I SA/Rz 931/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Tomasz Smoleń / spr./ Sędziowie SO del. Piotr Popek WSA Małgorzata Niedobylska Protokolant sekr. sąd. Eliza Kaplita-Wójcik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 maja 2015r. sprawy ze skargi E. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2014r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 rok 1) oddala skargę, 2) zasądza od Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie na rzecz doradcy podatkowego W. K. - Kancelaria Podatkowa w K. kwotę 1.476 złotych (słownie: jeden tysiąc czterysta siedemdziesiąt sześć ), w tym podatek od towarów i usług 276 złotych (słownie: dwieście siedemdziesiąt sześć) tytułem zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] maja 2013 r., nr [...] określającą E. K. ( dalej: Skarżącemu ) zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w wysokości 25.949 zł. Organ I instancji ustalił, że w 2008 r. Skarżący prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą "Firma Handlowa H. E. K.". Przedmiotem działalności był handel detaliczny artykułami spożywczymi i przemysłowymi prowadzony w pawilonie handlowym zlokalizowanym na terenie dworca PKP przy ul. G. w D.. Podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym na ogólnych zasadach z obowiązkiem prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (dalej: "p.k.p. i r."). W toku przeprowadzonej kontroli organ I instancji zakwestionował jako koszt uzyskania przychodów następujące wydatki: zakup kostki brukowej wraz z akcesoriami ( obrzeżami trawnikowymi, krawężnikami najazdowymi oraz cementem), mebli sklepowych i wyposażenia ( komplet wypoczynkowy "3+1+1" z ławą, trzy komplety mebli Firenze w skład, których wchodziły: regał z bocznymi elementami, deska wieszakowa, biurko duże, bufet oraz stolik ), sadzonek drzew, krzewów ozdobnych, kwiatów, kompozycji roślinnych, torfu, ziemi, włókniny oraz karmnika dla ptaków, części samochodowych, usług serwisowych, garnków, naczyń, parku wodnego ze zjeżdżalnią, pompy ręcznej. Organ I instancji stwierdził, że na nieruchomości, na której posadowiony był pawilon nie zostały dokonane prace remontowe - położenie kostki brukowej. Nieruchomość dzierżawiona była od PKP. Na podstawie umowy ustalono, że wszelkie prace remontowe wymagały zgody, a tej nie stwierdzono. Z kolei na podstawie dołączonego do akt operatu szacunkowego pawilonu handlowego organ I instancji ustalił, że składał się on z powierzchni sklepowej oraz magazynu, nie było wydzielonego pomieszczenia, w którym mogłyby znajdować się i pomieścić zakupione meble oraz elementy wyposażenia. Nie zgodził się również z zaliczeniem przez Skarżącego jako kosztu uzyskania przychodów zakupu krzewów ozdobnych, wyposażenia ogrodu, torfu, włókniny, karmnika dla paków, jako że miejsce w którym prowadzona była działalność gospodarcza było w większości wyasfaltowane i uniemożliwiało w związku z tym dokonanie nasadzeń. Organ I instancji nie uznał za koszty uzyskania przychodów wydatków o łącznej wysokości 41.387,93 zł. W odwołaniu od ww. decyzji Skarżący wniósł o jej uchylenie i umorzenie postępowania. Zarzucił naruszenie przepisów: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1, art. 180 § 1 i § 2, art. 191, art. 193 oraz art. 210 § 4 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) – dalej Ordynacja podatkowa polegające na niewyczerpującym zebraniu materiału dowodowego i takim jego rozpatrzeniu, przyjęcie z góry nieobiektywnych założeń, pomijanie dowodów wskazanych przez stronę, ignorowanie wyjaśnień, wprowadzanie w błąd w zakresie przepisów prawa podatkowego pozostającego w związku z przedmiotem postępowania, przewlekłe prowadzenie postępowania, pozorowanie działań i nieuzasadnione przedłużanie terminu do zakończenia postępowania, samowolne i bezprawne przeprowadzenie kontroli w zakresie wykraczającym poza udzielone upoważnienie, przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów, przez powierzchowność postępowania dowodowego (...) oraz dowolność interpretacyjną organu, sprzeczną z prawem, zasadami współżycia społecznego oraz doświadczeniem życiowym, pomijanie w prowadzonym