I SA/Rz 93/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Grzegorz Panek / spr./ Sędziowie WSA Małgorzata Niedobylska WSA Piotr Popek Protokolant sekr. sąd. Joanna Kulasa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 marca 2018 r. sprawy ze skargi S. L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] grudnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej płatnika z tytułu niepobranego i niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiące od kwietnia do grudnia 2012 roku oddala skargę. Przedmiotem skargi S. L., prowadzącego jednoosobową działalność gospodarczą, jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] grudnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej płatnika z tytułu niepobranego i niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiące od kwietnia do grudnia 2012 r., którą wydano w następujących okolicznościach: Naczelnik Urzędu Skarbowego zarządził przeprowadzenie u S. L. kontroli podatkowej w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania i prawidłowości rozliczeń z tytułu ustalania zobowiązań podatkowych za 2012 r. oraz prawidłowości rozliczeń z tytułu zobowiązań podatkowych za 2012 r. Na podstawie jej wyników wszczęto postępowanie podatkowe zakończone decyzją z dnia [...] czerwca 2016 r. nr [...]: 1) umarzającą postępowanie ws. orzeczenia odpowiedzialności podatkowej płatnika i określenia należności z tytułu niepobranego i niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od stycznia do marca 2012 r., 2) orzekającą o odpowiedzialności S. L. jako płatnika z tytułu niepobranego i niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od kwietnia do grudnia 2012 r., w łącznej kwocie 9.653 zł 3) określającą wysokość należności z tytułu niepobranego podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od kwietnia do grudnia 2012 r. w łącznej kwocie 9.653 zł. Z ustaleń organu wynika, że skarżący w okresie objętym kontrolą prowadził działalność gospodarczą w zakresie remontu maszyn i urządzeń przemysłowych. Zatrudniał pracowników na podstawie umów o pracę. Ze złożonej deklaracji rocznej o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy za 2012 r. wynikało, że do marca zatrudniał 8 pracowników, a od kwietnia do grudnia 2 (skierowanych przez PUP). W 2012 r. skarżący skorzystał z tzw. outsourcingu kadrowo-płacowego, zawierając 2 stycznia 2012 r. umowę z "A" spółka z o.o. z/s we W., której przedmiotem było przejęcie od niego pracowników od dnia 1 marca 2012 r. na zasadach określonych w art. 231 Kodeksu pracy. Na podstawie umowy zawartej między ww. podmiotami 1 marca 2012 r. pracownicy ci mieli zostać oddelegowani przez spółkę do pracy u S. L. W dniu 31 października 2012 r. zawarł umowę-porozumienie z "A" spółka z o.o. z/s we W. oraz "B" Sp. z o.o. z/s w O. (dalej określane jako "podmioty przejmujące") w sprawie przekazania na podstawie art. 231 Kodeksu pracy przez "A" sp. z o.o. na rzecz "B" wszystkich pracowników na identycznych warunkach jak dotychczas. W dniu 1 listopada 2012 r. zawarł z "B" umowę o świadczenie usług poprzez oddelegowanie przez spółkę do pracy u niego przejętych pracowników. W ocenie organu I instancji ww. umowy nie doprowadziły do przejęcia zakładu pracy w rozumieniu art. 231 Kodeksu pracy i nie wywołały skutków prawnych określonych w tych przepisach. Przedmiotem umów było wyłącznie przekazanie pracowników, którzy pozostali na dotychczasowych stanowiskach i miejscach pracy z obowiązkiem podporządkowywania się poleceniom dotychczasowego pracodawcy. Poza kwestią wypłaty wynagrodzeń inne warunki pracy i płacy nie uległy zmianie. Wszystkie w zasadzie kwestie pracownicze załatwiane były u S. L., w tym urlopy czy usprawiedliwianie nieobecności i nadzorowanie pracowników, samodzielnie albo przez