I SA/Rz 940/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Piotr Popek, Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska /spr./, Asesor WSA Jacek Boratyn, Protokolant ref. Sabina Długosz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 marca 2020 r. sprawy ze skargi J.B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] października 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 roku z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z [...] października 2019 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] kwietnia 2017 r. nr [...], którą określono J. B. (dalej: skarżący/podatnik/ przedsiębiorca) zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w kwocie 27.113 zł. Z uzasadnienia decyzji I instancji wynikało, że podatnik w 2012 r. prowadził działalność gospodarczą w zakresie robót budowlanych, z której dochody opodatkowywał stawką 19% na zasadach określonych w art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (aktualny tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 200 z późn. zm.;) dalej określanej skrótem "pdof". Złożone na formularzu PIT-36L zeznanie zostało następnie dwukrotnie skorygowane. W grudniu 2015 r. przeprowadzono u podatnika kontrolę podatkową dotyczącą rozliczenia podatku dochodowego z działalności gospodarczej. W marcu 2017 r. wszczęto postępowanie podatkowe. W podatkowej księdze przychodów i rozchodów stwierdzono nieprawidłowości, w tym wadliwie zaewidencjonowano w niej wynagrodzenia pracowników, ujęto fakturę wystawioną na inną osobę (A. B.) i fakturę, której podatnik nie posiadał, mającą pochodzić od M. B. Według ustaleń organu M. B. nie posiadał faktur wystawionych w 2012 r. na rzecz J. B., ani tez nie świadczył w 2012 r. usług budowlanych na rzecz J. B. Niezasadnie do kosztów uzyskania przychodu zaliczono także 3 faktury wystawione przez R. S. (dotyczące robót przy [...] w R. i termomodernizacji bloku w S.), które – w ocenie organu – także nie dokumentowały rzeczywistych usług. W tym zakresie organ powołał się na zeznania R. S., z których wynikało, że były to tzw. "puste faktury", a także na wydaną wobec tej osoby decyzję na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług. Ponadto zakres robót, jaki wynikał z tych faktur, nie mógł być zrealizowany przez jedną osobę nieposiadającą odpowiedniego sprzętu, zatrudniającą pracowników "na czarno" i nieznającą ich personaliów. Wartość faktur wystawionych przez R. S. na roboty przy [...] przewyższała wartość robót wykonanych przez J. B. Płatności miano dokonywać gotówką, bez obecności innych osób. Organ zaznaczył, że faktury, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, nie mogą stanowić dowodu poniesienia określonego wydatku. Zawyżenie kosztów uzyskania przychodów dotyczyło łącznie kwoty 84.717 zł. Podatek należy powinien wynieść 27.113 zł. W odwołaniu podatnik zarzucił błędne ustalenie stanu faktycznego poprzez przyjęcie, że transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi przez R. S. i M. B. dokumentują nierzeczywiste transakcje, przez co, w ocenie odwołującego, naruszono przepisy art. 22 ust. 1 pdof i przepisy art. 120-122, 124, 187 § 1, 191-192 Ordynacji podatkowej. Podkreślono, że M. B., pomimo nieścisłości w złożonym zeznaniu, potwierdził wykonanie usługi na rzecz J. B. i otrzymanie od niego zapłaty, przez co nie było podstaw do zakwestionowania tej transakcji. Należało tylko wyjaśnić okoliczności zaginięcia faktury. Natomiast odnośnie oceny transakcji z R. S. zarzucono organowi I instancji wybiórczą ocenę dowodów i przekroczenie granic swobodnej ich oceny. Ustalenia oparto na zapisach z dziennika budowy, nie wskazano dowodów wskazujących na fikcyjność transakcji, a pominięto te wskazujące na realność transakcji i usług. W toku postępowania odwoławczego uzupełniono materiał dowodowy o wyjaśnienia przedstawiciela spółki "[...]" dotyczące usług świadczonych przez R. S. na jej rzecz. Opisaną na wstępie decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał decyzję organu I instancji w mocy. W pierwszej kolejności organ odwoławczy zwrócił uwagę, że wydruk decyzji organu I