postępowaniu zasady rozstrzygania wszelkich wątpliwości na korzyść strony, błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 193 Ordynacji podatkowej w zakresie oceny rzetelności ksiąg rachunkowych. Dyrektor Izby Skarbowej wspomnianą na wstępie decyzją utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Organ odwoławczy podzielił zarzut naruszenia art. 193 Ordynacji podatkowej polegający na nieuprawnionym stwierdzeniu przez organ I instancji nierzetelności prowadzonej przez Skarżącego podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Wyjaśnił jednak, że nie miało to wpływu na wynik sprawy ponieważ pozostałe ustalenia organu I instancji podważyły ujęte przez Skarżącego wydatki jako koszt uzyskania przychodu, niezależnie od rzetelności prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Jak ustalił organ odwoławczy, zaliczona w koszt uzyskania przychodów kostka brukowa wraz z akcesoriami ( m.in. obrzeżami trawnikowymi, krawężnikami najazdowymi oraz cementem) została położona na działce Skarżącego, która w żaden sposób nie była związana z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Skarżący nigdy nie zadeklarował żadnej nieruchomości jako związanej z tą działalnością. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej garażowanie samochodu na ww. działce miało charakter prywatny i nie miało znaczenia, czy samochód był wykorzystywany na użytek prywatny, czy w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Organ odwoławczy zgodził się ze stanowiskiem organu I instancji, że również zakup przez Skarżącego mebli nie był związany z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Potwierdziły to zeznania świadków – pracowników Skarżącego. Z zeznań złożonych przez A. H. –U., A. B., M. B., B. K., B. Ż. wynikało, że w pawilonie handlowym znajdowało się pomieszczenie, w którym odbywała się sprzedaż, znacznie mniejsze zaplecze, gdzie były magazynowane towary oraz pomieszczenia sanitarne, jak również pokój do monitoringu, do którego nikt ze zwykłych pracowników nie miał wstępu. A. B. wskazała, że w pawilonie znajdowało się pomieszczenie biurowe na półpiętrze pawilonu do którego pracownicy nie mieli dostępu, przez szybę widziała, że w pomieszczeniu tym znajdował się komputer i fotel. M. B. zeznała: że była w pomieszczeniu raz czy dwa razy i widziała, że w pomieszczeniu znajdowało się biurko oraz krzesło. B. Ż. wyjaśniła z kolei, że do pomieszczenia tego wchodziło się po schodkach, na których mogły minąć się dwie osoby. Świadkowie zaprzeczyli wyjaśnieniom Skarżącego, że w pomieszczeniu tym przyjmował kontrahentów, wszyscy byli zgodni co do tego, że Skarżący przyjmował kontrahentów w pomieszczeniu magazynowym na tyłach pawilonu. Na podstawie powyższych dowodów organ odwoławczy stwierdził, że zakup mebli nie dotyczył prowadzonej działalności gospodarczej, nikt nie potwierdził obecności mebli w pawilonie, nie było również technicznej możliwości ich wniesienia - wąski korytarz. Organ odwoławczy potwierdził także ustalenia organu I instancji dotyczące wykluczenia z kosztów uzyskania przychodów jednorazowych odpisów amortyzacyjnych z tytułu zakupu: sadzonek drzew, krzewów ozdobnych, kwiatów, kompozycji roślinnych w ilości około 150 – dołączone faktury), torfu, ziemi, włókniny oraz karmnika dla ptaków. Na podstawie zeznań świadków oraz materiałów dostępnych w Internecie: "Geoportal" oraz "Google Maps" ustalił, że większość nawierzchni placu, na której znajdował się pawilon była i jest utwardzona. Na przylegającym do pawilonu placu znajdowały się pojedyncze krzewy, nie było drzew: tuja, która rosła od dawna, nie było żadnych nasadzeń, nie wykonywano prac ogrodniczych ( zeznania J. Ż., M. B., B. K.). Nie potwierdziły się również wyjaśnienia Skarżącego, że do nasadzeń zobowiązywał go dzierżawca uzyskując zgodę na wycinkę starych wierzb i krzewów. Ustalono, że nie były wydawane pozwolenia na wycinkę. Podobnie jak organ I instancji przyjął, że zakupione części samochodowe nie odpowiadały cechom marki Volkswagena Caddy z 2004 r., który był wykorzystywany w prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej. Organ odwoławczy nie znalazł również