I SA/Rz 91/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Grzegorz Panek, Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska /spr./, Sędzia WSA Jarosław Szaro, Protokolant sekr. sąd. Sabina Długosz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 kwietnia 2023 r. sprawy ze skargi F. S.A z siedzibą w W. na decyzję Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu z dnia 9 grudnia 2022 r., nr 408000-COP.4100.9.2022 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2016 rok 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu na rzecz skarżącej F. S.A z siedzibą w W. kwotę 41.233 (czterdzieści jeden tysięcy dwieście trzydzieści trzy) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. fabrySygn. akt I SA/Rz 91/23 U Z A S A D N I E N I E Zaskarżoną decyzją z dnia 9 grudnia 2022r. nr 408000-COP.4100.9.2022 Naczelnik Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu (dalej: NPUCS), po rozpatrzeniu odwołania F. S.A. z siedzibą w W. (dalej: Podatnik/Skarżąca/Spółka) od decyzji NPUCS z dnia 26 sierpnia 2022r. nr 408000-408000-CKK.1.7.4100.1.2021, w przedmiocie określenia Podatnikowi zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016r. w wysokości [...] zł, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W stanie faktycznym sprawy wobec Podatnika przeprowadzono kontrolę celno-skarbową w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za 2016r., przekształconą następnie w postępowanie podatkowe. W wyniku kontroli stwierdzono nieprawidłowości polegające na zawyżeniu kosztów uzyskania przychodów tytułem wydatków związanych z ponoszonymi opłatami licencyjnymi na rzecz podmiotu powiązanego T. spółka z o.o. za korzystanie ze znaków towarowych i grafiki opakowań, w oparciu o umowę licencyjną zawartą w dniu 28.12.2010r. wraz z późniejszymi aneksami. Umowa dotyczyła znaków: [...] (dalej : znaki towarowe). Podatnik tworzy Grupę Kapitałową Ś., w której pełni rolę dominującą. W 2016r. jednostkami powiązanymi z F. S.A. były: - T. spółka z o.o. z siedzibą w B., o kapitele zakładowym 5.000,00 z, w którym 95 udziałów po 50,00 zł każdy o łącznej wartości 4.750,00 zł objęła spółka I. spółka z o.o. w organizacji, natomiast F. S.A.. objęła pozostałe 5 udziałów o łącznej wartości 250,00 zł. - Ś.2 spółka z o.o. (w nomenklaturze ...) z siedzibą w R., - spółka zależna od F. S.A. (100% udziałów). - Ś.3 spółka z o.o. (w nomenklaturze ...) z siedzibą na B., - spółka zależna od F. S.A. (99 % udziałów). - Ś.4 spółka z o.o. (w nomenklaturze ...) z siedzibą w U. - P. spółka z o.o. z siedzibą w P., - spółka stowarzyszona (10,07 % udziałów należy do F. S.A.). W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego ustalono, że F. S.A. w złożonym zeznaniu CIT-8 za 2016 r. zaniżyła należne zobowiązanie podatkowe podlegające wpłacie do urzędu skarbowego o kwotę [...] zł. w wyniku zawyżenia kosztów uzyskania przychodów. Spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów 2016 r. wydatki z tytułu ponoszonych opłat licencyjnych na rzecz podmiotu powiązanego T. spółka z o.o. za korzystanie ze znaków towarowych F.. Wynagrodzenie T. spółka z o.o. z tytułu transakcji udzielenia licencji na korzystanie ze znaków towarowych i grafik opakowań w 2016 r. zostało ustalone proporcjonalnie do wartości przychodów osiągniętych przez F. S.A. ze sprzedaży produktów, przy której wykorzystane były znaki towarowe lub grafiki opakowań i wyniosło łącznie 14.889.300,00 zł netto. Uczestnicy transakcji byli powiązani zarówno kapitałowo (Spółka posiadała 100 % udziałów spółki z o.o. T.), jak i osobowo, ponieważ Prezesem Zarządu T. była J.L., pełniąca jednocześnie funkcję członka Zarządu F. S.A. Również I. spółka z o.o. była podmiotem powiązanym kapitałowo i osobowo z F. S.A. (F. S.A. posiadała 100 % udziałów I. spółka z o.o.) Ponadto na Prezesa Zarządu został powołany Pan W.W. pełniący również funkcję członka Zarządu F. S.A. Organ przedstawił ustalenia dotyczące powołania podmiotów powiązanych, w tym m.in. I. Sp. z o.o., w której to spółce Skarżąca objęła udziały w 2010r. , pokryte wkładem niepieniężnym w postaci praw na dobrach niematerialnych, na które składały się wymienione w decyzji prawa do znaków towarowych. W dniu 28.12.2010r. zawarto umowę licencyjną pomiędzy I. spółka z o.o. (licencjodawcą), a F. S.A. (licencjobiorcą) na korzystanie z wyżej wymienionych znaków towarowych oraz znaków niewskazanych w wykazie do umowy, które licencjodawca zgłosi do Urzędu Patentowego RP po dacie zawarcia umowy. Licencjobiorca zobowiązał się ponosić opłaty licencyjne w wysokości 3% przychodu, ustalonego na podstawie mechanizmu, gdzie przychód będący podstawą do obliczenia miesięcznej opłaty licencyjnej za dany miesiąc kalendarzowy