brygadzistów. Rola podmiotów przejmujących ograniczała się wyłącznie do wypłacania przejętym pracownikom wynagrodzeń, które wcześniej i tak obliczał i przekazywał środki pieniężne do ich dyspozycji S. L. Nie kontrolowały one przejętych pracowników, nie oceniały ich pracy, a jedynie przejęły obsługę w zakresie dokumentacji pracowniczej i płacowej. Przedmiot działalności S. L. nie pokrywał się z działalnością podmiotów przejmujących, jako że te zajmowały się "udostępnianiem" pracowników (działalnością agencji pracy tymczasowej), a nie naprawą i konserwacją maszyn. Zapotrzebowanie na taką pracę nadal pozostało w przedsiębiorstwie S. L. Nie doszło bowiem do przejęcia składników majątkowych, a przekazanie wszystkich pracowników skutkowałoby utratą przez S. L. statusu pracodawcy i uniemożliwiłoby efektywne prowadzenie przez niego działalności. Pracownicy nigdy nie spotkali się z nowym pracodawcą, nikt się z nimi nie kontaktował. Osoby nowo zatrudniane zawierały wprawdzie umowę z "A" sp. z o.o., ale wszystkie czynności kwalifikacyjne (rozmowy i decyzje o zatrudnieniu) podejmował S. L. O tym, kto jest ich pracodawcą, dowiadywali się dopiero z treści umów. O zmianie pracodawcy z "A" sp. z o.o. na "B" dowiadywali się zaś tylko z pasków z wypłat. Podmioty przejmujące nie decydowały o sposobie wykonywania pracy. Głównym celem zawartych umów było obniżenie kosztów prowadzenia działalności, a z umów zawartych 1 marca 2012 r. oraz 1 listopada 2012 r. wynikało wprost, że podmioty przejmujące nie miały osiągnąć na tych transakcjach zysku, ponieważ udzielały S.L. rabatu w wysokości 40% wynagrodzeń brutto należnych pracownikom, na który składały się kwoty składek na ubezpieczenia społeczne i podatek. Pracownikom w rzeczywistości wypłacano tylko wynagrodzenia netto, nie odprowadzając należności publicznoprawnych. Umowy w sprawie przejęcia pracowników zmierzały zatem do obejścia art. 231 Kodeksu pracy i jako takie okazały się nieważne w świetle art. 58 Kodeksu cywilnego. Tym samym nie doszło do zmiany pracodawcy, a więc także i płatnika należności publicznoprawnych. Obowiązki w tym zakresie ciążyły na S. L., a winą za ich niepobranie nie można było obciążyć pracowników. Wysokość wynagrodzeń przyjęta do obliczenia należności publicznoprawnych wynikała z wystawionych pracownikom przez podmioty przejmujące deklaracji PIT-11, zaś prowadzone przez S. L. ewidencje okazały się nierzetelne. Suma zaliczek na podatek dochodowy za 2012 r. winna wynieść 13.849 zł, podczas gdy płatnik zadeklarował i wpłacił 4.196 zł; różnica stanowi zaległość podatkową, od której płatnik powinien naliczyć odsetki. Nieprawidłowości nie stwierdzono w stosunku do wypłat zrealizowanych w styczniu, lutym i marcu 2012 r., a zatem postępowanie w tym zakresie umorzono. W odwołaniu S. L. zarzucił m. in. wadliwą ocenę zawartych przez niego umów, jako że doszło do przejęcia przez podmioty przejmujące części zakładu pracy w rozumieniu art. 231 Kodeksu pracy poprzez delegowanie podmiotom przejmującym określonych zadań i pracowników, a umowy te nie były nieważne i złożone oświadczenia woli nie były składane dla pozoru, lecz doprowadzenia do przeniesienia zakładu pracy. Zgromadzony materiał dowodowy był niepełny, m. in. nie przesłuchano członków zarządu "B", zaś ustaleń dokonano m. in. na podstawie treści zeznań pracowników, którzy nie mieli pełnej wiedzy na temat zawartych umów. Nie zastosowano w końcu art. 199a Ordynacji podatkowej i nie wystąpiono do sądu powszechnego o ocenę ważności zakwestionowanych umów. W związku z zawarciem umów dopełniono wszystkich formalności, poinformowano pracowników o okolicznościach i powodach przeniesienia części zakładu pracy na podmioty przejmujące oraz możliwości rozwiązania umów o pracę. Opisaną na wstępie decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zmienił zaskarżoną decyzję w ten sposób, że uchylił rozstrzygnięcie dotyczące orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej płatnika z tytułu niepobranego i niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiące od kwietnia do grudnia 2012 r. i rozstrzygając w tym zakresie co do istoty sprawy orzekł o odpowiedzialności S. L. jako płatnika ww. podatku za ten okres w łącznej kwocie 7.148 zł; w pozostałym zakresie decyzję I instancji utrzymał w mocy. Organ odwoławczy podkreślił, że okoliczności faktyczne sprawy związane z zawartymi umowami były niesporne, podobnie jak świadczenie pracy przez pracowników, sposób rozliczania pacy i wypłaty wynagrodzeń. Rozbieżność dotyczyła oceny skutków prawnych, jakie te umowy wywołały, jako że kwestia ta miała wpływ na ocenę, na kim ciążyły obowiązki płatnika w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych i kto ponosi odpowiedzialność za ich niewykonanie. Podniósł, że podstawowym przedmiotem działalności skarżącego była naprawa i konserwacja maszyn i urządzeń przemysłowych, zaś podmiotów przejmujących działalność w zakresie wyszukiwania miejsc pracy i pozyskiwania pracowników, działalność agencji pracy tymczasowej oraz pozostała działalność związana z udostępnianiem pracowników. Pomimo zawartych umów faktycznym pracodawcą przejętych przez podmioty przejmujące pracowników pozostał S.L., to ja jego rzecz nadal świadczyli oni taką samą pracę i przez niego byli nadzorowani. Na ich podstawie nie doszło do przejęcia zakładu pracy, jako że podmioty przejmujące nie kontynuowały działalności prowadzonej przez S.L. i nie przejęły żadnych składników majątkowych, które mogłyby stanowić odrębną jednostkę/placówkę zdolną zatrudniać pracowników. O przejęciu zakładu pracy na gruncie Kodeksu pracy nie decyduje samo zawarcie umowy, lecz okoliczności faktyczne, które można ocenić jako "przejście zakładu pracy". O przejściu tym decyduje faktyczne przejęcie władztwa nad zakładem pracy przez nowy podmiot, który z mocy prawa staje się pracodawcą. Tymczasem zachowano strukturę i dotychczasową organizację sposobu świadczenia pracy w przedsiębiorstwie S. L. "[...]", a podmioty przejmujące nie kontrolowały pracowników, nie oceniały ich pracy, nie decydowały o sposobie i warunkach świadczenia pracy. Na skutek zawartych umów nie zmieniło się u S. L. zapotrzebowanie na pracowników, a gdyby rzeczywiście doszło do przejęcia pracowników wówczas utraciłby on możliwość prowadzenia działalności gospodarczej. Także wynagrodzenia były wypłacane ze środków S. L., tylko że za pośrednictwem podmiotu przejmującego. Tak więc to on, pozostając pracodawcą, pełnił rolę płatnika i winien wywiązać się z obowiązków, o których mowa w art. 31 i art. 41 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. - dalej określanej skrótem: "u.p.d.o.f.") oraz art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. - określanej dalej jako Ordynacja podatkowa), których nie dopełnił. Zawarte umowy dotknięte były wadą nieważności określoną w art. 58 Kodeksu cywilnego. Kwestię reformacji decyzji I instancji organ odwoławczy uzasadnił tym, że w jego ocenie na S. L. nie ciążył obowiązek obliczenia, pobierania i odprowadzenia zaliczek na podatek za okres od kwietnia do grudnia 2012 r. za S. C. i M. N., za okres kwietnia i maja 2012 r. za R. S., za okres od lipca do listopada 2012 r., za A. K. i za grudzień 2012 r. za J. P., ponieważ w okresach tych S. L. nie był dla nich pracodawcą. W skardze S. L., domagając się uchylenia wydanych w sprawie decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania oraz orzeczenia o kosztach postępowania, zarzucił naruszenie: 1) art. 231 Kodeksu pracy poprzez błędne i nieuzasadnione przyjęcie, że zawarte umowy nie doprowadziły do przejęcia