I SA/Rz 94/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Grzegorz Panek / spr./ Sędziowie WSA Małgorzata Niedobylska WSA Piotr Popek Protokolant sekr. sąd. Joanna Kulasa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 marca 2018 r. sprawy ze skargi J. L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] grudnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej płatnika z tytułu niepobranego i niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiące od kwietnia do grudnia 2012 roku oddala skargę. Przedmiotem skargi J. L., prowadzącej działalność gospodarczą pod firmą A. w D., jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] grudnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej płatnika z tytułu niepobranego i niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiące od kwietnia do grudnia 2012 r., którą wydano w następujących okolicznościach: Naczelnik Urzędu Skarbowego w D. zarządził przeprowadzenie u J. L. kontroli podatkowej w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania i prawidłowości rozliczeń z tytułu ustalania zobowiązań podatkowych za 2012 r. oraz prawidłowości ustalania zobowiązań podatkowych za 2012 r. Na podstawie jej wyników wszczęto postępowanie podatkowe zakończone decyzją z dnia [...] sierpnia 2016 r. nr [...]: 1) orzekającą o odpowiedzialności J. L. jako płatnika z tytułu niepobranego i niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od kwietnia do grudnia 2012 r., w łącznej kwocie 17.435 zł, 2) określającą wysokość należności z tytułu niepobranego podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od kwietnia do grudnia 2012 r. w łącznej kwocie 17.435 zł. Z ustaleń organu wynika, że skarżąca prowadziła działalność gospodarczą w zakresie handlu oraz remontu maszyn i urządzeń. W kontrolowanym okresie zatrudniała pracowników na podstawie umów o pracę. W 2012 r. skorzystała z tzw. outsourcingu kadrowo-płacowego, zawierając 2 stycznia 2012 r. umowę z R. spółka z o.o. z/s we W., której przedmiotem było przejęcie od niej 17 pracowników od dnia 1 marca 2012 r. na zasadach określonych w art. 231 Kodeksu pracy. Na podstawie umowy zawartej między ww. podmiotami 1 marca 2012 r. pracownicy ci mieli zostać oddelegowani przez spółkę do pracy u J. L. W dniu 31 października 2012 r. J. L. zawarła umowę-porozumienie z R. sp. z o.o. z/s we W. oraz K. - E. I. L. + H. + B. + V. P. Sp. z o.o. z/s w O. (dalej określane jako "podmioty przejmujące") w sprawie przekazania na podstawie art. 231 Kodeksu pracy przez R. spółka z o.o. na rzecz K. wszystkich pracowników na identycznych warunkach jak dotychczas. W dniu 1 listopada 2012 r. zawarła z kolei z K. umowę o świadczenie usług poprzez oddelegowanie przez spółkę do pracy u J. L. przejętych pracowników. W ocenie organu I instancji ww. umowy nie doprowadziły do przejęcia zakładu pracy w rozumieniu art. 231 Kodeksu pracy i nie wywołały skutków prawnych określonych w tych przepisach. Przedmiotem umów było wyłącznie przekazanie pracowników, którzy pozostali na dotychczasowych stanowiskach i miejscach pracy z obowiązkiem podporządkowywania się poleceniom dotychczasowego pracodawcy. Poza kwestią wypłaty wynagrodzeń inne warunki pracy i płacy nie uległy zmianie. Wszystkie w zasadzie kwestie pracownicze załatwiane były u J. L., w tym urlopy czy usprawiedliwianie nieobecności i nadzorowanie pracowników, samodzielnie, przez brygadzistów, a niektóre czynności przez S. L. Rola podmiotów przejmujących ograniczała się wyłącznie do wypłacania przejętym pracownikom wynagrodzeń, które wcześniej i tak obliczała i przekazywała środki pieniężne do ich dyspozycji J. L. Nie kontrolowały one przejętych