I SA/Rz 954/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Kazimierz Włoch Sędziowie NSA Bożena Wieczorska /spr./ NSA Jacek Surmacz Protokolant sek.sąd. Teresa Tochowicz po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym w dniu 18 marca 2008r. sprawy ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] października 2007 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej byłego wspólnika spółki cywilnej 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej A. S. kwotę 2.840 (słownie: dwa tysiące osiemset czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Rz 954/07 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...] października 2007r. (nr [...]) adresowaną do A.S. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] lipca 2007r. (nr [...]) określającą wysokość zobowiązania podatkowego spółki cywilnej "A" A. i S.S. w podatku od towarów i usług za styczeń 2003r. w kwocie 8713zł. i orzekającą o solidarnej odpowiedzialności A.S. za zaległości podatkowe spółki cywilnej "A" w podatku od towarów i usług za styczeń 2003r. w kwocie 8713zł. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w kwocie 791zł. i w tym zakresie: - określił wysokość zobowiązania podatkowego spółki cywilnej "A" A. i S.S. w podatku od towarów i usług za styczeń 2003r. w kwocie 7.559r., - ustalił wysokość zobowiązania podatkowego spółki cywilnej "A" A. i S.S. w podatku od towarów i usług za styczeń 2003r. w kwocie 3.200zł. - orzekł o odpowiedzialności podatkowej byłego wspólnika – A.S., solidarnie z byłym wspólnikiem – S.S., za zobowiązania podatkowe spółki cywilnej "A", powstałe na mocy art. 6a ustawy o podatku od towarów i usług, za styczeń 2003r. w kwocie 10.759zł. (określone i ustalone niniejszą decyzją) wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w kwocie 686zł, od zaległości podatkowej w kwocie 7.559zł. W uzasadnieniu decyzji wyjaśniono, że spółka cywilna "A" zwana dalej Spółką, której wspólnikami byli małżonkowie A.S. i S.S., złożyła w dniu 1.10.1996r. w Urzędzie Skarbowym zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług i dokonywała czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem do 31.12.2002r. do czasu likwidacji działalności, co potwierdziło złożone w tym urzędzie skarbowym zgłoszenie (VAT-2). W deklaracji VAT-7 za grudzień 2002r. wykazano zobowiązanie w podatku VAT w kwocie 92zł. Organ I instancji ustalił, że w związku z rozwiązaniem spółki cywilnej "A" nie dopełniono obowiązku wynikającego z przepisu art. 6a obowiązującej wówczas ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11, poz. 50 z późn.zm.) – zwana dalej ustawą VAT tzn. nie sporządzono na dzień rozwiązania spółki spisu z natury towarów, które po nabyciu nie zostały odsprzedane oraz nie zadeklarowano i nie zapłacono zobowiązania podatkowego z tego tytułu. W konsekwencji powyższych uchybień Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzjami skierowanymi odpowiednio do S.S. i A.S. określił wysokość zobowiązania podatkowego spółki cywilnej "A" A. i S.S. w podatku od towarów i usług za styczeń 2003r. w kwocie 8713zł oraz orzekł o solidarnej odpowiedzialności byłego wspólnika za zaległości podatkowe spółki cywilnej "A" w podatku od towarów i usług za styczeń 2003r. w kwocie 8713zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w kwocie 791zł. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, iż po wystąpieniu w dniu 31 grudnia 2002r. jednego ze wspólników – A.S. z dwuosobowej spółki cywilnej (NIP-D) zaistniały okoliczności, o których mowa w art. 6a ust. 1 ustawy VAT tj. byli wspólnicy mieli obowiązek sporządzić spis towarów powstałych na dzień rozwiązania Spółki w stosunku do których przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, czyli towarów handlowych, środków trwałych i wyposażenia. Takiego spisu towarów dla potrzeb podatku od towarów i usług nie sporządzono. Sporządzony na dzień 31 grudnia 2002r. spis z natury dla potrzeb podatku dochodowego nie spełniał – zdaniem organu odwoławczego – warunku rzetelności, ponieważ obejmował wyłącznie towary handlowe, pomijając posiadany przez Spółkę środek trwały. W powyższej sytuacji organ odwoławczy uznał, iż obowiązek podatkowy z tytułu remanentu likwidacyjnego powstał – zgodnie z art. 6a ust. 6 ustawy VAT – w trzydziestym dniu od dnia rozwiązania Spółki tj. 30 stycznia 2003r., a zobowiązanie podatkowe winno być wykonane w deklaracji VAT-7 za styczeń 2003r. Termin płatności tego zobowiązania przypadał na dzień 25 lutego 2003r. W przypadku – jak w niniejszej sprawie – nie sporządzenia remanentu likwidacyjnego lub sporządzenia go w sposób nierzetelny organ podatkowy – stosownie do treści art. 6a ust. 10 ustawy VAT – winien określić wartość towarów w drodze oszacowania i określić wysokość zobowiązania podatkowego przy zastosowaniu stawki podatku w wysokości 22% bez możliwości odliczenia podatku naliczonego. Organ I instancji wyznaczając wielkość zobowiązania podatkowego zastosował, zamiast jednolitej stawki 22% dla wszystkich towarów, zróżnicowane stawki 0%, 7% i 22% czyli – zdaniem organu odwoławczego – naruszył art. 6a ust. 10 ustawy VAT. Stanowiło to rażące naruszenie prawa uzasadniające wydanie przez organ odwoławczy decyzji na niekorzyść strony odwołującej się. Uchylając z powyższych względów decyzję organu I instancji organ odwoławczy zaakceptował przyjęty w niej sposób oszacowania wartości towarów opodatkowanych podatkiem VAT. Uznał, że w likwidacyjnym spisie z natury powinny być ujęte towary handlowe (artykuły chemiczne gospodarstwa domowego i odzież), których ogólna wartość wg cen zakupu wynosiła 35.625,10zł (wg spisu z natury z dnia [...] grudnia 2002r. dokonanego przez podatnika dla celów podatku dochodowego) oraz samochód LANOS VAN stanowiący środek trwały Spółki, bowiem w stosunku do tych towarów przysługiwało Spółce prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Podzielił także stanowisko organu I instancji, iż do oszacowania wartości towarów handlowych należy zastosować metodę, o której mowa w arat. 15 ust. 3 ustawy VAT tj. ceny sprzedaży stosowane w obrotach z głównymi odbiorcami, a do oszacowania wartości środka trwałego również metodę, o której mowa w art. 15 ust. 3 ustawy VAT – tj. wartość rynkową przedmiotowego samochodu. Za głównych odbiorców – o których mowa w art. 15 ust. 3 ustawy o VAT – organ odwoławczy uznał (podobnie jak organ I instancji) osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej (ostatecznie konsumenci). W celu ustalenia cen sprzedaży stosowanych z głównymi odbiorcami dokonano – w trakcie doraźnej kontroli podatkowej – analizy dokumentów fiskalnych podatnika w zakresie weryfikacji cen stosowanych przez Spółkę w obrocie towarami objętymi spisem z natury na dzień 31 grudnia 2002r. w okresie od 1 października do 31 grudnia 2002r. Kontrola została zakończona protokołem z dnia [...] września 2006r. Wybór okresu kontroli tj. IV kwartału 2002r. uzasadniono tym, iż jest to okres bezpośrednio poprzedzający datę spisu z kontroli, a z porównania wartości sprzedaży netto zadeklarowanej przez Spółkę w deklaracjach VAT-7 za okresy od stycznia do grudnia 2002r. wynika, że kształtowały się one na zbliżonym poziomie. Strona, mimo że zakwestionowała dobór okresu do przeprowadzenia czynności kontrolnych nie złożyła – mimo wezwania z dnia [...] września 2006r. – żadnych informacji dotyczących cen sprzedaży w obrotach z głównymi odbiorcami oraz nie wskazała okresu i rodzaju towarów