instancji zawiera błędne oznaczenie roku wydania (2017), podczas gdy decyzja pochodzi z roku 2018 i została podpisana podpisem elektronicznym. Następnie wywiódł, że zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu. Termin płatności zobowiązania za 2012 r. upływał 30 kwietnia 2013 r., a termin przedawnienia powinien zakończyć bieg 31 grudnia 2018 r. Jednak podatnika zawiadomiono o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z powodu wszczęcia postępowania karnoskarbowego. Zawiadomienie doręczono w dniu 22 września 2017 r. osobiście podatnikowi, a nie pełnomocnikowi z kontroli podatkowej, ponieważ ta nie była już prowadzona (protokół doręczono pełnomocnikowi 14 października 2016 r.), zaś w postępowaniu podatkowym pełnomocnictwo wpłynęło do organu dopiero 12 grudnia 2017 r. W dalszej kolejności stwierdzono, że spór dotyczył faktur wystawionych przez M. B. i R. S., które zaewidencjonowano jako koszty uzyskania przychodu, ale nie spełniały one wymagań określonych w art. 22 ust. 1 pdof. W kwestii faktury mającej pochodzić od M. B. podatnik nie posiadał tego dokumentu, ani faktury korygującej, która miała odnosić się do błędnie określonej – według wskazań podatnika – stawki podatku VAT. Jednak nawet konieczność skorygowania faktury nie wymaga zwrotu jej oryginału wystawcy, ponieważ korekty dokonuje się na odrębnym dokumencie, a zagubienie faktury uprawnia do wystawienia jej duplikatu. Ponadto czynności sprawdzające u M. B. (wykonawcy) wykazały, że rzeczonej faktury nie odnotował on w prowadzonej dokumentacji. Nie zawarł on również pisemnej umowy z podatnikiem na wykonanie określonych robót, brak było dowodu zapłaty, która miała być zrealizowana gotówką, a wykonawca nie pamiętał zakresu wykonanych robót. Natomiast w kwestii faktur wystawionych przez R. S. i prowadzonej przez niego działalności ustalono, że w 2005 r. został pozbawiony prawa prowadzenia działalności gospodarczej. Od 2006 r. nie składał żadnych deklaracji pomimo, że w 2012 r. wystawiał faktury. Nie prowadził dokumentacji podatkowej. Ze zmienianych zeznań świadka wynikało, że w 2012 r. nie prowadził lub prowadził działalność gospodarczą, wystawiał "puste faktury", nie świadczył lub świadczył usługi na rzecz J. B. Rozbieżności tych świadek ten nie wyjaśnił. Brak zgodności między innymi przesłuchiwanymi świadkami (w tym inwestorem A. G., kierownikiem budowy M. T., inspektorem nadzoru inwestorskiego Z. K., a także T. Z., A. Ż., D. P., S. S., M. W.) dotyczyły również zakresu robót, które miał wykonywać R. S. oraz jego obecności na placach budów. Okoliczności te, w ocenie organu odwoławczego, nakazywały przyjąć, że R. S. nie wykonał w 2012 r. żadnych prac w budynku [...] jako podwykonawca J. B, lecz firmował tylko wykonanie robót realizowanych na rzecz podatnika przez inne osoby (innych podwykonawców). Gdyby rzeczywiście wykonawca ten miał świadczyć usługi budowlane przez okres 3 lat przy [...], to pracownicy podatnika znaliby osoby, z którymi R. S. miał realizować zlecone mu roboty. Nie znali go natomiast ani kierownik budowy, ani inspektor nadzoru inwestorskiego. Zakres robót, który miał realizować R. S., nie pokrywał się z zakresem określonym na podstawie dokumentacji budowy oraz wynikającym z zeznań świadków. Gotówkowy sposób zapłaty nie był przez podatnika stosowany w rozliczeniach z innymi podwykonawcami, a w relacji do R. S. nie dysponował żadnymi dowodami potwierdzającymi przekazane mu środki. Z tych względów kwota 57.400 nie mogła stanowić kosztu uzyskania przychodu. Podobnie rzecz się miała z wydatkami związanymi z robotami przy budynku w S. (kwota 17.800 zł). W tym przypadku roboty przez R. S. miałyby być wykonane przed rozpoczęciem robót wynikających z dziennika budowy oraz przed formalnym przekazaniem J. B. terenu budowy. Ponadto korzystanie z jego usług byłoby sprzeczne z umową łączącą J. B. z inwestorem. Organ zwrócił także uwagę na fakt, że przeciwko R. S. wydano decyzję podatkową na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług, a J.B. był jednym z odbiorców "pustych faktur". W skardze J. B., reprezentowany przez zawodowego pełnomocnika – doradcę podatkowego, domagając się uchylenia wydanych w sprawie decyzji i orzeczenia o kosztach postępowania, zarzucił: 1. błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy w zakresie podważenia transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi przez R. S. oraz fakturą wystawioną przez M. B., 2. naruszenie art. 22 ust. 1 pdof w brzmieniu obowiązującym w 2012 r., 3. naruszenie art. 10 ust. 1 i 2 ustawy – Prawo przedsiębiorców poprzez ich nieuwzględnienie, 4. art. 23, 120, 121, 122, 124, 187 § 1, 191 i 192 Ordynacji podatkowej poprzez niewypełnienie ich dyspozycji. W uzasadnieniu skargi nadmieniono, że organ odwoławczy nie zanegował tego, że podatnik mógł korzystać z usług podwykonawców. Ma to dowodzić, że koszty takich usług podwykonawców byłyby racjonalnym wydatkiem uzasadnionym w ramach działalności gospodarczej. Zgromadzone dowody stanowią o uprawdopodobnieniu wykonanych na rzecz podatnika usług, a ewentualne wątpliwości co do okoliczności faktycznych powinny być rozstrzygnięte na korzyść przedsiębiorcy. Niektórzy przesłuchani świadkowie, którzy nie potwierdzili obecności R. S. na budowie, wykonywali roboty budowalne, które z natury rzeczy wykonane musiały być przed tynkowaniem i wykonaniem sufitów podwieszanych, ale byli i tacy, którzy tę obecność potwierdzili. Niezasadnie raz przyznawano moc dowodową dziennikom budowy, a w innych okolicznościach odmawiano uznania ich wiarygodności. Stan faktyczny został zatem ustalony wadliwie W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas wyrażone stanowisko w sprawie. Na rozprawie odniesiono się do daty decyzji organu I instancji. Skarżący stwierdził, że wyjaśnienie co do błędnie określonej daty nie jest przekonujące. Zasugerował, że decyzja mogła zostać przygotowana rok wcześniej, a prowadzone postępowanie było fikcją. Ponadto o przyczynie zawieszenia biegu terminu przedawnienia pełnomocnik skarżącego dowiedział się dopiero z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego. Pełnomocnik podkreślił, że reprezentował podatnika w toku kontroli podatkowej, a granice między kontrolą podatkową a postępowaniem podatkowym są nieostre. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, a sformułowane w niej zarzuty okazały się niezasadne. Sąd nie stwierdził podstaw do zastosowania względem kontrolowanych decyzji obu instancji środków określonych w art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.; dalej: "P.p.s.a."). Uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji mogłoby bowiem nastąpić w razie stwierdzenia przez Sąd naruszenia przez organ prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto Sąd stwierdza nieważność decyzji, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Może też stwierdzić wydanie decyzji z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub innych przepisach szczególnych. Żadna z powyższych okoliczności w kontrolowanej sprawie jednak nie zaistniała. Kontroli Sądu poddano decyzję dotyczącą określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. podatnika prowadzącego pozarolniczą działalność gospodarczą opodatkowaną na zasadach określonych w art. 30c pdof (stawką "liniową" wynoszącą 19%). Z ustaleń organów wynikało, że podatnik błędnie zaewidencjonował w podatkowej księdze przychodów i rozchodów niektóre wydatki, w tym na podstawie faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (główny przedmiot sporu między stronami dotyczył faktur wystawionych przez M. B. i R. S.). Skarżący uważa z kolei, że stan faktyczny nie został należycie ustalony, a zgromadzone dowody oceniono pod kątem przyjętej z góry tezy (wadliwie), podczas gdy podatnik uprawdopodobnił, że określone usługi budowlane zostały na jego rzecz wykonane, czego zresztą organ odwoławczy nie zakwestionował. Z przedłożonych Sądowi akt sprawy wynika, że ustalenia organów znajdują odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym, a jego ocena nie przekroczyła granic swobodnego uznania. Materiał ten Sąd uznał za kompletny do rozstrzygnięcia sprawy podatkowej i mogący stanowić podstawę wyrokowania. Stanowisko organów, które podważyły część