jest ustalony przez odjęcie przychodu wykazanego w raporcie za bieżący miesiąc od przychodu wykazanego w raporcie za miesiąc poprzedni. Umowa przewiduje udzielanie przez Licencjobiorcę sublicencji do znaków towarowych na rzecz spółek zależnych i zawierania z nimi stosownych umów sublicencyjnych. Jednocześnie F. S.A. nie była uprawniona do przeniesienia w drodze jakiejkolwiek czynności prawnej, odpłatnie lub nieodpłatnie, całości lub części praw wynikających z umowy licencyjnej na rzecz podmiotu trzeciego, tj. osoby fizycznej, osoby prawnej jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej. Na mocy podpisanej umowy Spółka została zobowiązana do podejmowania działań promocyjnych odnośnie asortymentu oznaczonego znakami towarowymi. W 2016 r. formalnoprawnym właścicielem znaków towarowych F. był podmiot powiązany kapitałowo w 100% z F. S.A., tj. spółka T., która licencjonowała te znaki na podstawie aneksowanej umowy licencyjnej, zawartej uprzednio pomiędzy I. spółka z o.o. a F. S.A. w dniu 28.12.2010r. Kwestia prawidłowości zarachowania przez Podatnika do kosztów uzyskania przychodów za 2016 r. opłat licencyjnych z tytułu użytkowania znaków towarowych F. w łącznej wysokości 14.889.300,00 zł. została poddana szczegółowej analizie przez Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno - Skarbowego w Przemyślu. W wyniku tej analizy stwierdzono, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że warunki ustalone celem zawarcia transakcji znakiem towarowym różnią się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, w wyniku czego F. S.A. wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały. Zdaniem organu, ich rezultatem był nieuzasadniony transfer dochodu Spółki do podmiotu powiązanego T. spółka z o.o., a więc sytuacja objęta dyspozycją przepisów art. 11 ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: u.p.d.o.f.), regulujących zagadnienie tzw. cen transferowych, tj. cen transakcyjnych stosowanych między podmiotami powiązanymi kapitałowo lub osobowo. Organ pierwszej instancji uznał, że w niniejszej sprawie spełnione zostały wszystkie przesłanki wskazane w ww. przepisie i dokonał szacunkowego ustalenia dochodu podatnika. W wyniku tych czynności stwierdzono, że odniesiona przez Podatnika w poczet kosztów 2016 r. kwota 14.889.300,00 zł z tytułu opłat licencyjnych, nie może stanowić kosztu uzyskania przychodów. Kosztem uzyskania przychodów będzie natomiast kwota 1.090.172,43 zł. stanowiąca wartość rzeczywiście wykonanej usługi przez T. spółka z o.o., określona przez organ w drodze oszacowania z zastosowaniem metody marży transakcyjnej netto popartej analizą "FAR" (Funkcje->Aktywa->Ryzyka) oraz na podstawie badania benchmarkowego. Zawyżenie przez Podatnika kosztów uzyskania przychodów za 2016r. wyniosło 13.799.127.57 zł W oparciu o ustalenia dokonane w toku kontroli celno-skarbowej, po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, organ pierwszej instancji wydał decyzję z dnia 26 sierpnia 2022r. w przedmiocie określenia Podatnikowi w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016r. zobowiązania podatkowego w wysokości [...]. Nie godząc się z takim rozstrzygnięciem sprawy Podatnik złożył odwołanie od ww. decyzji wnosząc o uchylenie decyzji, umorzenie postępowania podatkowego i zarzucając naruszenie przepisów: - art. 11 ust. 1-3 u.p.d.o.p. w zw. z art. 44 ust. 1 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw z dnia 23 października 2018 roku (Dz.U. z 2018, poz. 2193) (dalej: Ustawa zmieniająca) i art. 2 pkt 8 i 9 Ustawy zmieniającej przez ich błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że przepisy art. 11 u.p.d.o.p. umożliwiają zastosowanie mechanizmu recharakteryzacji transakcji, tj. przyjęcie, że w porównywalnych okolicznościach podmioty niepowiązane nie zawarłyby danej transakcji kontrolowanej lub zawarły transakcję odmiennego rodzaju, oraz określenie dochodu Spółki w oparciu o wyniki tak ustalonej transakcji, z pominięciem wyników faktycznie zrealizowanej transakcji kontrolowanej, w sytuacji gdy przepisy obowiązujące w 2016r. nie przewidywały takiej możliwości, a zatem zastosowanie z mocą wsteczną art. 11 c ust. 4 u.p.d.o.p. z 2019 r.; - art. 11 ust. 1-3 u.p.d.o.p. w zw. z § 6 § 7, § 8, § 10 i § 11 rozporządzenia z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób fizycznych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób fizycznych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (dalej: Rozporządzenie), przez nieprawidłowe przeprowadzenie analizy porównywalności transakcji obejmującej udzieloną Spółce licencję na korzystanie ze znaków towarowych; - art. 11 ust. 2-3 u.p.d.o.p. w zw. z § 4 ust. 4 i § 15 ust. 1 