszają prawo, a obowiązkiem organu będzie przyjęcie, że odwołania te zostały wniesione z zachowaniem terminu. Zdaniem Sądu, stwierdzonych uchybień nie sanuje rozpatrzenie odwołania Podatniczki z dnia [...] października 2020r., które - w obecnej sytuacji procesowej – należy potraktować jako kolejne uzupełnienie odwołania z dnia [...] września 2020r. W tym stanie sprawy wydanie decyzji DIAS z dnia [...] listopada 2020r. oraz decyzji NUS z dnia [...] grudnia 2020r., okazało się przedwczesne, dlatego rozstrzygnięcia te wymagają usunięcia z obrotu prawnego. Ponownie rozpatrując sprawę organ zobowiązany będzie do rozpatrzenia odwołania od decyzji NUS z dnia [...] sierpnia 2020r., wyrażonego nie tylko w piśmie dnia [...] września 2020r., ale również w pismach z [...] września 2020r., [...] października 2020r. i [...] kwietnia 2020r., które należy potraktować jako uzupełnienie odwołania z dnia [...] września 2020r. Ponownie wydana decyzja powinna zawierać wyczerpujące uzasadnienie faktyczne i prawne, zgodne z wymogami określonymi w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 135 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania sądowoadministracyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 200 P.p.s.a. Zasądzoną na rzecz Skarżącej kwotę 500 zł stanowi uiszczony wpis od skargi.