proponowanych do badania poziomu cen. W celu wyliczenia wartości towarów handlowych w cenach sprzedaży posłużono się pomocniczo spisem z natury sporządzonym przez podatnika dla celów podatku dochodowego w cenach zakupu. Spis ten zawierał 2238 pozycji, w związku z czym dokonano wyboru 22 grup towarów jako najbardziej reprezentatywnych dla przedmiotu handlu, kierując się znaczącym udziałem (ilościowym i wartościowym) oraz możliwością ich identyfikacji z określeniem towaru na paragonach fiskalnych, dokumentujących obroty ze sprzedaży towarów w okresach od października do grudnia 2002r. Na podstawie ustaleń kontroli zweryfikowanych w trakcie prowadzonego postępowania przed organem I instancji, z uwagi na stwierdzenie oczywistych omyłek i błędów rachunkowych w protokole kontroli, dla każdego rodzaju towaru objętego próbką, wyliczona została średnia ważona cena zakupu netto, średnia ważona cena sprzedaży i średnia marża ważona. Tak wyliczone średnie marże ważone zastosowano do ustalenia wartości w cenach sprzedaży towarów handlowych ujętych przez podatnika w spisie z natury na dzień 31 grudnia 2002r. Dla poszczególnych towarów ujętych w tym spisie z natury, rodzajowo odpowiadających nazwie artykułów szczegółowo określonych w tabeli nr 3 (artykuły chemiczne) w poz. 1-6 i w tabeli nr 4 (odzież i galanteria) w poz. 1-15 zastosowano średnie ważone marże wyliczone w tych pozycjach, natomiast dla pozostałych towarów średnie ważone marże ustalone dla grupy "artykuły chemiczne" oraz grupy "odzież i galanteria" (odpowiednio tabela 3 poz. 7 i tabela 4, poz. 16). Oszacowana wartość towarów handlowych powstałych po zlikwidowanej Spółce w cenach sprzedaży stosowanych z głównymi odbiorcami wyniosła 43.412,12zł, z czego wartość brutto towarów podlegających opodatkowaniu stawką 22% - 25.668,84zł, stawką 7% - 17.642,83zł i stawką 0% - 100,45zł. Do wyliczenia wartości samochodu LANOS VAN (wyprodukowanego w 2000r.) wykorzystano art. 19 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz.U. z 2000r., nr 14, poz. 176), zgodnie z którym wartość rynkową rzeczy określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia. Posiłkowo posłużono się notowaniami ogólnopolskimi ogłoszonymi przez "B" sp. z o.o., część B – styczeń 2003r., wg których wartość rynkowa samochodu LANOS VAN – produkcja 2000r. wynosiła 16.250zł. Ustalona w ten sposób wartość samochodu jest zbliżona do wartości wynikającej z ewidencji środków trwałych Spółki na dzień 31 grudnia 2002r., która uwzględnia wartość początkową środka trwałego oraz wartość dokonanych odpisów amortyzacyjnych. Podzielając stanowisko organu I instancji co do szacunkowego określenia wartości towarów powstałych po zlikwidowanej Spółce, organ odwoławczy zakwestionował "określenie wysokości zobowiązania podatkowego" – o którym mowa w art. 6a ust. 10 ustawy VAT – przez organ I instancji. Uznał bowiem, że przepis art. 6a ust. 10 ustawy VAT nakładający na organ podatkowy obowiązek stosowania stawki w wysokości 22% do wszystkich towarów, jakie winny być zamieszczone w remanencie likwidacyjnym, w tym również do tych, które z mocy prawa podlegałyby opodatkowaniu stawkami niższymi (w niniejszej sprawie 0% i 7%) gdyby Spółka (wspólnicy) wypełniła obowiązek wynikający z art. 6a ust. 1 i ust. 6 ustawy VAT – ma charakter sanacyjny. Biorąc pod uwagę sankcyjny charakter art. 6a ust. 10 ustawy VAT oraz generalną zasadę, że decyzja organu podatkowego o charakterze deklaratoryjnym może dotyczyć tylko takiego zobowiązania, które podatnik sam miał obowiązek wyliczyć i zadeklarować, organ odwoławczy dokonał podziału towarów, jakie należało ująć w remanencie likwidacyjnym na dwie grupy; do I grupy zaliczył towary handlowe oraz środek trwały jako opodatkowane