Rozporządzenia, przez bezpodstawne zastosowanie metody marży transakcyjnej netto zamiast metody porównywalnej ceny niekontrolowanej w sytuacji, gdy nie istniały przeszkody do jej zastosowania, gdyż nie było podstaw do przeprowadzenia recharakteryzacji transakcji licencjonowania znaków towarowych na usługę "administrowania znakami towarowymi"; art. 121 i 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 11 ust. 1-3 u.p.d.o.p., przez dokonanie ustaleń w sprzeczności ze zgromadzonym materiałem dowodowym; - art. 207 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, przez wadliwe sporządzenie uzasadnienia zaskarżonej decyzji, niezawierającego ani prawidłowego uzasadnienia faktycznego, ani uzasadnienia prawnego, co uniemożliwia zrekonstruowanie sposobu wnioskowania Naczelnika UCS i powoduje, że decyzja ta nie poddaje się kontroli instancyjnej; - art. 119g § 1 i art. 119ga § 1 w zw. z art. 119a Ordynacji podatkowej, przez ich niezastosowanie polegające na braku wystąpienia do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (dalej: Szef KAS) z wnioskiem o przejęcie do dalszego prowadzenia postępowania podatkowego lub kontroli celno-skarbowej w sprawie określenia Spółce wysokości zobowiązania podatkowego z uwagi na fakt, że w sprawie może zostać wydana decyzja z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej. Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego Naczelnik Podkarpackiego Urzędu Celno - Skarbowego w Przemyślu, decyzją z dnia 9 grudnia.2022 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, podzielając w całości ustalenia i rozstrzygnięcie dokonane w pierwszej instancji. Organ odwoławczy podkreślił, że proste zestawienie kosztów ponoszonych przez Podatnika, w związku z zawartą umową licencyjną dotyczącą znaków towarowych F. wynoszących w 2016 r. 14.889.300,00 zł. z kosztami ujętymi przez T. spółka z o.o. w rachunku zysków i strat opiewających w tymże roku na symboliczną kwotę 931.055,11 zł, uwidacznia rażącą dysproporcję pomiędzy porównywanymi wielkościami. Wskutek przeprowadzenia szeregu transakcji powodujących przeniesienie praw do znaków towarowych do T. spółka z o.o. oraz w następstwie zawartej umowy licencyjnej, Podatnik zobowiązał się do zapłaty w 2016 r. kwoty 14.889.300,00 zł. za usługi, które we własnym zakresie mógł wykonać za cenę nie wyższą niż 931.055,11 zł. Zaznaczyć przy tym należy, że pomimo przeniesienia prawa ochronnego do znaków towarowych F., Podatnik wydatkował w 2016 roku ponad 48 mln zł na szeroko zakrojone kampanie reklamowo - marketingowe i zatrudniał 51 osób w działach marketingu (realizujących zadania związane z promowaniem produktów oznaczonych znakami towarowymi F., marki, budowaniem relacji z klientami itp.) - również tymi działaniami bezsprzecznie podnosił wartość tych znaków. Ewidentnym zatem skutkiem wyżej opisanych transakcji była erozja podstawy opodatkowania w skarżącej Spółce, przez przeniesienie dochodu do podmiotu powiązanego - T. spółka z o.o., gdzie z uwagi na ponoszone przez ten podmiot koszty amortyzacji (w 2016 r. 6.382.112,57 zł.) podstawa opodatkowania ulegała pomniejszeniu. Mając powyższe na względzie organ uznał, że warunki ustalone celem zawarcia badanej transakcji różnią się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, w konsekwencji Podatnik wykazał dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały. W warunkach rynkowych w ogóle nie doszłoby do wyzbycia się przez podmiot gospodarczy prawa do używanego znaku towarowego, a tym samym do utraty nad nim kontroli, a następnie do nabycia prawa do używania tego samego znaku towarowego na podstawie umowy licencyjnej zawartej z podmiotem niezależnym, pozostającym poza wpływem i kontrolą usługobiorcy. Transakcje, których przedmiotem były znaki towarowe, mogły zaistnieć wyłącznie w warunkach, jakie stwierdzono w toku postępowania podatkowego, a mianowicie w warunkach całkowitej i permanentnej kontroli nad tym aktywem sprawowanej przez Podatnika Jak wynika z akt sprawy Podatnik na żadnym z etapów alokacji prawa, czy też na etapach związanych z podejmowaniem decyzji dotyczących umowy licencyjnej, owej kontroli nie utracił. Tylko istniejące powiązania kapitałowe i osobowe zapewniały mu bezpieczeństwo operacji związanych z przenoszeniem własności prawa ochronnego na znaki towarowe. Przeniesienie tegoż prawa do podmiotu zewnętrznego narażałoby go bowiem na poważne ryzyka, takie jak: - sprzedaż znaku towarowego podmiotom trzecim; - utratę wartości znaku na skutek niestarannego zarządzania lub niefachową ochronę prowadzącą do naruszenia praw przez podmioty trzecie, które w sytuacji przekazania ich do nowo utworzonych podmiotów bez doświadczenia na rynku i nie posiadających