pracowników, nie oceniały ich pracy, a wszystkie uprawnienia pracodawcy względem pracowników faktycznie pozostały na mocy zawartych umów przy J. L. Przedmiot działalności J. L. nie pokrywał się z działalnością podmiotów przejmujących, jako że te zajmowały się "udostępnianiem" pracowników (działalnością agencji pracy tymczasowej), a nie handlem czy montażem maszyn i urządzeń. Podmioty przejmujące nie przejęły również głównego kontrahenta J. L. (Firmy O. w D.) i nie miały prawa świadczyć na jej rzecz usług. Zapotrzebowanie na taką pracę nadal pozostało w przedsiębiorstwie J. L., a faktyczne przekazanie pracowników oznaczałoby utratę efektywnej możliwości prowadzenia dotychczasowej działalności. Podmioty przejmujące przejęły na siebie wyłącznie funkcje kadrowe, a główny przedmiot działalności J. L. nie uległ zmianie. Umowy zawarto w złej wierze, ze świadomością szkody dla pracowników oraz z zamierzonym uchybieniem obowiązkom pracodawcy, sprzecznie z ustawą - art. 231 Kodeksu pracy oraz zasadami współżycia społecznego. Były zatem nieważne w rozumieniu art. 58 Kodeksu cywilnego. Głównym celem zawartych umów było obniżenie kosztów prowadzenia działalności, a z umów zawartych 1 marca 2012 r. oraz 1 listopada 2012 r. wynikało wprost, że podmioty przejmujące nie miały osiągnąć na tych transakcjach zysku, ponieważ udzielały J. L. rabatu w wysokości 40% wynagrodzeń brutto należnych pracownikom, na który składały się kwoty składek na ubezpieczenia społeczne i podatek. Pracownikom w rzeczywistości wypłacano tylko wynagrodzenia netto, nie odprowadzając należności publicznoprawnych. Nieważność umów oznaczała, że nie doszło do zmiany pracodawcy, a więc także i płatnika należności publicznoprawnych. Obowiązki w tym zakresie ciążyły na J. L., a winą za ich niedopełnienie nie można było obciążyć pracowników. Wysokość wynagrodzeń przyjętą do obliczenia należności publicznoprawnych ustalono na podstawie zgromadzonych dowodów, w tym umów o pracę, wyciągów z rachunków bankowych, imiennych list płac, protokołów przesłuchań, deklaracji PIT-11; prowadzone przez podatniczkę ewidencje okazały się zaś nierzetelne. Suma zaliczek na podatek dochodowy za 2012 r. winna wynieść 25.837 zł, podczas gdy płatniczka zadeklarowała i wpłaciła 8.402 zł; różnica stanowi zaległość podatkową, od której płatnik powinien naliczyć odsetki. W odwołaniu J. L. zarzuciła m. in. wadliwą ocenę zawartych przez nią umów, jako że doszło do przejęcia przez podmioty przejmujące części zakładu pracy w rozumieniu art. 231 Kodeksu pracy poprzez delegowanie podmiotom przejmującym określonych zadań i pracowników, a umowy te nie były nieważne i złożone oświadczenia woli nie były składane dla pozoru, lecz w celu doprowadzenia do przeniesienia zakładu pracy. Zgromadzony materiał dowodowy był niepełny, m. in. nie przesłuchano członków zarządu K., zaś ustaleń dokonano m. in. na podstawie treści zeznań pracowników, którzy nie mieli pełnej wiedzy na temat zawartych umów. Nie zastosowano w końcu art. 199a Ordynacji podatkowej i nie wystąpiono do sądu powszechnego o ocenę ważności zakwestionowanych umów. W związku z zawarciem umów dopełniono wszystkich formalności, poinformowano pracowników o okolicznościach i powodach przeniesienia części zakładu pracy na podmioty przejmujące oraz możliwości rozwiązania umów o pracę. Opisaną na wstępie decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy, podzielając w całości stanowisko organu I instancji. Organ odwoławczy podkreślił, że okoliczności faktyczne sprawy związane z zawartymi umowami były niesporne, podobnie jak świadczenie pracy przez pracowników, sposób rozliczania pracy i wypłaty wynagrodzeń. Rozbieżność