dokumentacji o ogłoszeniu przez Skarżącego konkursu, który miał tłumaczyć poniesione koszty na zakup nagród: garnków, naczyń, parku wodnego ze zjeżdżalnią, pompy ręcznej wodnej. Powołując się na orzeczenia sądów zwrócił uwagę, że aby dane przedsięwzięcie mogło zostać uznane za konkurs, wymagane jest istnienie regulaminu konkursu jasno określającego: nazwę, organizatora i uczestników konkursu, nagrody oraz zasady wybory zwycięzców, wyłonienie zwycięzców na drodze wzajemnej rywalizacji, wskazanie osób odpowiedzialnych za prawidłowy zgodny z regulaminem przebieg akcji ( komisja konkursowa, jury), wydanie nagród zwycięzcy/zwycięzcom.( wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 listopada 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 999/13- wszystkie orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach cbois.nsa.gov.pl). W związku z tym, że Skarżący nie przedstawił takiej dokumentacji, organ przyjął, że zakupione przedmioty nie stanowiły nagród ani też towarów podlegających sprzedaży, żaden z pracowników nie potwierdził by towary te znajdowały się w sklepie. W świetle powyższego organ odwoławczy stwierdził, że przeprowadzone przez organ I instancji postępowanie dowodowe odpowiada obowiązującym zasadom w tym zasadzie wszechstronnego i wyczerpującego zebrania materiału dowodowego. Organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutem dowolności oraz orzekania na niekorzyść podatnika. Jako nieuzasadniony organ odwoławczy uznał również zarzut przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków bez zapewnienia Skarżącemu prawa udziału, naruszenia zasady bezstronności oraz zasady prawdy obiektywnej. Jak ustalił, doręczenie zawiadomienia o przeprowadzeniu dowodu z dnia 21 marca 2014 r. nastąpiło w trybie art. 150 § 1 Ordynacji podatkowej, pierwsze awizowanie w dniu 24 marca 2014 r., drugie 1 kwietnia 2014 r., zwrot do nadawcy 8 kwietnia 2014 r., zatem uznał doręczenie za skuteczne z dniem 7 kwietnia 2014 r., przesłuchanie świadków w Izbie Skarbowej wyznaczono na dzień 17 kwietnia 2014 r. Podobnie w przypadku doręczenia zawiadomienia o przeprowadzeniu dowodu przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego z dnia 26 marca 2014 r. Pierwsze awizo 27 marca 2014 r., drugie 4 kwietnia 2014 r., zwrot do nadawcy w dniu 11 kwietnia, skutek doręczenia z dniem 10 kwietnia 2014 r. Organ odwoławczy wskazał przy tym, że nie zmienia powyższego fakt, że Skarżący zawiadomił o swojej nieobecności trwającej od 9 marca do 3 kwietnia 2014 r., a więc w okresie kiedy przesyłka przechowywana była na poczcie. Po powrocie Skarżący miał prawo odbioru przesyłki, z którego to prawa nie skorzystał. Nie wymagało to natomiast odnotowania w metryce sprawy, w której odnotowuje się czynności procesowe, a nie techniczne. Końcowo organ odwoławczy zauważył, że Skarżący nie przedstawił jakichkolwiek dowodów w zakresie tytułu prawnego umożliwiającego korzystanie mu w 2008 r. z nieruchomości działki nr 742/55, obr. 1 położonej w D., na której usytuowano pawilon handlowy, w którym prowadził działalność gospodarczą, a zgodnie z art. 22 a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do odpisów amortyzacyjnych uprawniony jest wyłącznie podatnik, który jest właścicielem lub współwłaścicielem środków trwałych lub też używający środków trwałych na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze. W Księdze Wieczystej jako użytkownik wieczysty figuruje PKP S.A. W świetle powyższych ustaleń organ odwoławczy uznał, że przyjęcie przez organ I instancji po stronie Skarżącego prawa do korzystania z lokalu odbyło się z korzyścią dla niego. Nieposiadanie bowiem przez Skarżącego tytułu prawnego, na podstawie którego w 2008 r. mógłby on użytkować działkę oraz usytuowany na niej pawilon handlowy powinien zadecydować o bezwzględnym zakwestionowaniu możliwości amortyzowania poszczególnych środków trwałych. We wniesionej do tutejszego Sądu skardze Skarżący domagał się uchylenia zaskarżonej decyzji, decyzji ją poprzedzającej oraz zasądzenia koszów postępowania wg norm przepisanych. W skardze zarzucił naruszenie: - art. 7, 77 §1, 80 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego ( Dz.U. z 2013 r., poz. 267 ze zm.) polegające na niewyczerpującym zebraniu i rozpatrzeniu materiału dowodowego i niepodjęciu wszelkich niezbędnych kroków do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej polegające na nieprzestrzeganiu zasady działania organu w granicach prawa, domaganiu się przedstawienia dowodów wykraczających poza kontrolowany okres, art. 122 Ordynacji podatkowej przez naruszenie zasady nakazującej podejmowanie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz przyjęcie, że nieprzeprowadzenie dowodu z oględzin pawilonu handlowego jest okolicznością obciążającą Skarżącego, art. 125 Ordynacji podatkowej polegające na braku wnikliwości, szybkości i prostoty postępowania, art. 148 i 150 Ordynacji podatkowej polegające na naruszeniu obowiązku zawiadamiania strony o zaplanowanych czynnościach dowodowych, przyjęcie, że doszło do prawidłowego awizowania przesyłek skutkującego przyjęciem doręczenia i w konsekwencji rażące naruszenie art. 190 Ordynacji podatkowej polegające na pozbawieniu Skarżącego prawa czynnego udziału w przesłuchaniu świadków, art. 187 i 191 Ordynacji podatkowej polegające na naruszeniu obowiązku zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, art. 193 Ordynacji podatkowej przez naruszenie zasady właściwego stosowania prawa oraz dokonanie błędnych ustaleń w zakresie rzekomej nierzetelności p.k.p. i r., art. 210 Ordynacji podatkowej przez naruszenie zasady sporządzania uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji. W uzasadnieniu Skarżący wskazał, że organ dokonując ustaleń nie przeprowadził oględzin pawilonu, opierając się wyłącznie na informacjach dostępnych w serwisach internetowych, nie dokonał również ustaleń jakie, i które części otoczenia pawilonu były biologicznie czynną powierzchnią, pominął również ocenę otoczenia obiektu od stron niestykających się z placem utwardzonym w 2008 r. Zarzucił utrzymanie przez organ odwoławczy decyzji organu I instancji w mocy, w sytuacji gdy nie zgodził się z przyjętą przez ten organ nierzetelnością podatkowej księgi przychodów i rozchodów, jak również sporządzenie dwóch protokołów z badania ksiąg podatkowych i przyjęcie, że z dniem doręczenia drugiego z protokołów przestał obowiązywać pierwszy. Nie zgodził się także z twierdzeniem organu, że położenie środka trwałego – drogi dojazdowej do garażu – poza miejscem prowadzenia działalności gospodarczej, wyklucza możliwość zaliczenia dokonywanych na nią wydatków jako kosztu uzyskania przychodu. Podobnie jak w odwołaniu odniósł się do zarzutu nieprawidłowego doręczenia zawiadomienia o przeprowadzeniu dowodów z przesłuchania świadków oraz zarzucił nieprzeprowadzenie dowodów z zeznań innych pracowników: L. C.., I. K. i I. K. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumenty jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (...). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2). Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270)- dalej P.p.s.a. uwzględnienie skargi następuje w przypadku: a) naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto zgodnie z art. 134 P.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami skargi oraz podstawą prawną. W ramach tej kontroli Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne do końcowego jej załatwienia. Dokonując kontroli we wskazanym zakresie Sąd doszedł do przekonania, że zaskarżona decyzja jak i decyzja ją poprzedzająca odpowiadają prawu. Nie wszystkie podniesione w skardze zarzuty będą przedmiotem analizy. Zarzuty dotyczące przewlekłości postępowania, są przedmiotem odrębnego postępowa, w związku z czym rozpoznawanie ich w niniejszej sprawie jest nieuzasadnione. Zupełnie niezrozumiałym jest podnoszenie zarzutu naruszenia przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego, które w sprawie nie miały zastosowania. Na wstępie wymaga podkreślenia, że nie stanowi naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej utrzymanie przez organ odwoławczy decyzji organu I instancji w mocy w sytuacji wytknięcia organowi naruszenia art. 193 Ordynacji podatkowej, polegającego na nieprawidłowym stwierdzeniu