siły ekonomicznej, byłoby znaczne; - udzielenie licencji na znak towarowy innym konkurencyjnym podmiotom, na rynku krajowym lub zagranicznym, w tym także podmiotom prowadzącym działalność konkurencyjną wobec Spółki. Ponieważ jednak transakcje odbyły się w łańcuchu podmiotów powiązanych kapitałowo i osobowo, ryzyka te nie mogły się dla Spółki urzeczywistnić, czyniąc tym samym transakcje jako zrealizowane bez zachowania tzw. zasady arm's length - czyli zawieranej przez podmioty niepowiązane, na zasadach wolnorynkowych. W ocenie organu, przeprowadzone przez podmioty powiązane transakcje związane z przeniesieniem praw do znaków towarowych, skutkujące na końcowym etapie zawarciem umowy licencyjnej na ich korzystanie przez Spółkę nie miały uzasadnienia ekonomicznego. To skarżąca Spółka prowadziła kluczowe, najistotniejsze działania związane z rozwojem, utrzymaniem wartości, podwyższeniem wartości, utrzymaniem rozpoznawalności oraz wartości znaków towarowych F., a także ich gospodarczym wykorzystywaniem. Pełniła także najistotniejsze funkcje w analizowanej transakcji, tj. decyzyjne i finansowe, zatwierdzając plany i budżety kluczowych działań związanych ze znakami towarowymi F., dotyczące obszaru reklamy i marketingu, a następnie je finansując. T. spółka z o.o. wykonywała czynności związane z administrowaniem znakami towarowymi, polegające na przedłużaniu okresów ochronnych, dokonywaniu opłat, monitoringu systemu zgłoszeń, prowadzeniu korespondencji, współpracy z kancelariami prawnymi w zakresie znaków towarowych, ochrony celnej. Ponadto w ramach wykonywanych czynności związanych ze znakami towarowymi T. spółka z o.o. zajmowała się badaniami rynku i analizowaniem trendów rynkowych. Obie strony wykonywały standardowe czynności związane z obsługą administracyjno-prawną transakcji, przejawiającą się w naliczaniu opłat, księgowaniem, rozliczaniem płatności, itp. W ocenie organu odwoławczego, organ I instancji w prawidłowy sposób ustalił profil funkcjonalny stron transakcji i zastosował właściwą metodę marży transakcyjnej netto, popartą analizą benchmarkową W skardze do tut. Sądu na powyższą decyzję, Spółka wniosła o uchylenie w całości decyzji obu instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie: - art. 11 ust. 1-3 u.p.d.o.p. w z w. z art. 44 ust. 1 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw z dnia 23 października 2018 roku (Dz.U. z 2018, poz. 2193), przez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że przepisy art. 11 u.p.d.o.p. umożliwiają zastosowanie mechanizmu recharakteryzacji transakcji, tj. przyjęcie, że w porównywalnych okolicznościach podmioty niepowiązane nie zawarłyby danej transakcji kontrolowanej lub zawarły transakcję odmiennego rodzaju, oraz określenie dochodu Spółki w oparciu o wyniki tak ustalonej transakcji, z pominięciem wyników faktycznie zrealizowanej transakcji kontrolowanej, w sytuacji gdy przepisy obowiązujące w 2016 nie przewidywały takiej możliwości, a zatem zastosowanie z mocą wsteczną art. 11 c ust. 4 u.p.d.o.p. z 2019 r.; - art. 121 i 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 11 ust. 1-3 u.p.d.o.p., przez uznanie za prawidłowe ustaleń faktycznych pozostających w sprzeczności ze zgromadzonym materiałem dowodowym; - § 8 rozporządzenia z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (Dz.U. z 2014, poz. 1186; dalej: Rozporządzenie), przez jego nieprawidłową wykładnię i zastosowanie skutkujące uznaniem oparcia analizy funkcjonalnej na metodzie DEMPE za prawidłowe; - art. 11 ust. 2-3 u.o.d.o.p. w zw. z § 4 ust. 4 i § 15 ust. 1 Rozporządzenia, przez uznanie za prawidłowe oparcia kalkulacji wynagrodzenia z tytułu analizowanej transakcji na metodzie marży transakcyjnej netto zamiast metodzie porównywalnej ceny niekontrolowanej w sytuacji, gdy nie istniały przeszkody do jej zastosowania, gdyż nie było podstaw do przeprowadzenia recharakteryzacji transakcji licencjonowania znaków towarowych na usługę "administrowania znakami towarowymi"; - 11 ust. 1-3 u.p.d.o.p. w zw. z § 6 § 7, § 8, § 10 i § 11 Rozporządzenia, przez uznanie nieprawidłowo przeprowadzonej analizy porównywalności transakcji obejmującej udzieloną Spółce licencję na korzystanie ze znaków towarowych za zgodną z ww. regulacjami; - art. 207 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, przez wadliwe sporządzenie uzasadnienia zaskarżonej decyzji, niezawierającego prawidłowego uzasadnienia faktycznego i prawnego, co uniemożliwia zrekonstruowanie sposobu wnioskowania Naczelnika UCS i co powoduje, że decyzja ta nie poddaje się kontroli instancyjnej; - art. 119g § 1, art. 119ga § 1 w zw. z art. 119a Ordynacji podatkowej, przez ich niezastosowanie polegające na braku wystąpienia