dotyczyła oceny skutków prawnych, jakie te umowy wywołały, jako że kwestia ta ma wpływ na ocenę, na kim ciążyły obowiązki płatnika w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych i kto ponosi odpowiedzialność za ich niewykonanie. Podniósł, że podstawowym przedmiotem działalności skarżącej był handel artykułami przemysłowymi oraz naprawa i konserwacja maszyn i urządzeń przemysłowych, zaś podmiotów przejmujących działalność w zakresie wyszukiwania miejsc pracy i pozyskiwania pracowników, działalność agencji pracy tymczasowej oraz pozostała działalność związana z udostępnianiem pracowników. Pomimo zawartych umów faktycznym pracodawcą przejętych przez podmioty przejmujące pracowników pozostała J. L. To na jej rzecz nadal świadczyli oni taką samą pracę i przez nią byli nadzorowani. Na ich podstawie nie doszło do przejęcia zakładu pracy, jako że podmioty przejmujące nie kontynuowały działalności prowadzonej przez J. L. i nie przejęły żadnych składników majątkowych, które mogłyby stanowić odrębną jednostkę/placówkę zdolną zatrudniać pracowników. O przejęciu zakładu pracy na gruncie Kodeksu pracy nie decyduje samo zawarcie umowy, lecz okoliczności faktyczne, które można ocenić jako "przejście zakładu pracy". O przejściu tym decyduje faktyczne przejęcie władztwa nad zakładem pracy przez nowy podmiot, który z mocy prawa staje się pracodawcą. Tymczasem zachowano strukturę i dotychczasową organizację sposobu świadczenia pracy w "ABC", a podmioty przejmujące nie kontrolowały pracowników, nie oceniały ich pracy, nie decydowały o sposobie i warunkach świadczenia pracy. Na skutek zawartych umów nie zmieniło się u J. L. zapotrzebowanie na pracowników, a gdyby rzeczywiście doszło do przejęcia pracowników wówczas utraciłaby ona możliwość prowadzenia działalności gospodarczej. Także wynagrodzenia były wypłacane ze środków J. L., tylko że za pośrednictwem podmiotu przejmującego. Tak więc to ona, pozostając pracodawcą, pełniła rolę płatnika i winna wywiązać się z obowiązków, o których mowa w art. 31 i art. 41 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. - dalej określanej skrótem: "u.p.d.o.f.") oraz art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm. - określanej dalej jako Ordynacja podatkowa) , których nie dopełniła. Zawarte umowy dotknięte były wadą nieważności określoną w art. 58 Kodeksu cywilnego. W skardze J. L., domagając się uchylenia wydanych w sprawie decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania oraz orzeczenia o kosztach postępowania, zarzuciła naruszenie: 1) art. 231 Kodeksu pracy poprzez błędne i nieuzasadnione przyjęcie, że zawarte umowy nie doprowadziły do przejęcia pracowników i zakładu pracy, podczas gdy spełnione zostały wszystkie ku temu przesłanki, 2) art. 58 § 1 Kodeksu cywilnego w zw. z art. 400 Kodeksu pracy poprzez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że zawarte umowy były sprzeczne z prawem i przez to nieważne, 3) art. 83 Kodeksu cywilnego poprzez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że oświadczenia woli stron umowy o świadczenie usług były złożone jedynie dla pozoru za zgodą drugiej strony, co skutkowało jej nieważnością, 4) art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez błędne ustalenia faktyczne w zakresie uznania zawarcia umowy jedynie dla pozoru i że nie odzwierciedlała ona faktycznych zdarzeń, że zamiarem stron było przeniesienie zakładu pracy, 5) art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez ustalenie okoliczności faktycznych na podstawie niepełnego materiału dowodowego i oparcie istotnych w sprawie ustaleń na treści zeznań pracowników niemających istotnej wiedzy o zawartych