stawką 22%, do drugiej zaś towary handlowe podlegających opodatkowaniu stawką 7% i stawką 0%. Podział taki uzasadniono tym, iż przy prawidłowym działaniu podatnika, w odniesieniu do towarów, które z mocy prawa podlegały opodatkowaniu stawkami niższymi (w tej sprawie 0% i 7%) nie powstałoby zobowiązanie w wysokości, w jakiej zobligowany jest je wyznaczyć organ podatkowy, działając na podstawie art. 6a ust. 10 ustawy VAT. Wobec takich skutków zastosowania przez organ podatkowy przepisu art. 6a ust. 10 ustawy VAT organ odwoławczy przyjął, że w stosunku do towarów objętych drugą grupą, rozstrzygnięcie organu podatkowego w tej części winno mieć charakter konstytutywny. W konsekwencji Dyrektor Izby Skarbowej: - określił wysokość zobowiązania podatkowego spółki cywilnej "A" A. i S.S. w podatku do towarów i usług za styczeń 2003r. w kwocie 7559zł, w stosunku do towarów, co do których przepis art. 6a ust. 10 ustawy VAT nie ingeruje w wysokość stawki podatku VAT - ustalił wysokość zobowiązania podatkowego spółki cywilnej "A" A. i S.S. w podatku od towarów i usług za styczeń 2003r. w kwocie 3200zł w stosunku do towarów, co do których przepis art. 6a ust. 10 ustawy VAT ingeruje w wysokość stawki podatku VAT. Równocześnie organ ten orzekł na podstawie art. 115 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 6a ust. 1 i ust. 6 ustawy VAT o odpowiedzialności byłego wspólnika – A.S., solidarnie ze S.S. – byłym wspólnikiem za zobowiązania podatkowe spółki cywilnej "A" powstałe na mocy art. 6a ustawy VAT za styczeń 2003r. w kwocie 10.759zł (określone i ustalone niniejszą decyzją) wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w kwocie 686zł (od zaległości podatkowej w kwocie 7559zł). Zgodnie z art. 107 § 2 pkt 2 ordynacji podatkowej odpowiedzialność osób trzecich, jakimi są byli wspólnicy spółki cywilnej "A" obejmuje także odsetki za zwlokę od zaległości podatkowych. Odsetki za zwlokę należne od zaległości podatkowej w kwocie 7559zł wyliczone zostały za okres od dnia następnego po upływie terminu płatności zobowiązania tj. od 26 lutego 2003r. do dnia poprzedzającego dzień wszczęcia postępowania podatkowego włącznie tj. do 15 października 2003r. naliczenia odsetek organ odwoławczy ustalił uwzględniając art. 54 § 1 pkt 7 ordynacji podatkowej. Ustosunkowując się do kwestii zaskarżonego w odwołaniu postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] listopada 2006r. (nr [....]), którym organ ten "poinformował" stronę o wysokości ustalonych marż handlowych w grupie artykułów chemicznych oraz w grupie odzieży i galanterii, po dokonaniu powtórnej analizy materiału dowodowego, w części dotyczącej marż handlowych stosowanych przez Spółkę na niektóre towary handlowe w IV kwartale 2002r., Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko strony odwołującej się, iż fakt wydania tego postanowienia nie wywołuje skutków w sferze praw i obowiązków strony. Dodał także, że wydanie tego postanowienia nie spowodowało naruszenia prawa powodującego wadliwość zaskarżonej decyzji, która została uchylona z innych, wyżej wskazanych przyczyn. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie na powyższą decyzję A.S. reprezentowana przez pełnomocnika radcę prawnego zarzuciła naruszenie: 1) art. 6a ust. 10 ustawy VAT w zw. z art. 21 § 1 pkt 2 ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji ustalającej w odniesieniu do towarów, które podlegały opodatkowaniu preferencyjnymi stawkami podatku VAT (0% i 7%), 2) art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 127 ordynacji podatkowej poprzez orzeczenie co do istoty sprawy w zakresie, który nie był przedmiotem rozpoznania przez organ I instancji, 3) art. 234 ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że