do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (dalej: Szef KAS) z wnioskiem o przejęcie do dalszego prowadzenia postępowania podatkowego lub kontroli celno-skarbowej w sprawie określenia Spółce wysokości zobowiązania podatkowego z uwagi na fakt, że w sprawie może zostać wydana decyzja z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej; - art. 119b § 1 pkt 5, art. 119gb § 1 in fine oraz art. 119a Ordynacji podatkowej w zw. z art. 11 u.p.d.o.p., przez ich błędną wykładnię prowadzącą do niewłaściwego zastosowania, polegającą na przyjęciu, że w analizowanym stanie faktycznym regulacje dotyczące cen transferowych są przepisami prawa podatkowego pozwalającymi przeciwdziałać unikaniu opodatkowania; - art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, przez utrzymanie w mocy decyzji I instancji, w sytuacji, w której była ona wadliwa. W uzasadnieniu skargi Skarżąca rozwinęła stanowisko zaprezentowane w odwołaniu od decyzji. Podniosła, że wbrew stanowisku organu, treść art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. zawiera jedynie uprawnienie organu do oszacowania dochodu z transakcji zrealizowanej przez podatnika. Działanie to - prowadzone w oparciu o obowiązujące przepisy prawa - obejmuje oszacowanie dochodu podatnika z tej transakcji realizowane przez korektę ceny transakcyjnej w oparciu o przewidziane w tej ustawie metody szacowania dochodów, przy zastosowaniu mechanizmów przewidzianych w Rozporządzeniu. Regulacja ta nie przewiduje natomiast możliwości pominięcia bądź recharakteryzacji transakcji dokonanych przez podatników. Zdaniem Podatnika pomijanie jednoznacznych wyników wykładni językowej i opieranie interpretacji ww. przepisu na nieznajdującej jakichkolwiek podstaw w jego brzmieniu wykładni celowościowej - jak czyni to organ - jest nieuzasadnione i niedopuszczalne, zwłaszcza że stanowi istotną ingerencję w prawa podatnika i prowadzi do niekorzystnych dla niego skutków . Brak podstaw do tego rodzaju recharakteryzacji transakcji na podstawie art.11 u.p.d.o.p. wywnioskować można także z tego, że ustawą z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw, ustanowiona została regulacja art. 11c ust. 4 u.p.d.o.p., wprowadzająca do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych uprawnienie organu do pominięcia przy kalkulacji dochodów stron skutków podatkowych płynących z transakcji, jaka nie zostałaby w analogicznych okolicznościach zawarta przez podmioty niepowiązane, albo też odniesienie się do skutków podatkowych transakcji, jaka mogłaby zostać zawarta przez te niezależne podmioty. Jednak w okresie, którego dotyczy niniejsza kontrola, regulacja ta, ani regulacja do niej analogiczna, nie obowiązywała. Zdaniem Skarżącej, niezgodne z podstawowymi zasadami państwa prawnego bvłoby kompensowanie braku dopuszczalności retroaktywnego działania wprowadzanych regulacji prawnych akceptacją dla uwzględniania przez organy wykonawcze później ujawnionej intencji ustawodawcy w rozstrzygnięciach wydawanych w odniesieniu do stanów prawnych poprzedzających wejście w życie tej nowelizacji. Brak dopuszczalności stosowania recharakteryzacji transakcji, o ile nie została ona wprost przewidziana w obowiązujących przepisach prawa, podnoszony jest także przez NSA. Podstawy dla dokonanej przez organ recharakteryzacji transakcji stanowić nie mogły również powoływane przez niego wytyczne OECD, które nie stanowią na obszarze Polski źródła prawa i w związku z tym nie mogą prowadzić ani do rozszerzania przewidzianych w ustawie uprawnień organów, ani uregulowanych obowiązków podatnika. W związku z powyższym działanie NPUCS polegające na przeprowadzeniu w oparciu o art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. recharakteryzacji transakcji, obejmującej udzielenie licencji do znaków towarowych i przypisaniu jej konsekwencji właściwych usługom doradczym, uznać należy, w ocenie Spółki, za bezpodstawne i nie znajdujące oparcia w tej regulacji. Skarżąca zakwestionowała też wybór metody dla celów kalkulacji wynagrodzenia z tytułu realizowanej transakcji oraz prawidłowość przeprowadzonego badania benchmarkowego. W odpowiedzi na skargę NPUCS w Przemyślu wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: W myśl art. 1 ustawy z 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2167) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023r., poz. 2539. - dalej: P.