pracowników i zakładu pracy, podczas gdy spełnione zostały wszystkie ku temu przesłanki, 2) art. 58 § 1 Kodeksu cywilnego w zw. z art. 400 Kodeksu pracy poprzez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że zawarte umowy były sprzeczne z prawem i przez to nieważne, 3) art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niezebranie i nierozpatrzenie w sposób należyty całego materiału dowodowego, w szczególności zaniechanie przesłuchania członków zarządu "B" na okoliczność ustalenia zgodnego zamiaru stron i zasad realizacji umowy, 4) art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez ustalenie okoliczności faktycznych na podstawie niepełnego materiału dowodowego i oparcie istotnych w sprawie ustaleń na treści zeznań pracowników niemających istotnej wiedzy o zawartych umowach, 5) art. 199a Ordynacji podatkowej poprzez jego błędne niezastosowanie. Skarżący podkreślił, że wbrew stanowisku organów na skutek zawartych umów doszło do przejęcia zakładu pracy w trybie art. 231 Kodeksu pracy podmiotom przejmującym, o czym poinformowano pracowników. Przejęciu podlegały też niektóre zadania. Pomimo tego organy zakwestionowały rzeczoną transakcję, ale nie zgromadziły kompletnego materiału dowodowego pozwalającego ustalić zgodny zamiar stron i celu umowy, w szczególności dowodu z przesłuchania obu stron stosunku zobowiązaniowego. Wbrew stanowisku organu podmioty przejmujące przejęły pracowników i wszelkie czynności w sprawach pracowniczych. Przejście zakładu pracy nie wymaga zaś przejmowania składników majątkowych, a za wystarczające uznaje się przekazanie zadań. To podmioty przejmujące organizowały dla jego potrzeb brygady pracowników, a skoro przejęły one wszystkich pracowników wykonujących dotychczas określone zadania, to przejęły również i te zadania przez nich dotychczas wykonywane. Nie miał on ponadto świadomości, że pracownicy zostaną pokrzywdzeni przejęciem, a spółki okażą się nierzetelne, ponieważ podmioty przejmujące miały uzyskać dofinansowanie unijne na prowadzoną działalność, z którego miały być pokrywane pełne wynagrodzenia pracowników. Prowadziły one ponadto legalną działalność agencji pracy tymczasowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas wyrażone stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest zasadność orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako płatnika z tytułu niepobranych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za okres od kwietnia do grudnia 2012 r. oraz określenia należności w tym podatku z powyższego tytułu. W stanie faktycznym sprawy skarżący prowadząc działalność gospodarczą w zakresie remontu maszyn i urządzeń przemysłowych zawarł ze spółkami "A" i "B" umowy w sprawie "przekazania" pracowników oraz o świadczenie usług - w sprawie oddelegowania do pracy w przedsiębiorstwie skarżącego. Zasadniczą do rozstrzygnięcia kwestią jest zatem czy doszło do faktycznego przejęcia pracowników skarżącego przez nowych pracodawców - spółki "A"/ "B" (dalej: spółki outsourcingowe) i w konsekwencji czy zaliczki na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu wynagrodzeń wypłaconych pracownikom powinny odprowadzić te spółki - jak twierdzi skarżący, czy też obowiązek ten spoczywał na skarżącym - jak stwierdziły organy podatkowe. Zdaniem organów podatkowych w rozpatrywanej sprawie nie doszło do skutecznego przejęcia pracowników skarżącego przez spółki outsourcingowe, mimo wystąpienia formalnych działań, które miały obrazować to przejście. Nie zostały bowiem przekazane żadne składniki majątkowe, zachowano strukturę i dotychczasową organizację zakładu pracy, pracownicy jedynie formalnie wykonywali pracę na rzecz spółek outsourcingowych, gdyż faktycznie świadczyli ją na rzecz skarżącego, który w dalszym ciągu wykonywał obowiązki