umowach, 6) art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niezebranie i nierozpatrzenie w sposób należyty całego materiału dowodowego, w szczególności zaniechanie przesłuchania członków zarządu K. na okoliczność ustalenia zgodnego zamiaru stron i zasad realizacji umowy, 7) art. 199a Ordynacji podatkowej poprzez jego błędne niezastosowanie. Skarżąca podkreśliła, że wbrew stanowisku organu doszło do przejęcia zakładu pracy w trybie art. 231 Kodeksu pracy przez podmioty przejmujące, o czym poinformowano pracowników. Przejęciu podlegały też niektóre zadania. Od tego czasu praca była przez nich bezpośrednio oświadczona na rzecz spółek, ale w miejscu wskazanym przez nią jako użytkownika. Pomimo tego organy zakwestionowały rzeczoną transakcję, ale nie zgromadziły kompletnego materiału dowodowego pozwalającego ustalić zgodny zamiar stron i cel umowy, w szczególności dowodu z przesłuchania obu stron stosunku zobowiązaniowego. Wbrew stanowisku organu podmioty przejmujące przejęły pracowników i wszelkie czynności w sprawach pracowniczych. Przejście zakładu pracy nie wymaga zaś przejmowania składników majątkowych, a za wystarczające uznaje się przekazanie zadań. To podmioty przejmujące organizowały dla jej potrzeb brygady pracowników, a skoro przejęły wszystkich pracowników wykonujących dotychczas określone zadania, to przejęły również i te zadania przez nich dotychczas wykonywane. Nie miała ponadto świadomości, że pracownicy zostaną pokrzywdzeni przejęciem, a spółki okażą się nierzetelne, ponieważ podmioty te prowadziły legalną działalność i nie miały zaległości. Gdy tylko dowiedziała się o tej nierzetelności rozwiązała umowy i ponownie zatrudniła wszystkich pracowników. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas wyrażone stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest zasadność orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącej jako płatnika z tytułu niepobranych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za okres od kwietnia do grudnia 2012 r. oraz określenia należności w tym podatku z powyższego tytułu. W stanie faktycznym sprawy skarżąca prowadząc działalność gospodarczą w zakresie handlu oraz remontu maszyn i urządzeń zawarła ze spółkami R. i K. umowy w sprawie "przekazania" wszystkich pracowników oraz o świadczenie usług - w sprawie oddelegowania do pracy w przedsiębiorstwie skarżącej. Zasadniczą do rozstrzygnięcia kwestią jest zatem czy doszło do faktycznego przejęcia pracowników skarżącej przez nowych pracodawców - spółki R./ K. (dalej: spółki outsourcingowe) i w konsekwencji czy zaliczki na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu wynagrodzeń wypłaconych pracownikom powinny odprowadzić te spółki - jak twierdzi skarżąca, czy też obowiązek ten spoczywał na skarżącej - jak stwierdziły organy podatkowe. Zdaniem organów podatkowych w rozpatrywanej sprawie nie doszło do skutecznego przejęcia pracowników skarżącej przez spółki outsourcingowe, mimo wystąpienia formalnych działań, które miały obrazować to przejście. Nie zostały bowiem przekazane żadne składniki majątkowe, zachowano strukturę i dotychczasową organizację zakładu pracy, pracownicy jedynie formalnie wykonywali pracę na rzecz spółek outsourcingowych, gdyż faktycznie świadczyli ją na rzecz skarżącej, która w dalszym ciągu wykonywała obowiązki pracodawcy, a w konsekwencji to na skarżącej spoczywały obowiązki w zakresie pobierania i odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu wynagrodzeń wypłaconych pracownikom. Skarżąca natomiast uważa, że doszło od skutecznego przejścia jej pracowników do spółek outsourcingowych, argumentując, że do realizacji umów nie było