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Decyzja administracyjna podlega uchyleniu, jeśli Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c P.p.s.a.) lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w wyżej wskazanych granicach Sąd stwierdził, że skarga jest zasadna. Podstawą materialnoprawną korekty dochodu Podatnika za 2016r. były m.in. przepisy art.11 ust.1-4 u.p.d.o.p. W myśl art.11 ust.1 u.p.d.o.p., (w brzmieniu obowiązującym w 2016r.) jeżeli: 1) osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej "podmiotem krajowym", bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo 2) osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej "podmiotem zagranicznym", bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo 3) ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów - i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań. Przy czym, zgodnie z art.11 ust.4 u.p.d.o.p., przepisy ust. 1-3a stosuje się odpowiednio, gdy: 1) podmiot krajowy bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu innym podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale innego podmiotu krajowego, albo 2) ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotami krajowymi lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów. Organ konsekwentnie wywodzi, że w stanie faktycznym sprawy zostały spełnione przesłanki zastosowania art.11 ust.1 i 4 u.p.d.o.p., umożliwiające określenie dochodu podatnika oraz należnego podatku, bez uwzględnienia warunków wynikających z istniejących powiązań. Powołane przesłanki wynikające z omawianego przepisu to: - istnienie powiązań pomiędzy stronami transakcji - ustalenie w wyniku tych powiazań warunków różniących się od warunków rynkowych, czyli odbiegających od warunków ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia, - ustalenie, że w wyniku tych powiązań i wykonywania świadczeń na warunkach korzystniejszych podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby warunki tych świadczeń nie odbiegały od warunków rynkowych, czyli takich, które ustaliłyby podmioty niepowiązane. Niesporne jest, że strony umowy licencyjnej dotyczącej przedmiotowych znaków towarowych, były podmiotami powiązanymi w sposób opisany w art.11 ust.4 w zw. z art.11 ust.1 u.p.d.o.p., bo Skarżąca posiadała 100% udziałów w T. Sp. z o.o., a prezes zarządu T. była jednocześnie członkiem zarządu skarżącej Spółki. Ten sam rodzaj powiązań funkcjonował również pomiędzy I. Sp. z o.o., a Skarżącą. W ocenie Sądu nie ulega też wątpliwości, że ogół transakcji pomiędzy ww. podmiotami powiązanymi, w tym również transakcje poprzedzające zawarcie umów licencyjnych, a związane z utworzeniem spółek powiązanych I. Sp. z o.o. oraz T. Sp. z o.o. i przeniesieniem praw do znaków towarowych na spółkę powiązaną (wniesienie ich w formie aportu w zamian za objęte udziały), miały charakter optymalizacji podatkowej. Przedmiotowe znaki towarowe były nieprzerwanie wykorzystywane do oznaczania produkowanego i sprzedawanego przez Podatnika asortymentu. Spółka wyzbyła się praw do tych wartości, na rzecz podmiotu powiązanego, któremu uiszczała wysokie opłaty licencyjne, a które w roku objętym postępowaniem znacząco obciążały jej wynik finansowy. Zdaniem organu, zostały spełnione przesłanki określone w przepisach art.11 ust.1 i ust. 4 u.p.d.o.p., co umożliwiało określenie dochodu Podatnika oraz należnego podatku, bez uwzględnienia warunków wynikających z istniejących powiązań. Trzeba zauważyć, że akceptacja prezentowanego stanowiska znalazła wyraz w niektórych orzeczeniach sądów administracyjnych, w tym m.in. w wyroku tut. Sądu z dnia 20 października 2022r. sygn. I SA/Rz 434/22 czy też w wyroku z 3 lutego 2022r. sygn. akt I SA/Rz 872/21 (na tle tożsamej regulacji zawartej w art.25 u.p.d.o.f.). Jednakże orzekając obecnie Sąd kwestionuje stanowisko organów, że powyższe przepisy pozwalały na reklasyfikację transakcji (dla celów podatkowych) i w tym zakresie odstępuje od prezentowanego dotychczas poglądu, wyrażonego w ww. wyroku o sygn. I SA/Rz 434/21, że powołany przepis stanowił podstawę prawną do dokonania recharakteryzacji transakcji, a pod pojęciem "warunków", o których mowa w art.11 ust.1 u.p.d.o.p., należy rozumieć również istotne cechy transakcji, dlatego nie ma podstaw, aby ograniczać uprawnienia organów jedynie do korekty ceny transakcji. Na zmianę stanowiska Sądu miało wpływ aktualne jednolite orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA), uznające, że art. 25 ust.1 u.p.d.o.f. (odpowiednik art.11 ust.1 u.p.d.o.p. na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych) nie mógł stanowić samoistnej podstawy "przedefiniowania" spornej transakcji. NSA zwraca uwagę, że to okoliczności konkretnej sprawy decydują o tym, czy mamy do czynienia z korzystaniem przez podatnika z możliwości obniżenia opodatkowania w sposób zgodny z prawem, czy też nie. Problem dopuszczalnej lub niedopuszczalnej (w świetle przepisów prawa podatkowego) optymalizacji podatkowej w postaci zawierania umów cywilnoprawnych zmierzających do obniżenia zobowiązań podatkowych był i jest szeroko dyskutowany w literaturze przedmiotu oraz obecny orzeczeniach sądów administracyjnych. W wyroku z dnia 9 czerwca 2022r. sygn. akt II FSK 2508/19 sąd wskazał m.in., że optymalizacja podatkowa przy użyciu legalnych instrumentów prawnych może być jednym z elementów planowania swojej aktywności, dlatego koniecznym jest rozróżnienie i wskazanie granic pomiędzy dozwoloną formą unikania opodatkowania, a uchylaniem się od niego. Jednakże kwestionowanie zastosowanego przez podatnika schematu optymalizacyjnego musi mieć wyraźną podstawę prawną, a organy podatkowe nie mogą stosować innych przepisów jako rozwiązania równoważnego z klauzulą obejścia prawa (podobnie również w wyrokach NSA z 8 maja 2019r. sygn. II FSK 2711/18 i z dnia 13 grudnia 2022r. sygn. akt II FSK 744/22). Nie ulega wątpliwości, że w dacie dokonywania przedmiotowych czynności prawnych nie obowiązywała ani klauzula nadużycia prawa, ani klauzula zapobiegająca unikaniu opodatkowania. Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 11 maja 2004 r. w sprawie K 4/03 (Dz. U. z 2004 r. nr 122, poz. 1288), uznał przepis art. 24b §1 O.p. wprowadzający klauzulę nadużycia prawa za niezgodny z Konstytucją RP. Ponownie do polskiego systemu prawa klauzulę taką wprowadzono na mocy art. 1 pkt 6 ustawy z 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r., poz. 846). Przepis art. 119a i nast. O.p., które wprowadziły klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania obowiązują od 15 lipca 2016 r. i zgodnie z art. 7 ww. ustawy zmieniającej mają zastosowanie do korzyści podatkowej uzyskanej po dniu wejście w życie noweli, tj. po dniu 15 lipca 2016 r. Zatem dla zastosowania tej klauzuli istotny jest moment dokonania czynności. W orzecznictwie wskazuje się, że moment przygotowywania tej czynności nie ma żadnego znaczenia dla stosowania ustawy. Tak samo bez znaczenia jest, czy czynność stanowiąca unikanie opodatkowania została poprzedzona innymi czynnościami i ile tych czynności poprzedzających było (tak WSA we Wrocławiu z 29 listopada 2018 r., sygn. I SA/Wr 843/18). Żadna z opisanych klauzul zapobiegających unikaniu opodatkowania nie obowiązywała w okresie do 15 lipca 2016 r., zatem organy podatkowe klauzuli takiej nie mogły skutecznie zastosować w odniesieniu do tego okresu w niniejszej sprawie. Natomiast praktyka organów podatkowych polegająca na stosowaniu art.25 ust.1 u.p.d.o.f. (art.11 lub art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych) w sposób tożsamy, jak w przypadku klauzuli zapobiegającej unikaniu opodatkowania, spotkała się z krytyczną oceną judykatury. W wyroku z 4 marca 2020 r. sygn. akt II FSK 1550/19, wydanym na tle przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych, NSA podzielił pogląd organów podatkowych, że ujawniony schemat transakcji związanych z przemieszczaniem praw do znaków towarowych nosi znamiona operacji optymalizującej obowiązki podatkowe spółki, jednak zdaniem NSA w takich okolicznościach powstaje pytanie, jakimi instrumentami przeciwdziałania opodatkowania dysponował organ podatkowy w 2011 r. i czy do kategorii tych instrumentów można było zaliczyć art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. NSA przypomniał, że w świetle wymienionego przepisu kwalifikacja określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów winna być oceniana z perspektywy ustalania podstawy opodatkowania, a nie w kontekście spełnienia warunków, których ten przepis nie przewiduje. Przytoczone unormowanie winno być brane pod uwagę przy weryfikacji, czy analizowany koszt spełnia wynikające z jego treści kryteria. Zdaniem NSA nie można jednak rozszerzać zakresu tej regulacji, a zwłaszcza o elementy, które nie są w nim przewidziane. NSA wyraźnie zaznaczył, że regulacja ta nie zastępuje instrumentów pozwalających organowi podatkowemu na przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania, w tym na kwestionowanie kosztowego charakteru poniesionego wydatku, jeżeli spełnione są warunki określone w samym art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W wyroku tym NSA stwierdził ponadto, że poza zakresem prawnych możliwości organów podatkowych pozostaje ocena czynności prawnych oraz wywodzenie - wbrew ich treści - negatywnych dla podatnika skutków podatkowych, jeżeli uprawnienie takie nie wynika wprost z przepisu podatkowego. W tym kontekście NSA odwołał się do stanowiska zawartego w wyroku NSA z dnia 16 grudnia 2005 r. sygn. akt II FSK 82/05, w świetle którego, organy podatkowe nie mają na gruncie prawa podatkowego podstaw do kwestionowania umów skutecznie zawartych, nawet jeśli ich celem jest zmniejszenie ciężaru