decyzja organu I instancji rażąco naruszała prawo i, że w związku z tym istniały podstawy do wydania decyzji na niekorzyść skarżącego, 4) art. 68 § 1 ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie przedawnienia zobowiązania podatkowego powstającego na skutek doręczenia decyzji organu podatkowego, 5) art. 215 § 1 i 3 oraz art. 217 § 1 ust. 5 ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie braku należytego sprostowania protokołu pokontrolnego z dnia 5 września 2006r. 6) art. 15 ust. 3 ustawy VAT poprzez przyjęcie niewłaściwej metody szacowania wartości towarów, 7) art. 191 ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwą ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego i przyjęcie, że okoliczności mające wpływ na ustalenie podstawy opodatkowania zostały należycie udowodnione. i wniosła o jej uchylenie wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji. Ad. 1) Zarzut naruszenia art. 6a ust. 10 ustawy VAT w zw. z art. 21 § 1 pkt 2 ordynacji podatkowej skarżąca uzasadniła tym, iż cytowany przepis art. 6a ust. 10 jednoznacznie wskazuje na obowiązek wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania w związku z zaistnieniem zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie zobowiązania podatkowego (art. 21 § 1 ust. 1). Zdarzeniem tym jest niesporządzenie spisu z natury w ciągu 30 dni od dnia rozwiązania Spółki, gdyż wtedy zgodnie z art. 6a ust. 5 ustawy o VAT powstaje obowiązek podatkowy. Skarżący nie podziela stanowiska organu II instancji, że rozstrzygnięcie organu podatkowego w stosunku do towarów, których sprzedaż objęta była stawkami preferencyjnymi (0% i 7%) winno mieć charakter konstytutywny. Decyzja wydawana na podstawie art. 6a ust. 10 ustawy o Vat ma charakter deklaratoryjny w odniesieniu do całości podstawy opodatkowania (wartości towarów), gdyż całość towarów podlega oszacowaniu i do ich łącznej wartości odnosi się stawkę podatkową 22%. Podział towarów na te, które w obrocie opodatkowane są stawką podatku 22% oraz te, które opodatkowane są stawkami niższymi, jest podziałem bez znaczenia na gruncie art. 6a ust. 10 ustawy o Vat. Wynika z tego, że decyzja wydawana na tej podstawie prawnej nie może mieć charakteru ustalającego, a tym bardziej charakteru określająco-ustalającego, gdyż takiej formy prawo nie przewiduje. Ad. 2) Zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 127 Ordynacji podatkowej skarżąca odniosła do tej części zaskarżonej decyzji, która ustala wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie 3200zł. Jej zdaniem organ odwoławczy – ustalając zobowiązanie podatkowe – orzekł po raz pierwszy co do istoty sprawy, czym naruszył zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Ad. 3) Zarzut orzekania przez organ odwoławczy na niekorzyść skarżącego, czyli z naruszeniem art. 234 ordynacji podatkowej skarżąca uzasadniła tym, iż wskazane uchybienie organu I instancji (o ile w ogóle było uchybieniem) nie miało charakteru rażącego naruszenia prawa w związku z czym niedopuszczalne było orzekanie wbrew zasadzie reformationis in peius. Odstąpienie od tej zasady winno mieć charakter wyjątkowy i nie może dotyczyć sytuacji gdy organ I instancji nie określił zobowiązania podatkowego na skutek odmiennej wykładni danej normy prawnej lub na skutek jej niewłaściwego zastosowania. Ad. 4) Zarzut naruszenia art. 68 § 1 ordynacji podatkowej skarżąca uzasadniła tym, iż w niniejszej sprawie obowiązek podatkowy powstał w styczniu 2003r., w związku z czym tak bieg terminu przedawnienia należało liczyć od końca 2003r. Trzyletni termin przedawnienia odnoszący się do decyzji ustalających upłynął zatem 31 grudnia 2006r. W rozpatrywanej sprawie nie ma zastosowania art. 68 § 2 ordynacji podatkowej ponieważ zobowiązanie wynikające z tego że podatnik nie sporządził spisu z natury opiera się na szacowaniu podstawy opodatkowania o którym mowa w art. 6a ust. 10 ustawy o VAT. Zobowiązanie to powstaje niezależnie od tego czy podatnik złożył deklarację podatkową i czy zawarte w niej dane są kompletne i dają podstawę do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego. Jest ono uzależnione wyłącznie od tego czy podatnik sporządził spis z natury w ustawowym terminie i czy spis ten jest rzetelny. Od zaistnienia takiej sytuacji art. 68 § 2 ordynacji podatkowej nie uzależnia przedłużenia terminu przedawnienia do okresu 5-letniego. Ad. 5) Zarzut naruszenia art. 215 § 1 i 3 oraz art. 217 § 1 ust. 5 ordynacji podatkowej skarżąca uzasadniła brakiem należytego sprostowania protokołu pokontrolnego z dnia [...]września 2006r. Postanowieniami z dnia [...] listopada 2006r. (nr [...] i [...]) organ I instancji "dokonał ustaleń" związanych z wysokością marż handlowych stosowanych przez Spółkę, czyli w istocie sprostował omyłki i błędy rachunkowe do jakich doszło w protokole pokontrolnym z dnia [...] września 2006r. Mimo tak oczywistego celu, który wynika z uzasadnienia wydanych postanowień, organ I instancji nie zastosował procedury właściwej dla prostowania omyłek, o której mowa w art. 215 § 3 ordynacji podatkowej. W ocenie skarżącej ww postanowienia były w istocie postanowieniami w sprawie sprostowania błędów rachunkowych, bez względu na to, jak organ I instancji je nazwał i jak je uzasadnił, wydanymi z całkowitym pominięciem zasady dwuinstancyjności. Zarzuty te były podniesione w odwołaniu, a mimo to organ odwoławczy pominął kwestię zasadności wydania ww postanowień. Tym samym oparł się na protokole pokontrolnym, który jako nie sprostowany we właściwym trybie nie mógł posiadać prawnej doniosłości. Dodatkowo zarzucono, że ww postanowienia nie odpowiada wymogom art. 217 § 1 ust. 5 ordynacji podatkowej, ponieważ nie zawierają rozstrzygnięcia. Ad. 6) Zarzut naruszenia art. 15 ust. 3 ustawy VAT skarżąca uzasadniła tym, iż w jej przypadku tj. prowadzenia wyłącznie handlu detalicznego, nie ma możliwości zastosowania metody polegającej na badaniu cen w transakcjach z głównym odbiorcą, ponieważ nie można wskazać takiego odbiorcy. Gromadząc materiał dowodowy organ I instancji opierał się na wydrukach fiskalnych, które nie identyfikują odbiorców. Odbiorcą w rozumieniu art. 15 ust. 3 ustawy VAT jest "osoba określona indywidualnie", a nie określona rodzajowo np. jako konsument lub kupujący. Gdy takiej osoby nie można wskazać (a tak było w przypadku skarżącej) należy stosować zastępczą metodę polegającą na ustalaniu przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości. Taki sposób oznaczania podstawy opodatkowania może jako jedyny odzwierciedlać, albo co najmniej zbliżać Oran podatkowy do ustalenia prawidłowej podstawy opodatkowania w przypadku skarżącego. Ponadto ustalenie dokonane wyłącznie o wysokość marż nie powinno być samodzielną przesłanką szacowania wartości i powinno uwzględniać okoliczność szybszego obrotu towarami o niższych marżach oraz oczywisty fakt, że w sklepie detalicznym (przemysłowym) muszą występować przeceny lub zniszczenia towarów. Ad. 7) Zarzut naruszenia art. 191 ordynacji podatkowej skarżąca uzasadniła pominięciem jej wyliczeń zawartych w piśmie z dnia [...] czerwca 2004r., w którym dokonano oszacowania wartości towarów handlowych na łączną kwotę 20.687,71zł mając na względzie ceny stosowane w pobliskich placówkach handlowych, spadek popytu na określone towary po rozpoczęciu działalności hipermarketów itp. Organ podatkowy nie zakwestionował wyliczeń dokonanych przez skarżącą, zwrócił jedynie uwagę na