nierzetelności prowadzonej przez Skarżącego podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Jak wyraźnie zaznaczył organ odwoławczy, z czym Sąd w zupełności się zgadza, uchybienie to pozostawało bez wpływu na wynik sprawy. W niniejszej sprawie organ I instancji dokonując analizy poszczególnych wydatków odmówił potraktowania ich jako koszt uzyskania przychodów, wadliwe przyjmując, że prowadzi to automatycznie do uznania nierzetelności prowadzonej przez Skarżącego księgi. Pozostałe jednak ustalenia organu I instancji przesądziły o tym, że zakwestionowane wydatki, rzetelnie czy też nierzetelnie wprowadzone do podatkowej księgi przychodów i rozchodów nie stanowią kosztu uzyskania przychodu. W tym miejscu należy również zaznaczyć, że nie stanowiło natomiast uchybienia organu sporządzenie dwóch protokołów kontroli badania ksiąg, co zarzucał Skarżący: pierwszy z dnia 27 kwietnia 2012 r. drugi z dnia 12 marca 2013 r. Organ w granicach udzielonego mu upoważnienia miał prawo dokonać kontroli. Protokół jest potwierdzeniem dokonanych przez organ czynności kontrolnych, dokonanie kolejnych czynności wymaga kolejnego stwierdzenia protokołem. Sporządzenie kolejnego protokołu w sprawie nie powoduje, jak w przypadku ponownego wydania decyzji ( przy nie zmienionych okolicznościach faktycznych i prawie ) jego nieważności. Oba protokoły spełniają wymogi formalne stawiane tego rodzaju dokumentom: podanie podstawy prawnej, działanie przez uprawniony organ w granicach udzielonego upoważnienia, podpis, pouczenie o przysługującym prawie do złożenia zastrzeżeń. Oba też zostały prawidłowo doręczone, pierwszy z uwagi na niepodjęcie w terminie został zwrócony nadawcy. Z oczywistych natomiast względów ustalenia późniejszego protokołu, bliższego wydania decyzji, jako bardziej aktualne stanowić będą podstawę rozstrzygnięcia. Przechodząc do meritum wskazać należy, że spór w sprawie dotyczył kwalifikacji wydatków ( z tytułu których Skarżący dokonywał jednorazowych odpisów amortyzacyjnych) jako kosztów uzyskania przychodów, czyli wypełniających definicję z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem: kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ( niemających w niniejszej sprawie znaczenia). Ustawodawca nie wymienia enumeratywnie, jakie konkretnie koszty mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów, co z przyczyn oczywistych byłoby niemożliwe. Mnogość i stały rozwój różnego rodzaju działalności mogących przynosić przychód sprawiają, że nie jest możliwe ustalenie jakiegoś stałego katalogu kosztów uzyskania przychodów. Koszt danego rodzaju u jednego podatnika będzie kosztem uzyskania przychodu, natomiast u innego nie będzie służył osiągnięciu przychodu. Zakwestionowane w przedmiotowej sprawie koszty dotyczyły zakupu: kostki brukowej wraz z akcesoriami ( obrzeżami trawnikowymi, krawężnikami najazdowymi oraz cementem), mebli sklepowych i wyposażenia ( komplet wypoczynkowy "3+1+1" z ławą, trzy komplety mebli Firenze w skład, których wchodziły: regał z bocznymi elementami, deska wieszakowa, biurko duże, bufet oraz stolik ), sadzonek drzew, krzewów ozdobnych, kwiatów, kompozycji roślinnych, torfu, ziemi, włókniny oraz karmnika dla ptaków, części samochodowych, usług serwisowych, garnków, naczyń, parku wodnego ze zjeżdżalnią, pompy ręcznej. Jak ustaliły organy i co w zasadzie było bezsporne, Skarżący w okresie objętym kontrolą prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą pn. H. D. ul. G.. Przedmiotem tej działalności był handel detaliczny artykułami spożywczymi i przemysłowymi. Podlegał opodatkowaniu zgodnie z art. 30 c ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z obowiązkiem prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Był podatnikiem podatku od towarów i usług. Sprzedaż na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej była prowadzona przy użyciu kas rejestrujących. Do celów prowadzonej działalności gospodarczej wynajmował lokal – pawilon sklepowy zlokalizowany na terenie dworca PKP przy ul. G. w D. od PKP S.A. Oddział Gospodarowania Nieruchomościami z siedzibą w K. Prawo do korzystania z działki, na której posadowiony był