podatkowego. Dążenie do płacenia jak najniższych podatków nie jest prawnie zakazane; jest niejako naturalnym prawem każdego podatnika. Do organów podatkowych, a następnie sądu administracyjnego należy ocena, na ile skutecznie (zgodnie z prawem) te dążenia są przez konkretny podmiot realizowane. W prezentowanym dotąd stanowisku tut. Sądu akceptowano skorzystanie przez organy podatkowe z możliwości, jaką dawał im przepis art.11 ust. 1 u.p.d.o.p. (lub odpowiednio art. 25 ust.1 u.p.d.o.f.). Regulacja ta, dotycząca możliwości korygowania cen stosowanych między podmiotami powiązanymi, wprowadzała w istocie wyłom od zasady ustalania dochodu z uwzględnieniem cen stosowanych między kontrahentami. Jej celem było i jest zapobieganie erozji podstawy opodatkowania, poprzez szkodliwe (z punktu widzenia interesu państwa) transferowanie zysków między podmiotami powiązanymi. Jak wynika z brzmienia powołanego przepisu, na jego podstawie organy mogły określić dochód oraz należny podatek bez - "[...] uwzględnienia warunków wynikających z powiązania...", nie były natomiast uprawnione do zastąpienia jednej czynności prawnej (umowa licencji) inną czynnością (umowa o świadczenie usługi administrowania), i wywodzenia z tej drugiej czynności skutków prawnych w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Tymczasem w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy, odwołując się do treści art.11 ust.1 u.p.d.o.p. organ krytycznie ocenił dokonane przez Skarżącą i podmioty powiązane czynności prawne, podważając ich ekonomiczny (gospodarczy) sens. W istocie dokonał więc przekwalifikowania dokonanej czynności prawnej w postaci zawarcia ważnej umowy o udzielenie licencji, w umowę o świadczenie usług administrowania znakami towarowymi i cenę rynkową w takim przypadku ustalił jak dla usług administrowania. Jak słusznie podniosła Skarżąca, możliwość tego rodzaju recharakteryzacji transakcji istnieje dopiero od 1 stycznia 2019 r., dopiero bowiem z tym dniem wszedł w życie przepis art. 11c ust. 4 u.p.d.o.p. Nowelizacji tej – zgodnie ze stanowiskiem NSA – nie można uznać za doprecyzowującą, lecz za mającą charakter prawotwórczy (por. powołany wyżej wyrok II FSK 2508/19, wydany na tle u.p.d.o.f). Zawarte w tym przepisie wyrażenie "[...] bez uwzględnienia transakcji kontrolowanej, a w przypadku gdy jest to uzasadnione, określa dochód (stratę) podatnika z transakcji właściwej względem transakcji kontrolowanej", wprost odpowiada faktycznym działaniom organu podjętego w niniejszej sprawie. Na tym bowiem polega tzw. recharakteryzacja, czyli przekwalifikowanie transakcji. Skoro więc organ nie zakwestionował ważności i skuteczności samej umowy o udzielenie licencji, dotyczącej znaków towarowych, to w oparciu o przepis art.11 ust.1 i 4 u.p.d.o.p., ze względu na oczywiste powiązania osobowe między stronami transakcji, mógł zakwestionować jedynie wysokość ceny tej transakcji, tj. wysokość należności za udzielenie licencji i w tym zakresie zastosować korektę ceny przy zastosowaniu odpowiedniej metody. Na podstawie tego przepisu nie był natomiast władny do uznania, że w istocie strony zawarły zupełnie inną umowę – tj. umowę o administrowanie wartościami materialnymi i prawnymi, i w oparciu o wycenę tej umowy dokonać korekty dochodu Skarżącej. Trzeba też dodać, że samodzielnej podstawy dla reklasyfikacji transakcji nie mogły też stanowić Wytyczne w sprawie cen transferowych (...), które nie są źródłem prawa i nie mogą rozszerzać uprawnień organów podatkowych nie znajdujących umocowania w przepisach prawa. Niewątpliwie Wytyczne OECD powinny być traktowane przez podatników oraz organy podatkowe jako "zbiór dobrych praktyk" oraz instrument wspomagający wykładnię przepisów regulujących kwestie cen transferowych (por. wyroki NSA z 22 września 2020 r. sygn. II FSK 1221/18 i z 30 stycznia 2020 r. sygn. II FSK 191/19). Z powyższych względów zasadne są zawarte w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 11 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p., dlatego na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit.a P.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji. Z uwagi na wielość zarzutów skargi, Sąd odniósł się do nich jedynie w zakresie niezbędnym do przeprowadzenia kontroli zaskarżonej decyzji. Zarzuty dotyczące naruszenia przepisów procesowych, a także odnoszące się do prawidłowości zastosowanej metody szacowania, czy dokonanej analizy porównywalności transakcji mają znaczenie wtórne, wobec stwierdzenia braku podstaw prawnych dla dokonania recharakteryzacji transakcji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a., w zw. z § 2 pkt 1 lit. h rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 1687).