konieczne przekazanie majątku przedsiębiorstwa oraz że spółki te wykonywały w stosunku do przejętych pracowników jako pracodawcy wszelkie czynności w sprawach pracowniczych. W ocenie Sądu, prawidłowe jest stanowisko organów podatkowych, że mimo formalnie zawartych umów między skarżącą a wspomnianymi spółkami, w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy nie doszło do przekazania na rzecz tych spółek pracowników zatrudnionych przez skarżącą w trybie art. 231 Kodeksu pracy. Zgodnie z tym przepisem w razie przejścia zakładu pracy lub jego części na innego pracodawcę staje się on z mocy prawa stroną w dotychczasowych stosunkach pracy. Z mocy tego przepisu stosunki pracy z pracownikami zatrudnionymi w zakładzie (lub w jego części) w chwili przejęcia zakładu przez innego pracodawcę trwają nadal z tą różnicą, że w miejsce dotychczasowego pracodawcy wstępuje jako strona nowy podmiot posiadający zdolność zatrudniania pracowników w charakterze pracodawcy (art. 3 Kodeksu pracy). Nowy pracodawca nabywa na zasadzie następstwa prawnego wszelkie prawa wynikające z nawiązanych stosunków pracy z poprzednim pracodawcą oraz przechodzą nań wszystkie obowiązki, jakie ciążyły na poprzednim pracodawcy wobec pracowników przejętego zakładu. Pracownicy tego zakładu zachowują prawa przysługujące im przed przejściem tego zakładu na nowego pracodawcę i wiążą ich te same obowiązki, jakie byli obowiązani wykonywać wobec poprzedniego pracodawcy. Do czasu wypowiedzenia tych warunków przez nowego pracodawcę strony są związane warunkami dotychczasowymi (Florek Ludwik (red.), Kodeks pracy. Komentarz, wyd. VII, komentarz do art. 231 K. p., LEX). Podstawową przesłanką zastosowania art. 231 Kodeksu pracy jest faktyczne przejęcie władztwa nad zakładem pracy przez nowy podmiot, powodujące, że pracownicy świadczą pracę na rzecz kogo innego niż dotychczas. W sytuacjach budzących wątpliwości co do oceny, kto jest pracodawcą w stosunku do pracowników, istotną okolicznością jest również fakt, że w wyniku dokonanych zmian organizacyjnych nie ma zapotrzebowania na pracę danego pracownika w jego dotychczasowym miejscu i rozmiarze (wyrok Sądu Najwyższego z 18 lutego 2010 r., III UK 75/09, LEX nr 585849). Jak wynika z akt sprawy pracownicy, mimo formalnej zmiany podmiotowej po stronie pracodawcy, nadal wykonywali tożsamą pracę, na tych samych stanowiskach i w tym samym miejscu. Z ustaleń organów podatkowych wynika, że warunki pracy pracowników pozostały bez zmian. Co więcej, pracownicy w dalszym ciągu wykonywali swe czynności pod nadzorem skarżącej w określonym przez nią czasie i miejscu. Skarżąca decydowała o zatrudnieniu pracowników i dokonywała oceny ich pracy. Zatem podległość pracowników wobec skarżącej nie uległa zmianie. Ze zgromadzonego materiału dowodowego bezsprzecznie wynika, że spółki outsourcingowe nie sprawowały faktycznego władztwa nad pracownikami, nie kontrolowały ich i nie oceniały ich pracy. Wbrew twierdzeniom skarżącej, pracownicy ci nie podlegali kierownictwu ww. spółek, a te nie wykonywały w stosunku do pracowników obowiązków pracodawcy. Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, że nie może być mowy o przejęciu zakładu, bądź jego części, na podstawie art. 231 Kodeksu pracy, w sytuacji, gdy zawarte umowy - porozumienia dotyczyły jedynie transferu pracowników, a nie kontynuacji prowadzonej przez stronę działalności, nie obejmowały składników majątkowych służących realizacji zadań, zachowano strukturę i organizację zakładu pracy, a spółki outsourcingowe nie sprawowały żadnego kierownictwa nad zatrudnionymi. Jedyna zmiana w związku z realizacją przedmiotowych umów polegała na wypłacaniu