oznaczenie "co do grosza", które wykluczało – jego zdaniem – rzetelność przeprowadzonego szacunku. Podstawy wyliczeń zostały w piśmie skarżącej opisane i opierały się na osobistych doświadczeniach skarżących oraz żmudnej analizie cen w pobliskich placówkach handlowych. Pominięcie tych argumentów przez organy podatkowe wskazuje na brak oceny całego zebranego w sprawie materiału dowodowego. Dodatkowo skarżąca podniosła, że protokół zamiennie posługuje się pojęciami średniej marży, marży handlowej oraz marży średniej ważonej, podczas gdy są to kategorie całkowicie odmienne. W powołanym powyżej piśmie z dnia [...] czerwca 2004r. skarżąca podniosła ponadto potrzebę dokonania takiej wyceny samochodu LANOS VAN, aby uwzględniała ona okoliczności związane z intensywną eksploatacją pojazdu. Opieranie się na wycenie pojazdu zastosowanej w notowaniach Info-Ekspert bez uwzględnienia, czy choćby rozpatrzenia indywidualnych cech pojazdu stanowi o niewłaściwym prowadzeniu postępowania podatkowego i wskazuje na jednostronne rozpoznanie sprawy. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Skarga jest uzasadniona, chociaż nie wszystkie zarzuty w niej podniesione Sąd podziela. Przedmiotem oceny Sądu w niniejszej sprawie jest decyzja, która w części wydana została na podstawie art. 6a ust. 10 ustawy o VAT. Sąd podziela w tym zakresie twierdzenie skargi (wymienione w pkt 1), iż przepis art. 6a ust. 10 ustawy o VAT nie upoważnia organów podatkowych do różnicowania charakteru decyzji na część określającą (w stosunku do towarów objętych stawką 22% i część ustalającą (w stosunku do towarów objętych stawkami preferencyjnymi (0% i 7%). Nie upoważnia do tego ani wykładnia gramatyczna, ani też systemowa powyższego przepisu. Zdarzeniem, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie zobowiązania podatkowego jest brak spisu z natury lub sporządzenie go w sposób nierzetelny co przesądza – zgodnie z art. 21 § 1pkt 1 ordynacji podatkowej – określający charakter decyzji organu podatkowego. Z przepisu art. 6a ust. 10 ustawy o VAT wynika bowiem, że w sytuacji gdy spis z natury nie został sporządzony w terminie określonym w ust. 5 lub sporządzony został w sposób nierzetelny organ podatkowy określa wartość towarów w drodze oszacowania i określa wysokość zobowiązania podatkowego przy zastosowaniu stawki podatku w wysokości 22% bez możliwości odliczenia podatku naliczonego. Sposób postępowania organu podatkowego jest więc wyraźnie przez ustawodawcę uregulowany zarówno w kwestii określenia wartości towarów, jak i w kwestii określenia wysokości zobowiązania. Określenie wartości towaru następuje bowiem w drodze oszacowania, a określenie wysokości zobowiązania podatkowego następuje przy zastosowaniu stawki podatku w wysokości 22% bez możliwości odliczenia podatku naliczonego. Organ odwoławczy wydał – wbrew dyspozycji art. 6a ust. 10 ustawy o VAT – decyzję określająco – ustalającą, co – w ocenie Sądu – oznacza, iż w tej części zaskarżona decyzja została podjęta z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Wobec uwzględnienia powyższego zarzutu, o którym mowa w pkt 1 skargi, Sąd za bezprzedmiotową uznaje ocenę dalszych zarzutów, o których mowa w pkt 2, 3 i 4 skargi, a które są związane z "ustalającym" charakterem części decyzji organu odwoławczego. Za bezzasadne natomiast Sąd uznaje pozostałe zarzuty, zamieszczone w pkt 5, 6 i 7 skargi. Odnośnie zarzutu zamieszczonego w pkt 5 skargi Sąd zauważa, że użycie formy "postanowienia" dla ustaleń związanych z wysokością marż handlowych nie czyni z tego dokumentu rozstrzygnięcia organu podatkowego, które winno odpowiadać regułom, o których mowa w art. 217 ordynacji podatkowej. Zgodzić się należy ze stanowiskiem zawartym w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, iż protokół kontroli dokumentuje ustalenia, które podlegają ocenie w toku postępowania podatkowego. W ramach tej oceny mieści się również weryfikacja oczywistych omyłek. Nieuzasadniony jest również zarzut o którym mowa w pkt 6 skargi, a dotyczący naruszenia art. 15 ust. 3 ustawy o VAT. Zgodnie z powyższym przepisem podstawą opodatkowania towarów, o których mowa w art. 6a ustawy o VAT jest wartość towarów obliczona wg cen sprzedaży stosowanych w obrotach z głównym odbiorcą (odbiorcami), a w przypadku braku odbiorcy – wg przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości lub na danym rynku. Orzekające w sprawie organy podatkowe w celu oszacowania wartości towarów handlowych pozostałych na dzień rozwiązania Spółki zastosowały pierwszą część art. 15 ust. 3 ustawy o VAT czyli ceny stosowane w obrotach z głównymi odbiorcami. W przypadku handlu detalicznego głównymi odbiorcami są osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej czyli ostateczni konsumenci. Celem "oszacowania" wartości towarów handlowych jest ustalenie ich wartości w sposób najbardziej zbliżony do ich rzeczywistej wartości. Skoro zatem w celu oszacowania wartości towarów handlowych organy podatkowe wykorzystały dowody dokumentujące w Spółce cenę zakupu, cenę sprzedaży oraz stosowana przy tej sprzedaży marżę, to oznacza że ustaliły ich wartość w sposób zbliżony do ich rzeczywistej wartości. Dodać należy, że strona, mimo wezwania przez organ I instancji do przedstawienia informacji dotyczących cen sprzedaży w obrotach z głównymi odbiorcami oraz wskazania okresu i rodzaju towarów proponowanych do badania poziomu cen, nie przedłożyła żadnych informacji w tym względzie. W celu oszacowania wartości środka trwałego – samochodu LANOS – VAN orzekające w sprawie organy zastosowały drugą część art. 15 ust. 3 ustawy o VAT czyli przeciętne ceny rynkowe. Wykorzystanie w tym celu art. 19 ust. 3 ustawy o p.d.os.f. oraz notowań ogólnopolskich ogłoszonych przez "B" jest w ocenie Sądu dopuszczalne. Dodać należy, że ustalona w ten sposób cena samochodu jest zbliżona do jego wartości wynikającej z ewidencji środków trwałych prowadzonych przez Spółkę. Sąd nie podziela również zarzutu o którym mowa w pkt 7 skargi, a który dotyczy naruszenia art. 191 ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwą ocenę zebranego w sprawie materiału oraz nieuwzględnienia zawartego w piśmie z dnia [...] czerwca 2004r. oszacowania wartości towarów handlowych dokonanego przez skarżących. Bezsporne jest, że Wspólnicy nie sporządzili spisu z natury na dzień rozwiązania spółki cywilnej "A" dla potrzeb podatku od towarów i usług. Sporządzili natomiast taki spis z natury dla potrzeb podatku dochodowego. Wykorzystanie tego spisu z natury w celu oszacowania wartości towarów handlowych powstałych po rozwiązaniu spółki dla potrzeb podatku VAT było dopuszczalne, co nie wyklucza równocześnie stanowiska, że spis z natury sporządzony dla potrzeb podatku dochodowego nie spełnia warunku rzetelności spisu z natury dla potrzeb podatku VAT. Odnośnie pominięcia przez orzekające w sprawie organy podatkowe wyceny towarów handlowych dokonanej przez skarżących w piśmie z dnia [...] czerwca 2004r. Sąd uznaje za wyczerpujące wyjaśnienia zawarte w uzasadnieniu decyzji organu I instancji (str. 10), co do tego, iż skarżący nie przedłożyli szczegółowych informacji odnośnie dokonanej wyceny. W tej sytuacji organ podatkowy podjął decyzję o przeprowadzeniu doraźnej kontroli podatkowej w celu ustalenia faktycznych cen sprzedaży poszczególnych towarów handlowych. W uwzględnieniu powyższych wywodów Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1271 z późn.zm.) orzekł jak w sentencji.