zaewidencjonowanych w księdze podatkowej wydatków kosztowych, zostało racjonalnie uzasadnione, z powołaniem się na określone dowody, które prawidłowo oceniono. Jeżeli chodzi o ustalenia odnoszące się do faktury, która miała pochodzić od M. B., to nie jest w sprawie kwestionowane, że samego dokumentu – w oryginale, po korekcie, ani duplikatu, żadna ze stron rzekomej transakcji nie posiadała. Nie posiadano także dowodu zapłaty. Wystawca nie odnotował faktury w swoich księgach podatkowych, nabywca nie wykazał, że fakturę faktycznie posiadał i że ją odesłał wystawcy w celu skorygowania, czego – jak prawidłowo zauważył organ – robić nie musiał. Na wykonanie usługi nie zawarto żadnej umowy. Rzekomy wykonawca nie był zorientowany w zakresie robót, które miał wykonać. Nie wykazano zatem ponad wszelką wątpliwość, że usługa została rzeczywiście wykonana, a jedynie zagubiono dowody, przez co brak było postaw do szacowania podstawy opodatkowania w tym zakresie. To bowiem może mieć miejsce tylko wtedy, gdy poniesienie wydatku miało rzeczywiście miejsce i nie jest kwestionowane, a sporna (nieustalona) pozostaje jego wysokość. W ww. przypadku organy miały podstawy do zakwestionowania samego zdarzenia gospodarczego, jakim miały być usługi budowlane wykonane przez M. B., objęte zakwestionowaną fakturą. Natomiast jeżeli chodzi o faktury wystawione przez R. S., to wykazano w dostateczny sposób, że nie potwierdzały one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Rzeczywiście świadek ten istotnie zmieniał treść swoich zeznań, ale ich weryfikacji służyły inne przeprowadzone przez organ dowody, w tym zeznania innych świadków, wśród których byli tacy, którzy nie znali i nie widzieli R. S., ani jego pracowników, na budowie w 2012 r. M.in. z zeznań A. G. (prezesa spółki [...]) wynikało, że roboty takie wykonywał, ale w 2010 r. (jako podwykonawca podatnika lub samodzielny zleceniobiorca). Nie potwierdził on, żeby miało to miejsce również w 2012 r., w okresie do którego miały odnosić się zakwestionowane faktury i objęte nimi roboty, które nie współgrały także z wpisami w dzienniku budowy (np. roboty tynkarskie miały być wykonywane od maja do października 2012 r., a tynki w pomieszczeniu kuchni i roboty przy rampach dostawczych w 2010 r.; pierwszy wpis w dzienniku budowy był z maja 2012 r., podczas gdy jedną z faktur wystawiono w styczniu 2012 r.). A. Ż., którego podatnik zatrudnił od października 2012 r., zeznał, że roboty tynkarskie były już wtedy wykonane, a na budowie poza pracownikami J. B. i elektrykiem nie było nikogo. Oświadczył on, że R. S. nie zna i nie widział takiej osoby. Znamienne było też zeznanie wspólnika innej firmy (spółki [...]), który znał R. S., ale na budowie przy [...] w 2012 r. go nie widział. Nie można było odmówić racji stanowisku organu, że gdyby rzeczywiście R. S. miał wykonywać w latach 2010-2012 r. usługi na rzecz podatnika przy tej inwestycji, wraz ze swoimi pracownikami, to pracownicy J. B. powinni w jakimś stopniu znać inne osoby, które wykonywać miały określone roboty w tym samym czasie na tej samej budowie. Natomiast odnośnie docieplania bloku w S. organ zasadnie wskazał, że kierownik budowy teren budowy przejęła we wrześniu 2012 r., podczas gdy R. S. wystawił na rzecz podatnika fakturę za rzekome usługi przy tej inwestycji w sierpniu 2012 r. Ewentualne nieścisłości w zeznaniach świadków nie mogły zmienić oceny co do braku rzetelności faktur, ponieważ ocena ta została dokonana na podstawie wszystkich dowodów, w ich wzajemnym powiązaniu. Istotne znaczenie miała również wydana przeciwko R. S. decyzja na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług (która jest dowodem wskazującym na to, że R. S., w zakresie z niej wynikającym, nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej), a J. B. był jednym z wielu odbiorców "pustych faktur" wystawionych przez R. S. Trafnie organ zwrócił też uwagę na sposób regulowania zapłaty z tym kontrahentem (podwykonawcą), która następować miała gotówką, podczas gdy z innymi podmiotami podatnik rozliczał się inaczej (gdzie szczegółowo opisywano zadania, terminy, płatności, odpowiedzialność). Dodać należy, że w przypadku R. S. chodziło o relatywnie wysokie kwoty, a mimo to strony nie zadbały o ustalenie szczegółów transakcji i ich udokumentowanie. W stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2012 r. przepis art. 30c pdof stanowił, że podatek dochodowy od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej uzyskanych przez podatników, o których mowa w art. 9a ust. 2 lub 7, z zastrzeżeniem art. 29, 30 i 30d, wynosił 19 % podstawy obliczenia podatku. Podstawą obliczenia podatku był dochód ustalony zgodnie z art. 9 ust. 1, 2, 3, 3a i 5, art. 24 ust. 1, 2, 3b-3e i ust. 4 zdanie pierwsze lub art. 24b ust. 1 i 2, lub art. 25. Wysokość dochodów ustalało się na podstawie ksiąg podatkowych (art. 24 ust. 2 pdof). U podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów dochodem z działalności była różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14 a kosztami uzyskania powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego. Za koszty uzyskania przychodów uznawano koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 (art. 22 ust. 1 pdof). Jeżeli ustalenie dochodu (straty) w sposób przewidziany w art. 24 i 24a nie było możliwe, dochód (stratę) ustalało się w drodze oszacowania (art. 24b pdof). Aby określony wydatek mógł zostać uznany za koszt uzyskania przychodu musi być poniesiony rzeczywiście, a podatnik powinien posiadać dowody świadczące o poniesieniu określonych wydatków (należycie je udokumentować). Ujęta w księgach podatkowych faktura, jeżeli budzi wątpliwości, nie może być uznana za jedyny dowód poniesienia wydatku, a dane zdarzenie gospodarcze, które dokumentuje, wymaga analizy pod kątem faktycznego zaistnienia. Jeżeli przedsiębiorca dokonuje określonych płatności, to powinny one być ekwiwalentem za dostarczone mu towary lub wyświadczone usługi. Pomiędzy wydatkiem kosztowym a przychodem musi istnieć związek określony w art. 22 ust. 1 pdof. W kontrolowanej sprawie organy wykazały, że transakcje podatnika z obiema wymienionymi wyżej osobami nie miały charakteru rzeczywistego. W przypadku M.B. podatnik nie tylko nie posiadał dowodu, na podstawie którego dokonano wpisu w księdze podatkowej, ale nie miał go również rzekomy wystawca tego dokumentu i brak było dowodu zapłaty. Sam opis wykonanych robót, bez szczegółów co do realizacji inwestycji, nie był wystarczający do udowodnienia, że M. B. świadczył na rzecz podatnika określone usługi budowlane. Ciężar udowodnienia tych okoliczności spoczywał zaś na podatniku, który określone zdarzenie gospodarcze ujął w księgach podatkowych jako koszt uzyskania przychodu. Dowodów przekazywania środków (choćby pokwitowania odbioru gotówki, sumarycznie w dużej przecież kwocie) podatnik nie posiadał także odnośnie drugiego kontrahenta, który co prawda wystawiał faktury i podatnik nimi fizycznie dysponował, ale nie odzwierciedlały one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Świadkowie nie potrafili określić, że R. S. w 2012 r. świadczył usługi na rzecz J. B., a wiedzy takiej nie miał sam inwestor, ani kierownik budowy czy inspektor nadzoru inwestorskiego. Opis powodów takiego stanu rzeczy zawarty w decyzjach zasługiwał na podzielenie i uznanie za prawidłowe. Organ odwoławczy w czytelny sposób przeanalizował poszczególne dowody, w szczególności z osobowych źródeł dowodowych, zestawiając je również z dowodami z dokumentów, jak np. treścią dzienników budowy czy umową z inwestorem. Nie sposób przyjąć, że niektóre roboty R. S. wykonał zanim podatnik (jako główny wykonawca) zadysponował placem budowy i że zapłacił mu za wykonane usługi więcej, aniżeli w danym czasie sam zarobił na określonym odcinku robót. Z podanych względów te pozycje w księdze podatkowej nie mogły być uznane za koszty uzyskania przychodu podatnika w 2012 r. Organy nie naruszyły art. 22 ust. 1 pdof, ponieważ zasadnie określone wyżej kwoty zdyskwalifikowały jako koszty uzyskania przychodu, skoro nie zostały one poniesione na rzecz ww. osób za realizacje rzeczywistych świadczeń gospodarczych. Nie mogło stanowić podstawy uznania takich wydatków uprawdopodobnienie wykonania usług na rzecz podatnika, co sugeruje skarga, ponieważ podatnik nie posiadał żadnych dowodów księgowych, które potwierdzałyby zakres i wycenę poszczególnych robót, a także wskazywałyby podmiot, który miał je wykonać. Wyceny tej nie można było przyjąć z zakwestionowanych faktur, ponieważ dokumenty te w ogólności nie były rzetelne. Samo posiadanie faktury nie jest wyłącznym i absolutnym dowodem zdarzenia gospodarczego, ponieważ musi ona potwierdzać zdarzenie realne w postaci odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług. W sprawie zgromadzono niezbędny materiał dowodowy, a jego ocena mieściła się w granicach przyznanej organom swobody. Zauważyć należy też, że zaskarżone decyzje wydano przed upływem terminu przedawnienia. Stanowisko organu w tym zakresie znajduje odzwierciedlenie w materiale dowodowym. Podatnika zawiadomiono o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia i jego przyczynie, w trybie określonym w art. 70c Ordynacji podatkowej. Stosunek pełnomocnictwa nie został zakomunikowany organowi podatkowemu w okresie od zakończenia kontroli do grudnia 2017 r. Wbrew twierdzeniom strony skarżącej, nie ulega wątpliwości, że kontrola podatkowa zakończyła się w dniu doręczenia protokołu kontroli, tj. 30 września 2016 r., a ustanowiony na jej potrzeby pełnomocnik złożył w imieniu podatnika zastrzeżenia do tego protokołu i do niego organ wystosował odpowiedź na te zastrzeżenia (doręczona 28 listopada 2016 r.). Żadne czynności związane z tą kontrolą nie były później wykonywane. Postępowanie podatkowe wobec podatnika zostało wszczęte dopiero 20 marca 2017 r., a zawiadomienie organu o ustanowieniu pełnomocnika na potrzeby tego postępowania miało miejsce 12 grudnia 2017 r. Zawiadomienie podatnika we wrześniu 2017 r. o przyczynie zawieszenia biegu terminu przedawnienia było zatem skuteczne i nie pozostaje w sprzeczności ze stanowiskiem wyrażonym w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 marca 2019 r. sygn. I FPS 3/18. Sąd nie podzielił zarzutów skargi odnoszących się do daty decyzji organu I instancji, tj. że została wydana w roku 2017, a nie 2018. Stanowisko organu odwoławczego w tym zakresie zasługiwało na uwzględnienie, a potwierdza je nie tylko data podpisania decyzji organu I instancji podpisem elektronicznym i jej doręczenia, ale i dokumenty złożone w aktach, obrazujące tok podejmowanych w sprawie czynności, w tym postanowienia o prawie wypowiedzenia się w sprawie i wyznaczeniu nowego terminu załatwienia sprawy. Powyższe uchybienie nosiło znamiona oczywistej omyłki pisarskiej, która powinna być sprostowana przez organ I instancji. Nie uzasadniała ona ani uchylenia decyzji organu I instancji ani jej zreformowania w toku postępowania odwoławczego. Nie uzasadniała także uchylenia przez Sąd żadnej z kontrolowanych decyzji podatkowych, ponieważ uchybienie to nie miało wpływu na wynik sprawy. Niezasadny okazał się zarzut skargi oparty na przepisach ustawy – Prawo przedsiębiorców, poprzez nieuwzględnienie art. 10 ust. 1 i 2 tej ustawy. Przepisy te nakładają na organy obowiązek rozstrzygania wątpliwości co do stanu faktycznego na korzyść przedsiębiorcy, ale art. 10 ust. 2 nie znajduje zastosowania m.in. w przypadku, gdy odrębne przepisy wymagają od przedsiębiorcy wykazania określonych faktów (art. 10 ust. 3 pkt 2 powołanej ustawy). Stosowana przez sądy administracyjne wykładnia art. 22 ust. 1 pdof wskazuje, że podatnik musi być w stanie wykazać odpowiednimi dowodami poniesienie wydatków zaliczonych do kosztów uzyskania przychody (zamiast wielu zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 października 2019 r. sygn. II FSK 3726/17 i powołane w nim orzecznictwo, opublikowane na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Obowiązek posiadania i przechowywania takiej dokumentacji wynika zaś m.in. z art. 86 § 1 Ordynacji podatkowej. Podsumowując, Sąd nie stwierdził, aby kontrolowane decyzje wydane zostały z naruszeniem przepisów wymagających zastosowania środków określonych w art. 145 p.p.s.a., w tym zarzucanych w skardze. Z tego powodu skarga została oddalona na podstawie art. 151 p.p.s.a