pawilon handlowy w kontrolowanym okresie wynikało z umowy dzierżawy z dnia 14 lutego 2006 r., nr 33 N -5j/12/2006, zalegającej w aktach administracyjnych ( tom II, k.357). Porównanie przedmiotu prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej z zakwestionowanymi wydatkami wywołało słuszne wątpliwości organów, a wyjaśnienia Skarżącego im nie zaprzeczyły. I tak: bez związku z prowadzoną działalnością gospodarczą pozostaje zakup kostki brukowej wraz z akcesoriami, ułożonej jak ustaliły organy na posesji Skarżącego. Skarżący usprawiedliwiając poniesione przez siebie wydatki wskazuje, że miały one na celu zabezpieczenie mienia służącego do wykonywania pracy tj. samochodu, bez znaczenia pozostaje dla niego fakt, że droga dojazdowa znajduje się poza miejscem wykonywania działalności gospodarczej. Zgodzić należy się z organami, że poniesione przez Skarżącego w tym zakresie wydatki nie służyły ani osiągnięciu przychodów, ani zachowaniu, ani też zabezpieczeniu źródła przychodów, którym był pawilon handlowy, a służyły wyłącznie dbałości o estetykę własnej posesji położonej w zupełnie innym miejscu. Ułożenie kostki brukowej do garażu, w którym znajduje się samochód nie może uchodzić za wydatek konieczny dla jego zabezpieczenia. Zatem nie sam fakt położenia środka trwałego poza miejscem prowadzenia działalności gospodarczej zadecydował o wyeliminowaniu poniesionych na niego wydatków, ale ogół okoliczności, które jak już wcześniej wskazano każdorazowo i indywidualnie kształtują to uprawnienie. Słusznie organ odwoławczy podnosi, że przyjęcie za usprawiedliwione tłumaczenia Skarżącego prowadziłoby do sytuacji, w której wystarczającym warunkiem do uwzględnienia wszelkich kosztów byłby fakt prowadzenia działalności gospodarczej, gdyż można byłoby wywieść, że każdy uszczerbek w mieniu prywatnym miałby wpływ na finanse związane z działalnością gospodarczą, co z oczywistych względów jest niedopuszczalne. Nie powiodła się również podjęta w toku postępowania próba wykazania, że kostka została zakupiona celem ułożenia podjazdu do pawilonu handlowego. Jak wynika z dołączonej do akt umowy dzierżawy wszelkie roboty budowlane i adaptacyjne na przedmiocie dzierżawy w tym przebudowa pawilonu wymagają uzyskania przez Dzierżawcę przewidzianych odrębnymi przepisami prawa zezwoleń i pisemnej zgody Wydzierżawiającego – §4 umowy, a ta nie była udzielana. ( pismo Polskich Kolei Państwowych z dian 20 kwietnia 2012 r. ( akta administracyjne, tom II, k. 389). Również zakup mebli w tym kompletu wypoczynkowego "3 + 3+1" z ławą, trzy komplety mebli Firenze regały z bocznymi elementami, deska wieszakowa, biurko duże, bufet oraz stolik nie ma związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Jak prawidłowo ustaliły organy na podstawie zeznań świadków jak również zalegających w aktach dokumentów w tym "Operatu szacunkowego nieruchomości" w pawilonie nie znajdowały się wymienione elementy wyposażenia jak też nie było technicznej możliwości zainstalowania niektórych z nich. Z operatu szacunkowego wynika, że w skład pawilonu handlowego wielobranżowego wchodzi oprócz powierzchni sklepowej, magazyn o powierzchni 12 m2 wraz z pomieszczeniem na umywalkę o powierzchni 1,5 m2 i WC o powierzchni 1,5 m2. A. B., M. B., B. K., B. Ż. zeznały, że było pomieszczenie biurowe/monitoringu na półpiętrze pawilonu, do którego pracownicy nie mieli wstępu. Było ono mniejsze niż magazyn, a przejście do niego prowadziło przez schody, na których mogły się minąć co najwyżej dwie osoby. Znajdowało się w nim jedynie biurko, komputer i krzesło. Nie potwierdziła się wersja Skarżącego, że zakup kompletu wypoczynkowego z ławą oraz bufetu i stolika okolicznościowego, jak również biurka i pozostałych mebli związany był z koniecznością urządzenia warunków do przyjmowania kontrahentów, przedstawicieli producentów w warunkach budujących prestiż i rzetelność, prowadzenia narad oraz urządzenia miejsca do prowadzenia spraw sklepowych, zatrudnieniowych oraz podatkowych i ubezpieczeniowych. Wszyscy świadkowie byli zgodni co do tego, że przedstawiciele handlowi przyjmowani byli w magazynie na tyłach pawilonu. Przesłuchani świadkowie