pracownikom wynagrodzenia za pracę przez wspomniane spółki, przy czym - jak słusznie podkreślają organy podatkowe - spółki te jedynie "pośredniczyły" w wypłacie wynagrodzeń, ponieważ w rzeczywistości wypłata wynagrodzeń następowała z zasobów finansowych skarżącej, która obliczała wynagrodzenie należne pracownikom i wpłacała je na rachunek spółek outsourcingowych według załączonych list płac. Odnosząc się do twierdzeń skarżącej, że do skutecznego przejścia zakładu pracy w rozumieniu art. 231 Kodeksu pracy wystarczające jest delegowanie innemu podmiotowi części zakładu pracy w postaci zadań i nie jest konieczne przekazanie składników majątkowych, należy wskazać, że decydujące znaczenie w tym zakresie ma charakter przejmowanej jednostki gospodarczej - czy jej funkcjonowanie opiera się na pracownikach i ich kwalifikacjach, czy też na składnikach materialnych. W pierwszym przypadku, możliwe jest przejście zakładu pracy bez przenoszenia majątku (np. sprzątanie, dozór), w drugim zaś - konieczne jest przejęcie składników majątkowych pozwalających na prowadzenie działalności gospodarczej takich jak przykładowo budynki, narzędzia, wyposażenie (por. wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 marca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2873/15, z dnia 13 kwietnia 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1282/15, dost. CBOiS.) W stanie faktycznym niniejszej sprawy nie budzi wątpliwości, że prowadzenie działalności w zakresie handlu oraz remontu maszyn i urządzeń nie pozwala na zapewnienie dalszego funkcjonowania zakładu bez odpowiedniego zaplecza. W takiej sytuacji, wbrew twierdzeniom skarżącej, sam transfer zadań nie jest wystarczający do stwierdzenia zachowania tożsamości przedsiębiorstwa, będącego warunkiem przejścia zakładu pracy. Konieczne jest także przejście składników majątkowych służących wykonywaniu tych zadań, związanych ze świadczeniem usług w zakresie handlu oraz remontu maszyn i urządzeń (tj. np. wyposażenie, odpowiednie zaplecze itp.). Jak słusznie wskazują organy podatkowe, przejęcie pracowników pozbawiłoby skarżącą możliwości prowadzenia działalności gospodarczej i w celu jej kontynuowania skarżąca potrzebowała nadal "przejętych" pracowników. Wprawdzie bowiem działalność zakładu skarżącej opierała się na zadaniach i personelu je realizującym, jednakże istota i zakres tej działalności nie pozwalały na funkcjonowanie jednostki bez stosownego zaplecza, które umożliwiłoby wykonywanie zadań polegających na handlu oraz remoncie maszyn i urządzeń. Stanowisko organów podatkowych jest zgodne z orzecznictwem TSUE, z którego wynika, że w celu stwierdzenia, czy przesłanki przejęcia jednostki gospodarczej zorganizowanej w sposób stały zostały spełnione, należy uwzględniać wszystkie okoliczności faktyczne, charakteryzujące dane przekształcenie, do których zalicza się w szczególności rodzaj przedsiębiorstwa lub zakładu, o który chodzi, przejęcie lub brak przejęcia składników majątkowych, wartość składników niematerialnych w chwili przejęcia, przejęcie lub brak przejęcia większości pracowników przez nowego pracodawcę, przejęcie lub brak przejęcia klientów, a także stopień podobieństwa działalności prowadzonej przed przejęciem i po nim oraz czas ewentualnego zawieszenia tej działalności (por. wyroki TSUE w sprawie: Guney-Górres i Demir, C-232/04 i C-233/04, EU:C:2005:778; Redmond Stichting, C-29/91, EU:C:1992:220). Z tych względów Sąd uznał za niezasadny zarzut naruszenia art. 231 Kodeksu pracy. W ocenie Sądu, organy podatkowe nie naruszyły również art. 58 § 1 k.c. w związku z art. 400 Kodeksu pracy oraz art. 83 Kodeksu pracy. Przepis art. 58 § 1 k.c. stanowi, że czynność prawna sprzeczna z ustawą albo mająca na celu obejście ustawy jest nieważna, chyba że właściwy przepis powoduje inny skutek, w szczególności ten, iż na miejsce nieważnych postanowień czynności prawnej wchodzą odpowiednie przepisy ustawy. Natomiast art. 83 k.c. odnosi się do pozorności czynności prawnych, stanowiąc, że nieważne jest oświadczenie woli złożone drugiej stronie za jej zgodą dla pozoru. Sąd podziela wyrażane w orzecznictwie sądów administracyjnych stanowisko, że treść umowy cywilnoprawnej i wyrażona w niej wola stron w zakresie, w jakim rzutują na rozmiar obowiązku publicznoprawnego, są elementami prawnopodatkowego stanu faktycznego i dlatego powinny być ustalone i ocenione przez organy podatkowe w toku prowadzonego przez nie postępowania, na podstawie przepisów art. 121, art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej. W ramach tej oceny organy są uprawnione uwzględniać wszelkie okoliczności, które pozwolą na rzetelną ocenę konkretnej, analizowanej w danej sprawie umowy cywilnoprawnej (por. uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 czerwca 2001 r., sygn. akt FPS 14/00, dost. CBOiS). Działając w podanych wyżej granicach organ podatkowy - choć nie ma uprawnień do stwierdzenia czy umowa (czynność prawna) jest ważna czy nieważna - może dokonać samodzielniej weryfikacji umów w ujęciu podatkowym i oceny ich skutków na gruncie prawa podatkowego. W ocenie Sądu, w rozpatrywanej sprawie materiał dowodowy niezbicie wskazuje, że mimo formalnie zawartych umów między skarżącą, a wskazanymi spółkami nie doszło do przekazania na rzecz tych spółek pracowników w trybie art. 231 Kodeksu pracy, zatem organy podatkowe prawidłowo uznały, że wspomniane umowy o "przekazaniu pracowników" nie wywarły skutków w zakresie zmiany podmiotu - płatnika zobowiązanego do odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu wynagrodzeń wypłaconych pracownikom - podmiotem zobowiązanym do obliczenia, pobrania i wpłacenia tych zaliczek we właściwym terminie do właściwego urzędu skarbowego, pozostała skarżąca (art. 8 i art. 31 Ordynacji podatkowej). Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe mogą, co do zasady, samodzielnie ustalać istnienie lub nieistnienie stosunku prawnego lub prawa, a obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego istnieje tylko wówczas, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia w tej kwestii wątpliwości. Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie brak było podstaw do występowania z powództwem o ustalenie stosunku pracy do sądu powszechnego, gdyż organy podatkowe oceniając zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wykazały ponad wszelką wątpliwość, że nie istniał stosunek pracy między spółkami outsourcingowymi, a "przejętymi" pracownikami. Sąd nie podziela również zarzutów naruszenia przepisów art. 122, art. 191, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, uznając, że wbrew twierdzeniom skarżącej, organy zebrały pełny materiał dowodowy i dokonały jego prawidłowej oceny. Organy podatkowe nie mają nieograniczonego obowiązku dowodowego, a wobec zgromadzenia pełnego materiału dowodowego, wystarczającego do rozstrzygnięcia sprawy, przesłuchanie w charakterze świadków członków zarządu spółek outsourcingowych oraz osób, które z ramienia tych spółek zajmowały się realizacją zawartej ze skarżącą umowy "przekazania" pracowników, nie było niezbędne. Dodać przy tym należy, że organ I instancji podjął działania w celu uzyskania wyjaśnień od spółek przejmujących, ale wystosowane w tym celu wezwania pozostały bez odpowiedzi. Nie znajdując podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji.