I SA/Rz 916/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Grzegorz Panek /spr./ Sędziowie NSA Jacek Surmacz SO del. Jarosław Szaro Protokolant ref. st. Eliza Kaplita-Wójcik po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 listopada 2012 r. sprawy ze skargi I. P. na indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia [...] maja 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) określa, że interpretacja wymieniona w pkt. 1) nie podlega wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącej I. P. kwotę 457 (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną interpretacją z [...] maja 2012 r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej działając z upoważnienia Ministra Finansów uznał za nieprawidłowe stanowisko I.P., przedstawione we wniosku z 23 lutego 2012 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez Pocztę Polską tytułem świadczonych usług. We wniosku o udzielenie interpretacji przedstawiono następujący stan faktyczny. Podatnik w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zamierza nabywać usługi pocztowe inne niż powszechne od Poczty Polskiej S.A., to jest oferowaną przez ten podmiot usługę pod nazwą "Przesyłka Aglomeracyjna". Usługa ta polega na przyjęciu, przemieszczeniu i doręczeniu przesyłek nierejestrowanych opatrzonych adresem w obszarach miejskich (miastach powiatowych i miastach powyżej 10 tys. mieszkańców). Usługa świadczona jest na zasadach określonych w umowach zawieranych z klientami, na warunkach, o których stanowi ustawa Prawo Pocztowe. Zgodnie z ogólnymi założeniami świadczenia wspomnianej usługi, jest ona dostępna dla wszystkich kontrahentów, którzy spełniają określone wymagania. Są to minimalne kryteria ilościowe (ilość przesyłek nadawanych przez jednego nadawcę w jednym punkcie pocztowym) i jakościowe (przesyłki nierejestrowane, o określonych wymiarach i wadze, posortowane i przygotowane w określony, zunifikowany sposób). W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym zadano następujące pytanie: Czy wnioskodawczyni będzie miała prawo do odliczenia na zasadach ogólnych naliczonego podatku VAT wykazanego na fakturze za nabywane od Poczty Polskiej usługi "Przesyłka Aglomeracyjna", jeśli usługa ta zostanie opodatkowana podatkiem od towarów i usług według stawki podstawowej? W uzasadnieniu swego stanowiska wnioskodawczyni podniosła, że zgodnie z ustawą z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej "ustawa VAT"), opodatkowaniu podatkiem VAT podlega między innymi odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Co do zasady stawka podatku wynosi aktualnie 23%, jednakże w treści ustawy VAT, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku. W szczególności, częściowo odrębne zasady opodatkowania podatkiem VAT mają zastosowanie do świadczenia usług pocztowych. Zgodnie bowiem z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 17 ustawy VAT, zwalnia się z opodatkowania podatkiem VAT usługi pocztowe oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną - realizowane przez operatora obowiązanego do świadczenia powszechnych usług pocztowych. Z przedmiotowego zwolnienia z podatku VAT może na terytorium Polski korzystać wyłącznie Poczta Polska (zwolnienie to nie obejmuje żadnych usług pocztowych, które świadczone byłyby przez inne podmioty niż operator publiczny). Przepisy prawa krajowego, wnioskodawczyni oceniła następnie, w aspekcie unormowań prawa Unii Europejskiej. Podkreśliła zatem, że zasady opodatkowania podatkiem VAT na terytorium Unii Europejskiej podlegają ścisłej harmonizacji, której ramy i zasady określa aktualnie Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dziennik Urzędowy Unii Europejskiej seria L, 2006 r., nr 347, poz. 1). Jednym z aspektów harmonizacji opodatkowania VAT jest zasada, że Państwa Członkowskie mają obowiązek zwolnić z podatku VAT wszelkie dostawy towarów lub usług, których zwolnienie z VAT przewidują przepisy UE, ściśle w zakresie wskazanym w tych przepisach. Analogicznie, państwa członkowskie nie mogą zwolnić z VAT dostaw towarów lub usług, jeżeli zwolnienia tych dostaw nie przewidują wprost przepisy UE, jak również nie mogą wprowadzić zwolnienia o zakresie zastosowania szerszym lub węższym od zakresu wskazanego w przepisach UE. Podstawą w prawie unijnym omawianego zwolnienia od VAT dla usług pocztowych jest aktualnie art. 132 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112, zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają z VAT świadczenie usług przez pocztę państwową, dostawę towarów z tymi usługami związaną, z wyjątkiem przewozu osób i usług telekomunikacyjnych. Powołując się dalej na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w tym między innymi, na wyrok Trybunału z 23 kwietnia 2009 r. (sprawa TMT Post UK Ltd, sygn. C-357/07) strona doszła do przekonania, że podstawowym warunkiem przedmiotowym stosowania zwolnienia z VAT dla usług pocztowych jest świadczenie usług w interesie publicznym, które są dostępne na równych zasadach dla ogółu społeczeństwa. Innymi słowy, zwolnienie powinno znaleźć zastosowanie jedynie do tych usług operatora świadczącego usługi powszechne, które zaliczają się bezpośrednio do oferty usług powszechnych. W konsekwencji wnioskodawczyni doszła do przekonania, że przepis art. 43 ust. 1 pkt 17 ustawy VAT, rozumiany w ten sposób, że usługi pocztowe świadczone przez operatora publicznego bez związku z jego zobowiązaniem do zapewnienia w Polsce powszechnych usług pocztowych, w tym również usługi wykonywane według warunków ustalanych w drodze odrębnej umowy z klientami, a także usługi dostępne jedynie dla klientów o określonej sile nabywczej korzystają ze zwolnienia z podatku VAT, jest sprzeczny bezpośrednio z przepisem art. 132 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE. Usługi inne niż powszechne, które nie są dostępne na równych zasadach dla wszystkich użytkowników, powinny być zatem opodatkowane VAT według stawki podstawowej. Usługa opisana w stanie faktycznym wniosku (Przesyłka Aglomeracyjna) nie mieści się, zdaniem strony, w zakresie pojęciowym usługi powszechnej zarówno wg definicji przepisów krajowych, jak i unijnych. Nie jest to zatem usługa świadczona w interesie publicznym, rozumianym zgodnie z orzecznictwem Trybunału, jako zapewnienie dostępu ogółu społeczeństwa do usług pocztowych na jednakowych warunkach. Oferowana wnioskodawczyni usługa, powinna być zatem traktowana jako opodatkowana VAT według stawki podstawowej. Nie ma tym samym przeszkód aby podatnik od faktur dotyczących usługi Przesyłka Aglomeracja (zawierających VAT według stawki podstawowej) odliczał VAT pod ogólnymi warunkami. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...] maja 2012 r. Nr [...] uznał stanowisko strony za nieprawidłowe. W uzasadnieniu powołując treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 , art. 8 ust 1, art. 43 ust. 1 pkt 17, art. 146a pkt 1, art. 15 ust.1, art. 86 ust. 1 i .2,art. 88 ust. 3a pkt 1 i pkt 2 ustawy VAT oraz art. 46 ust. 2 , art. 48 i art. 2 ustawy z dnia 12 czerwca 2003 r. Prawo pocztowe (Dz. U. z 2008 r. Nr 189, poz. 1159 ze zm.) organ interpretacyjny uznał, że nabywane usługi korzystać będą ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. Usługa przedstawiona we wniosku (Przesyłka Aglomeracja) stanowi usługę pocztową w myśl prawa pocztowego i jednocześnie jest świadczona przez operatora obowiązanego ustawowo do świadczenia powszechnych usług pocztowych. W konsekwencji dla omawianych usług zastosowanie znajdzie zwolnienie z podatku VAT. Wobec tego stronie nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT. Brak takiego uprawnienia wynika bowiem z faktu, że faktura dokumentująca zakup ww. usługi nie będzie zawierała podatku naliczonego, albowiem zakupiona usługa korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 17 tej ustawy. Nie godząc się z interpretacją strona wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na to wezwanie Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, skarżąca - podtrzymując stanowisko wyrażone we wniosku oraz wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa - wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości podnosząc zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy - art. 43 ust. 1 pkt 17 ustawy VAT oraz art. 132 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE, jak również art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy VAT, przez błędne uznanie, że usługi umowne świadczone przez Pocztę Polską S.A. na rzecz skarżącej mogą podlegać zwolnieniu z podatku VAT, co w konsekwencji pozbawiałoby skarżącą do odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących zakup tych usług. Pełnomocnik strony powtórzył, że przepis art. 43 ust. 1 pkt 17 ustawy VAT rozumiany w ten sposób, że usługi pocztowe oferowane przez Pocztę Polską bez związku z zobowiązaniem tego podmiotu do zapewnienia w Polsce powszechnych usług pocztowych, w tym również usługi wykonywane według warunków ustalanych w drodze odrębnej umowy z klientami (w tym również usługa "Przesyłka Aglomeracja") korzystają ze zwolnienia z podatku VAT, jest sprzeczny bezpośrednio z przepisem art. 132 ust. 1 lit. a) Dyrektywy VAT. Tym samym nie powinno ulegać wątpliwości, że przedmiotowym zwolnieniem z VAT są objęte wyłącznie usługi o charakterze powszechnym świadczone przez operatora pocztowego obowiązanego do świadczenia tych usług. Natomiast usługi inne niż powszechne, które nie są dostępne na równych zasadach dla wszystkich użytkowników, w tym również usługa "Przesyłka Aglomeracja", powinny być opodatkowane VAT według stawki podstawowej (obecnie 23%). W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają między innymi pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 - dalej: p.p.s.a.). Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej w oparciu o przedstawione wyżej zasady, Sąd doszedł do przekonania, że akt ten narusza prawo w zakresie powodującym konieczność wyeliminowania go z obrotu prawnego, a zatem skarga zasługuje na uwzględnienie, jednak z zasadniczo innych przyczyn niż te, które zostały w niej wskazane. Organ podatkowy nie dostrzegł bowiem, że z wnioskiem o interpretację wystąpił podmiot, który nie mógł być uznany za zainteresowanego, w uzyskaniu interpretacji odnośnie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku w zakresie podatku VAT z tytułu nabywanych usług od Poczty Polskiej. Na wstępie stwierdzić należy, że stosownie do przepisów art. 14b Ordynacji podatkowej, wskazany w myśl tych przepisów organ administracji publicznej, na pisemny wniosek zainteresowanego, w jego indywidualnej sprawie, wydaje pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (art. 14b § 2). Stosownie do art. 14b § 3, składający wniosek obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ wydający interpretację indywidualną dokonuje oceny stanowiska wnioskodawcy i przedstawia jej uzasadnienie prawne, a w przypadku oceny negatywnej - wskazuje stanowisko prawidłowe wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 1 i § 2). Stwierdzić przy tym należy, że instytucja interpretacji indywidualnych gwarantuje ochronę prawną w zakresie unormowanym w art. 14k-14n Ordynacji podmiotom, które zastosowały się do wydanych na ich rzecz rozstrzygnięć. W myśl bowiem art. 14k § 1 Ordynacji podatkowej, zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Wskazać też należy, że zgodnie z art. 14h Ordynacji, w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 129, art. 130, art. 135-137, art. 140, art. 143, art. 165a, art. 169 § 1-2, art. 170 i art. 171 oraz przepisy rozdziału 5, 6, 10 i 23 działu IV. Z lektury przepisów Ordynacji podatkowej wynika w sposób oczywisty, że z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej może wystąpić wyłącznie osoba zainteresowana w sprawie. Zainteresowanym (stroną postępowania w przedmiocie wydania indywidualnej interpretacji), w rozumieniu art. 14b § 1 Ordynacji jest ten, kto zwraca się o wydanie interpretacji w jego indywidualnej sprawie. Zainteresowanym jest zatem tylko ten, kto zwraca się o wydanie interpretacji indywidualnej w celu prawidłowej, tj. zgodnej z obowiązującymi przepisami, realizacji swoich praw i obowiązków w sferze prawa podatkowego, wyjaśnienia lub ułożenia swoich interesów w sferze prawa podatkowego. Ze sposobu ukształtowania instytucji interpretacji indywidualnych, wysnuć należy wniosek, iż pojęcie osoby zainteresowanej należy rozpatrywać przede wszystkim przez pryzmat kwestii prawnej poddanej do rozważenia organom podatkowym. Przesądza ona bowiem o możliwości skorzystania z udzielonej interpretacji. Wniosek może złożyć tylko taka osoba, która po wydaniu interpretacji mogłaby skorzystać z gwarancji, że zastosowanie się do uzyskanej interpretacji nie może jej szkodzić. O tym, że przedstawiona kwestia prawna musi dotyczyć bezpośrednio wnioskodawcy świadczy także nałożony na wnioskodawcę obowiązek złożenia oświadczenia pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego (kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego) oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej. Oświadczenie, o którym mowa, może bowiem skutecznie złożyć wyłącznie osoba, wobec której można wszcząć postępowanie podatkowe (kontrolę podatkową, postępowanie kontrolne) w zakresie stanu faktycznego objętego interpretacją. Reasumując, do uzyskania interpretacji indywidualnej legitymowany jest podmiot, dla którego określony stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe może rodzić konsekwencje w sferze stosunków prawno-podatkowych. Przedmiotem interpretacji mogą być zatem takie sytuacje faktyczne, które mogą powodować powstanie obowiązku podatkowego lub zobowiązania podatkowego po stronie wnioskodawcy lub które dotyczą sfery odpowiedzialności podatkowej tego podmiotu. Powyższa konstatacja poczyniona na gruncie rozpoznawanej sprawy, znajduje swe odzwierciedlenie w bogatym orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo przytoczyć można wyroki wydane w sprawach o sygn. akt II FSK 1681/09, I SA/Łd 766/10 czy I SA/Sz 133/11 (dostępne na stronie nsa.gov.pl). Jak wynika z okoliczności niniejszej sprawy, skarżąca przedstawiła problem z zakresu podatku od towarów i usług, przy czym zakres ten dotyczył w istocie działań prawnopodatkowych jej kontrahenta czyli Poczty Polskiej S.A. tj. czy Poczta Polska jako usługodawca powinna opodatkować usługi świadczone skarżącej - czy też potraktować je jako zwolnione od opodatkowania. W związku z tym podkreślenia wymaga fakt, że zgodnie z art. 106 ust. 1 w związku z art. 2 pkt. 22 ustawy VAT to usługodawca wystawia dla usługobiorcy fakturę i podaje w niej - między innymi - stawkę i kwotę podatku; natomiast usługobiorca ma prawo do odliczenia tego podatku wynikającego z tych faktur (art. 86 ust. 1, ust. 2 ustawy VAT). W związku z powyższym, niewątpliwie treść faktury wystawionej przez Pocztę Polską S.A. jako usługodawcę dla skarżącej jako usługobiorcy ma dla skarżącej istotne znaczenie, bo wylicza należność za usługę a także wykazuje opodatkowanie podatkiem od towarów i usług i jego wielkość albo zwolnienie od tego podatku, niemniej jednak uzyskanie przez skarżącą interpretacji co do tego opodatkowania, nie dotyczy indywidualnej sprawy skarżącej i nie można jej uznać za zainteresowaną, skoro jest ona tylko odbiorcą faktury a więc nie ma wpływu na jej wystawienie i jej treść. Uzyskana w tym zakresie interpretacja nie stanowiłaby dla niej żadnej ochrony w zakresie zapewnionym przez powołane wyżej przepisy, bo - jak wskazano wyżej - to nie ona jest wystawcą faktury, natomiast wystawca tej faktury czyli Poczta Polska nie będzie tą interpretacją związana, bo o nią nie występowała. W tej sytuacji treść faktury wystawionej dla skarżącej przez jej kontrahenta nie może być przedmiotem zapytania interpretacyjnego dokonywanego przez skarżącą, gdyż nie jest to indywidualna sprawa skarżącej i ewentualna interpretacja nie miałaby wpływu na tę treść. Zapytanie nie dotyczyło też ewentualnych obowiązków płatnika, inkasenta czy osoby trzeciej w rozumieniu art. 110-117a Ordynacji podatkowej, skarżąca nie wspominała by występowała w tej roli a sposób sformułowania wniosku i własnego stanowiska w sprawie przedstawionego zdarzenia nie budziło wątpliwości, że w istocie skarżąca pytała o sposób opodatkowania podatkiem VAT usług świadczonych przez Pocztę Polską. Wydana w tej sytuacji interpretacja nie byłaby więc skierowana do podmiotu o którego sytuację prawnopodatkową pytano, nie spełniałaby też w konsekwencji funkcji ochronnych, o których mowa w art. 14k-14n Ordynacji podatkowej, nikt de facto nie mógłby z niej skorzystać. Skoro zatem wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, o jakim mowa w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej został wniesiony przez podmiot niebędący zainteresowanym w rozumieniu tego przepisu, to organ podatkowy winien był na podstawie art. 165a § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej wydać postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej. Skoro jednak tego nie uczynił, dopuścił się naruszenia tych przepisów przez ich niezastosowanie. Naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy - organ podatkowy rozpoznał bowiem merytorycznie wniosek choć powinien odmówić wszczęcia postępowania w sprawie. Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 152 p.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację. O zwrocie kosztów postępowania Sąd postanowił na mocy art. 200, art. 205 § 2 oraz art. 209 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.). Do zwróconych kosztów postępowania Sąd zaliczył 200 zł tytułem uiszczonego przez stronę wpisu od skargi, 240 zł tytułem kosztów zastępstwa procesowego oraz 17 zł tytułem uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.