nie potwierdzili ( M. B., B. K.) bądź też zaprzeczyli A. H. – U., B. Ż. ) by w pawilonie handlowym znajdowały się pozostałe zakupione meble: deska wieszakowa, otwarty regał i szafy boczne lewa i prawa. A. B. zeznała, że na samym początku jej pracy była wspólna szafa na ubrania i rzeczy, następnie dla pracowników zostały zakupione indywidualne szafki. Wieszaki znajdowały się w tych osobnych szafkach, które stały na zapleczu, nie było żadnej deski wieszakowej ani regału z szafkami bocznymi. Bezpodstawne są zarzuty Skarżącego o nieprzeprowadzeniu oględzin pawilonu, pozbawienia Skarżącego prawa czynnego udziału w przesłuchaniu świadków czy też nie przesłuchaniu w charakterze świadków pozostałych pracowników: L. C., I. K. czy I. K. Wskazać należy, że organ pierwszej instancji kilka razy podjął próbę przeprowadzenia dowodu z oględzin, która jednak za każdym razem nie doszła do skutku z uwagi na nieobecność, jak podano, aktualnego posiadacza nieruchomości – D.K. ( 14 lutego 2012 r., 2 grudnia 2013 r., 8 stycznia 2014 r.). W świetle powyższego czynienie organowi zarzutu nieprzeprowadzenia tego dowodu wydaje się niedorzeczne. Niesłuszny jest zarzut Skarżącego, że został pozbawiony czynnego udziału w przesłuchaniu świadków. Skarżący wskazuje mianowicie, że w dniu 7 marca 2014 r. poinformował organ, że w okresie od 11 marca 2014 r. do 1 kwietnia 2014 r. przebywać będzie na leczeniu uzdrowiskowym w Świnoujściu, przy czym w dniach od 9-10 marca oraz 2 do 3 kwietnia, w podróży do i z miejsca. Z akt sprawy wynika, że postanowieniem z dnia 7 marca 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej wyznaczył termin zakończenia postępowania na dzień 7 maja 2014 r., a następnie pismem z dnia 21 marca 2014 r. zawiadomił o mającym mieć miejsce przesłuchaniu świadków. Z kolei pismem z dnia 26 marca 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego zawiadomił o wyznaczonym na dzień 23 kwietnia 2014 r. terminie i miejscu przesłuchania świadka. Kierowane do Skarżącego pisma w nieotwartych kopertach, powtórnie awizowanych, nie ujęte w metrykach sprawy, zalegają w aktach. W ocenie Sądu nie doszło do naruszenia prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu. Organ uwzględniając usprawiedliwienie Skarżącego wyznaczył termin zakończenie postępowania na dzień 7 maja 2014 r. oraz dokonania poszczególnych czynności odpowiednio: 17 kwietnia 2014 r. i 23 kwietnia 2014 r., a więc czternaście dni po spodziewanym powrocie do miejsca zamieszkania. Bez znaczenia dla ochrony tych praw pozostaje okoliczność, że w okresie usprawiedliwionej nieobecności została skierowana do Skarżącego korespondencja w tym zawiadomienie o mającym mieć miejscu przesłuchaniu świadków. Jak wynika z akt sprawy pierwszego awiza dokonano w dniu 24 marca 2014 r., powtórnego w dniu 1 kwietnia 2014 r. Korespondencja przechowywana była w placówce pocztowej ( Urząd Pocztowy D. 2) do dnia 7 kwietnia 2014 r. do nadawcy zwrócono ją w dniu 8 kwietnia, o czym informację umieszczono w oddawczej skrzynce pocztowej adresata. (zwrotne potwierdzenie odbioru). W przypadku zawiadomienia Naczelnika Urzędu Skarbowego pierwsze awizowanie miało miejsce w dniu 27 marca 2014 r., drugie 4 kwietnia 2014 r., zwrot do nadawcy 11 kwietnia 2014 r. Zatem Skarżący, który wrócił w dniu 4 kwietnia 2014 r. miał możliwość zapoznania się z treścią informacji, oraz prawo udziału w czynnościach, których termin wyznaczono po jego usprawiedliwionej nieobecności. Za bezzasadne należy również uznać podnoszone dopiero na etapie skargi zarzuty nie przesłuchania pozostałych pracowników: w tym L. C., I. K. czy I. K.. Należy zwrócić uwagę, że Skarżący w otwartym terminie do zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym poza zarzutami dotyczącymi pozbawienia go prawa do czynnego udziału w przesłuchaniu świadków nie zgłosił w tym zakresie nowych wniosków dowodowych, zwracając się wyłącznie o odrzucenie dowodów z przesłuchania świadków. Przechodząc do wydatków poniesionych na zakup sadzonek drzew, krzewów ozdobnych, kwiatów kompozycji roślinnych, torfu, włókniny oraz karmnika dla ptaków również należy odmówić im charakteru kosztowego. Podobnie jak w przypadku zakupów mebli także tych zakupów nie potwierdzili słuchani na tą okoliczność pracownicy. Z zeznań tych świadków wynikało, że plac, na którym usytuowany był pawilon, był wyasfaltowany, od strony magazynu była ubita ziemia wysypana kamieniami i żwirem. A. H. – U. zeznała, że obok magazynu makulatury sąsiadującego z pawilonem sklepowym było kilka krzewów, jedna rozrośnięta tuja, nie było żadnych drzew i nasadzeń, żadnej roślinności, nie było również gdzie jej zasadzić. Zeznania te potwierdziły również materiały dostępne w serwisach internetowych "Geoportal" oraz "Google Maps" ( zdjęcia w aktach ), z których wynikało, że większość nawierzchni placu była utwardzona. Tymczasem z podlegających kontroli rachunków wynikało, że zakup dotyczył około 150 sztuk różnych gatunków drzew i krzewów w tym magnolii, różaneczników, azalii, świerków, cyprysów, berberysów, jałowców, choinek, bukszpanów, modrzewia oraz kwiatów: hortensji, funkii, róży, których posadzenie wymagało znacznego terenu jak również podłoża przeznaczonego do nasadzeń. Z tych samych przyczyn nie usprawiedliwiona była próba podważenia ustaleń organów dotyczących zakupu torfu oraz ziemi. W tej grupie zakupów znalazł się również karmnik, którego nie stwierdzono, w związku z tym tłumaczenie Skarżącego potrzebą dokarmiania paków pozostałościami ze sklepów jest nieuzasadnione. W ocenie Sądu nie ma równie podstaw do poważenia ustaleń organów odnośnie zakupu części samochodowych oraz usług serwisowych do samochodów marek: Audi A4, Audi A6, VW Passat, VW Golf IV, Opel i Renault. Jak ustalił organ jedynym samochodem, z którego korzystał Skarżący w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w kontrowanym okresie był VW Caddy z 2004 r. Organ nie jest uprawniony do weryfikacji tego czy wskazane w fakturach zakupowych części innych pojazdów pasują do samochodu służącego Skarżącemu przy prowadzeniu działalności gospodarczej, to w interesie Skarżącego leżało wykazanie, że części te są kompatybilne i że służyły do naprawy samochodu VW Caddy, czego Skarżący nie wykazał. Nie sposób także przypisać cechy kosztów uzyskania przychodów wydatkom poniesionym przez Skarżącego na zakup garnków, parku wodnego ze zjeżdżalnią oraz pompy ręcznej do wody. Skarżący twierdził, że zorganizował konkurs na wzór wielkich hipermarketów, w których miały one stanowić wygraną, jednak i w tym zakresie jego twierdzenia okazały się gołosłowne. W dokumentacji firmy za 2008 r. nie stwierdzono informacji o ogłoszeniu konkursu, jego zasadach, czy informacji o zwycięzcach, czy potwierdzeń odbioru nagród. Sąd podziela powołane przez organ stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 listopada 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 999/13, zgodnie z którym, aby dane przedsięwzięcie zostało uznane za konkurs, wymagane jest: istnienie regulaminu konkursu jasno określającego nazwę, organizatora, uczestników konkursu, nagrody oraz zasady wybory zwycięzców, wyłonienie zwycięzców na drodze wzajemnej rywalizacji, wskazanie osób odpowiedzialnych za prawidłowy, zgodny z regulaminem przebieg akcji ( komisja konkursowa) wydanie nagród zwycięzcy/zwycięzcom. Skarżący nie przedstawił żadnych dokumentów potwierdzających przeprowadzenie konkursu. Jedynie M. B. zeznała, że pod koniec jej zatrudnienia odbywało się coś na kształt konkursu, jakiś rodzaj losowania, przewidziano małe nagrody, ale nie znane jej były jego zasady, nie potrafiła też powiedzieć, czy nagrody zostały rozdane. Wobec powyższego również w tym zakresie należy zgodzić się z twierdzeniem organu, że poniesienie przez Skarżącego tego rodzaju wydatków nie może stanowić kosztu prowadzenia jego działalności gospodarczej. W ocenie Sądu przeprowadzone przez organy postępowanie odpowiadało obowiązującym zasadom. Wbrew zarzutom Skarżącego organy w sposób wszechstronny, wyczerpujący, a także bezstronny zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Wnioski wyciągnięte przez organy są konsekwencją dokonanych ustaleń i nie nasuwają żadnych wątpliwości interpretacyjnych. Mając to wszystko na uwadze Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 151 P.p.s.a.