pracodawcy, a w konsekwencji to na skarżącym spoczywały obowiązki w zakresie pobierania i odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu wynagrodzeń wypłaconych pracownikom. Skarżący natomiast uważa, że doszło od skutecznego przejścia jego pracowników do spółek outsourcingowych, argumentując, że do realizacji umów nie było konieczne przekazanie majątku przedsiębiorstwa oraz że spółki te wykonywały w stosunku do przejętych pracowników jako pracodawcy wszelkie czynności w sprawach pracowniczych. W ocenie Sądu, prawidłowe jest stanowisko organów podatkowych, że mimo formalnie zawartych umów między skarżącym a wspomnianymi spółkami, w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy nie doszło do przekazania na rzecz tych spółek pracowników zatrudnionych przez skarżącego w trybie art. 231 Kodeksu pracy. Zgodnie z tym przepisem w razie przejścia zakładu pracy lub jego części na innego pracodawcę staje się on z mocy prawa stroną w dotychczasowych stosunkach pracy. Z mocy tego przepisu stosunki pracy z pracownikami zatrudnionymi w zakładzie (lub w jego części) w chwili przejęcia zakładu przez innego pracodawcę trwają nadal z tą różnicą, że w miejsce dotychczasowego pracodawcy wstępuje jako strona nowy podmiot posiadający zdolność zatrudniania pracowników w charakterze pracodawcy (art. 3 Kodeksu pracy). Nowy pracodawca nabywa na zasadzie następstwa prawnego wszelkie prawa wynikające z nawiązanych stosunków pracy z poprzednim pracodawcą oraz przechodzą nań wszystkie obowiązki, jakie ciążyły na poprzednim pracodawcy wobec pracowników przejętego zakładu. Pracownicy tego zakładu zachowują prawa przysługujące im przed przejściem tego zakładu na nowego pracodawcę i wiążą ich te same obowiązki, jakie byli obowiązani wykonywać wobec poprzedniego pracodawcy. Do czasu wypowiedzenia tych warunków przez nowego pracodawcę strony są związane warunkami dotychczasowymi (Florek Ludwik (red.), Kodeks pracy. Komentarz, wyd. VII, komentarz do art. 231 K. p., LEX). Podstawową przesłanką zastosowania art. 231 Kodeksu pracy jest faktyczne przejęcie władztwa nad zakładem pracy przez nowy podmiot, powodujące, że pracownicy świadczą pracę na rzecz kogo innego niż dotychczas. W sytuacjach budzących wątpliwości co do oceny, kto jest pracodawcą w stosunku do pracowników, istotną okolicznością jest również fakt, że w wyniku dokonanych zmian organizacyjnych nie ma zapotrzebowania na pracę danego pracownika w jego dotychczasowym miejscu i rozmiarze (wyrok Sądu Najwyższego z 18 lutego 2010 r., III UK 75/09, LEX nr 585849). Jak wynika z akt sprawy pracownicy, mimo formalnej zmiany podmiotowej po stronie pracodawcy, nadal wykonywali tożsamą pracę, na tych samych stanowiskach i w tym samym miejscu. Z ustaleń organów podatkowych wynika, że warunki pracy pracowników pozostały bez zmian. Co więcej, pracownicy w dalszym ciągu wykonywali swe czynności pod nadzorem skarżącego w określonym przez niego czasie i miejscu. Skarżący decydował o zatrudnieniu pracowników i dokonywał oceny ich pracy. Zatem podległość pracowników wobec skarżącego nie uległa zmianie. Ze zgromadzonego materiału dowodowego bezsprzecznie wynika, że spółki outsourcingowe nie sprawowały faktycznego władztwa nad pracownikami, nie kontrolowały ich i nie oceniały ich pracy. Wbrew twierdzeniom skarżącego, pracownicy ci nie podlegali kierownictwu ww. spółek, a te nie wykonywały w stosunku do pracowników obowiązków pracodawcy. Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, że nie może być mowy o przejęciu zakładu, bądź jego części, na podstawie art. 231 Kodeksu pracy, w sytuacji, gdy zawarte umowy - porozumienia dotyczyły jedynie transferu pracowników, a nie kontynuacji prowadzonej przez stronę działalności, nie obejmowały składników majątkowych służących realizacji zadań, zachowano strukturę i organizację zakładu pracy, a spółki outsourcingowe nie sprawowały żadnego kierownictwa nad zatrudnionymi. Jedyna zmiana w związku z realizacją przedmiotowych umów polegała na wypłacaniu pracownikom wynagrodzenia za pracę przez wspomniane spółki, przy czym - jak słusznie podkreślają organy podatkowe - spółki te jedynie "pośredniczyły" w wypłacie wynagrodzeń, ponieważ w rzeczywistości wypłata wynagrodzeń następowała z zasobów finansowych skarżącego, który obliczał wynagrodzenie należne pracownikom i wpłacał je na rachunek spółek outsourcingowych według załączonych list płac. Odnosząc się do twierdzeń skarżącego, że do skutecznego przejścia zakładu pracy w rozumieniu art. 231 Kodeksu pracy wystarczające jest delegowanie innemu podmiotowi części zakładu pracy w postaci zadań i nie jest konieczne przekazanie składników majątkowych, należy wskazać, że decydujące znaczenie w tym zakresie ma charakter przejmowanej jednostki gospodarczej - czy jej funkcjonowanie opiera się na pracownikach i ich kwalifikacjach, czy też na składnikach materialnych. W pierwszym przypadku, możliwe jest przejście zakładu pracy bez przenoszenia majątku (np. sprzątanie, dozór), w drugim zaś - konieczne jest przejęcie składników majątkowych pozwalających na prowadzenie działalności gospodarczej takich jak przykładowo budynki, narzędzia, wyposażenie (por. wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 marca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2873/15, z dnia 13 kwietnia 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1282/15, dost. CBOiS.) W stanie faktycznym niniejszej sprawy nie budzi wątpliwości, że prowadzenie działalności w zakresie remontu maszyn i urządzeń przemysłowych nie pozwala na zapewnienie dalszego funkcjonowania zakładu bez odpowiedniego zaplecza. W takiej sytuacji, wbrew twierdzeniom skarżącego, sam transfer zadań nie jest wystarczający do stwierdzenia zachowania tożsamości przedsiębiorstwa, będącego warunkiem przejścia zakładu pracy. Konieczne jest także przejście składników majątkowych służących wykonywaniu tych zadań, związanych ze świadczeniem usług w zakresie remontu maszyn i urządzeń przemysłowych (tj. np. wyposażenie, odpowiednie zaplecze itp.). Jak słusznie wskazują organy podatkowe, przejęcie pracowników pozbawiłoby skarżącego możliwości prowadzenia działalności gospodarczej i w celu jej kontynuowania skarżący potrzebował nadal "przejętych" pracowników. Wprawdzie bowiem działalność zakładu skarżącego opierała się na zadaniach i personelu je realizującym, jednakże istota i zakres tej działalności nie pozwalały na funkcjonowanie jednostki bez stosownego zaplecza, które umożliwiłoby wykonywanie zadań polegających na remoncie maszyn i urządzeń przemysłowych Stanowisko organów podatkowych jest zgodne z orzecznictwem TSUE, z którego wynika, że w celu stwierdzenia, czy przesłanki przejęcia jednostki gospodarczej zorganizowanej w sposób stały zostały spełnione, należy uwzględniać wszystkie okoliczności faktyczne, charakteryzujące dane przekształcenie, do których zalicza się w szczególności rodzaj przedsiębiorstwa lub zakładu, o który chodzi, przejęcie lub brak przejęcia składników majątkowych, wartość składników niematerialnych w chwili przejęcia, przejęcie lub brak przejęcia większości pracowników przez nowego pracodawcę, przejęcie lub brak przejęcia klientów, a także stopień podobieństwa działalności prowadzonej przed przejęciem i po nim oraz czas ewentualnego zawieszenia tej działalności (por. wyroki TSUE w sprawie: Guney-Górres i Demir, C-232/04 i C-233/04, EU:C:2005:778; Redmond Stichting, C-29/91, EU:C:1992:220). Z tych względów Sąd uznał za niezasadny zarzut naruszenia art. 231 Kodeksu pracy. W ocenie Sądu, organy podatkowe nie naruszyły również art. 58 § 1 k.c. w związku z art. 400 Kodeksu pracy oraz art. 83 Kodeksu pracy. Przepis art. 58 § 1 k.c. stanowi, że czynność prawna sprzeczna z ustawą albo mająca na celu obejście ustawy jest nieważna, chyba że właściwy przepis powoduje inny skutek, w szczególności ten, iż na miejsce nieważnych postanowień czynności prawnej wchodzą odpowiednie przepisy ustawy. Natomiast art. 83 k.c. odnosi się do pozorności czynności prawnych, stanowiąc, że nieważne jest oświadczenie woli złożone drugiej stronie za jej zgodą dla pozoru. Sąd podziela wyrażane w orzecznictwie sądów administracyjnych stanowisko, że treść umowy cywilnoprawnej i wyrażona w niej wola stron w zakresie, w jakim rzutują na rozmiar obowiązku publicznoprawnego, są elementami prawnopodatkowego stanu faktycznego i dlatego powinny być ustalone i ocenione przez organy podatkowe w toku prowadzonego przez nie postępowania, na podstawie przepisów art. 121, art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej. W ramach tej oceny organy są uprawnione uwzględniać wszelkie okoliczności, które pozwolą na rzetelną ocenę konkretnej, analizowanej w danej sprawie umowy cywilnoprawnej (por. uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 czerwca 2001 r., sygn. akt FPS 14/00, dost. CBOiS). Działając w podanych wyżej granicach organ podatkowy - choć nie ma uprawnień do stwierdzenia czy umowa (czynność prawna) jest ważna czy nieważna - może dokonać samodzielniej weryfikacji umów w ujęciu podatkowym i oceny ich skutków na gruncie prawa podatkowego. W ocenie Sądu, w rozpatrywanej sprawie materiał dowodowy niezbicie wskazuje, że mimo formalnie zawartych umów między skarżącym, a wskazanymi spółkami nie doszło do przekazania na rzecz tych spółek pracowników w trybie art. 231 Kodeksu pracy, zatem organy podatkowe prawidłowo uznały, że wspomniane umowy o "przekazaniu pracowników" nie wywarły skutków w zakresie zmiany podmiotu - płatnika zobowiązanego do odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu wynagrodzeń wypłaconych pracownikom - podmiotem zobowiązanym do obliczenia, pobrania i wpłacenia tych zaliczek we właściwym terminie do właściwego urzędu skarbowego, pozostał skarżący (art. 8 i art. 31 Ordynacji podatkowej). Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe mogą, co do zasady, samodzielnie ustalać istnienie lub nieistnienie stosunku prawnego lub prawa, a obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego istnieje tylko wówczas, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia w tej kwestii wątpliwości. Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie brak było podstaw do występowania z powództwem o ustalenie stosunku pracy do sądu powszechnego, gdyż organy podatkowe oceniając zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wykazały ponad wszelką wątpliwość, że nie istniał stosunek pracy między spółkami outsourcingowymi, a "przejętymi" pracownikami. Sąd nie podziela również zarzutów naruszenia przepisów art. 122, art. 191, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, uznając, że wbrew twierdzeniom skarżącej, organy zebrały pełny materiał dowodowy i dokonały jego prawidłowej oceny. Organy podatkowe nie mają nieograniczonego obowiązku dowodowego, a wobec zgromadzenia pełnego materiału dowodowego, wystarczającego do rozstrzygnięcia sprawy, przesłuchanie w charakterze świadków członków zarządu spółek outsourcingowych oraz osób, które z ramienia tych spółek zajmowały się realizacją zawartej ze skarżącą umowy "przekazania" pracowników, nie było niezbędne. Dodać przy tym należy, że organ I instancji podjął działania w celu uzyskania wyjaśnień od spółek przejmujących, ale wystosowane w tym celu wezwania pozostały bez odpowiedzi. Nie znajdując podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji.