I SA/Rz 964/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Maria Piórkowska Sędziowie WSA Grzegorz Panek /spr./ WSA Kazimierz Włoch Protokolant st.sek.sąd. Teresa Tochowicz po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym na rozprawie w dniu 16 marca 2010r. sprawy ze skargi "A" Spółka z o.o. w upadłości likwidacyjnej na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 28 października 2009r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności płatnika za niepobrany zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] lipca 2009 r. nr [...] , 2) określa, że decyzje wymienione w pkt. 1) nie podlegają wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej "A" Spółka z o.o. w upadłości likwidacyjnej kwotę 2000 (słownie: dwa tysiące) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] października 2009r. nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] lipca 2009r. nr [...], orzekającą o odpowiedzialności podatkowej płatnika – A. spółka z o.o. w J. (obecnie A. spółka z o.o. w upadłości likwidacyjnej) - zwanej dalej Spółką i określającej wysokość należności z tytułu niedobranego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za poszczególne miesiące od lutego do grudnia 2005r. w łącznej wysokości 161.483zł. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy przytoczył następujący stan faktyczny: W toku przeprowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej postępowania kontrolnego ustalono, że w okresie objętym kontrolą Spółka dokonywała wypłat odsetek od pożyczek na rzecz osób fizycznych nie mających miejsca zamieszkania na terytorium RP tj. L. A. i I. A. Łącznie Spółka wypłaciła w 2005r. wymienionym osobom odsetki w kwocie 248.793 USD (równowartość w walucie polskiej 807.414,77zł), w tym dla: - L. A. - 132.851 USD (równowartość w walucie polskiej 432.113,31zł), I. A. - 115.942 USD (równowartość w walucie polskiej 375.301,46zł). Na okoliczność powyższych wypłat Spółka nie sporządziła deklaracji PIT-8A oraz nie pobrała i nie odprowadziła zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tego tytułu. W informacjach IFT-1R o wysokości przychodu (dochodu) uzyskanego przez osoby fizyczne nie mające w Polsce miejsca zamieszkania, sporządzonych dla L. A. i I. A. za 2005r., Spółka wykazała powyższe kwoty wypłaconych odsetek jako dochód zwolniony z opodatkowania. Spółka w trakcie kontroli nie przedłożyła zaświadczeń, o których mowa w art. 29 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm. - określana dalej jako u.p.d.o.f.) tj. certyfikatów rezydencji (oryginałów lub notarialnie potwierdzonych kopii) dla L. A. i I. A. dotyczących 2005r., wydanych przez właściwy organ administracji podatkowej, poświadczających dla celów podatkowych miejsce zamieszkania wymienionych podatników. Powyższe ustalenia Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zawarł w uzasadnieniu wskazanej na wstępie decyzji z dnia [...] lipca 2009r. - określającej Spółce jako płatnikowi - wysokość niepobranego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych w łącznej kwocie 161.483,00 zł. Od tej decyzji Spółka złożyła odwołanie, wnosząc o jej uchylenie w całości. Wydanej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie: - art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm. - określana dalej jako Ordynacja) poprzez pominięcie szeregu dowodów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, - art. 188 Ordynacji poprzez pominięcie żądania strony dotyczącego przeprowadzenia dowodu w trybie art. 23 umowy między Rządem Polski, a Rządem USA o unikaniu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, - art. 191 Ordynacji przez błędna ocenę zebranego materiału dowodowego oraz - błędne zastosowanie w przedmiotowej sprawie zapisów art. 5a pkt 21 u.p.d.o.f. W uzasadnieniu odwołania Spółka podniosła przede wszystkim, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji pominął kwestię zamieszkania lub siedziby odbiorcy odsetek. Jej zdaniem analiza zapisów art. 12 umowy z dnia 8 października 1974r. zawartej między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylania się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 1976r. Nr 31, poz. 178 - określana dalej jako umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania) została dokonana przez organ podatkowy pobieżnie. Na podstawie zapisów wskazanej umowy, osoby mające siedzibę lub miejsce zamieszkania na terenie Stanów Zjednoczonych Ameryki nie podlegają opodatkowaniu w Polsce. Dokumenty wystawione przez organy podatkowe Stanów Zjednoczonych Ameryki - zmiany do kontroli podatku dochodowego - potwierdzają jednoznacznie fakt zapłaty przez L. i O. A. na terenie USA podatku dochodowego od przedmiotowych odsetek. Zdaniem Spółki, istotna jest rubryka druga cytowanego dokumentu, w której pod imieniem i nazwiskiem podatników wpisano miejsce zamieszkania dla celów podatkowych tj. [...]. Dokument ten (łącznie ze wskazaniem miejsca zamieszkania podatnika dla celów podatkowych) został wydany przez organ podatkowy Stanów Zjednoczonych Ameryki. Spółka zakwestionowała także stanowisko Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, odnoszące się do postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2006r. Nr [...] w sprawie opodatkowania odsetek wypłaconych rezydentowi Stanów Zjednoczonych Ameryki wydane na wniosek Spółki. Ponadto w ocenie Spółki organ podatkowy winien skorzystać z procedury wymiany informacji na podstawie art. 23 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania i wystąpić do władz amerykańskich o potwierdzenie podawanych przez nią danych. Spółka nie ma bowiem żadnego uprawnienia, aby wystąpić o cudze dane i to jeszcze udzielone w formie urzędowego zaświadczenia. Ponadto zdaniem Spółki nie mógł mieć w jej przypadku zastosowania przepis art. 5a pkt 21 u.p.d.o.f. Przepis ten - zawierający ustawową definicję certyfikatu - zaczął obowiązywać dopiero od dnia 1 stycznia 2007r. Do tego czasu rozumienie pojęcia "certyfikat rezydencji" odtwarzać trzeba było z całości regulacji jego dotyczącej. Z tej przyczyny jako "certyfikat rezydencji" na potrzeby niniejszego postępowania należy rozumieć dowolną udokumentowaną czynność podatkowo - urzędową wskazującą na podleganie nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w innym państwie. Taka definicja nie ogranicza podatnika, płatnika oraz organu do obowiązku posługiwania się wyłącznie zaświadczeniem urzędowym. Rozpatrując przedmiotową sprawę w postępowaniu odwoławczym, Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Stwierdził, iż z przepisów art. 29 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 u.p.d.o.f. wynika, iż podatek dochodowy od uzyskanych na terytorium RP przez osoby, o których mowa w art. 3 ust. 2a u.p.d.o.f., przychodów m. in. z odsetek pobiera się w formie ryczałtu w wysokości 20% przychodu, przy uwzględnieniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Jednakże zastosowanie stawki wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika uzyskanym od niego zaświadczeniem wydanym przez właściwy organ administracji podatkowej zwanym "certyfikatem rezydencji". Forma takiego dokumentu nie jest w ustawie określona, zatem wystarczające jest każde zaświadczenie wydane przez właściwą władzę podatkową które potwierdza posiadanie przez dany podmiot rezydencji podatkowej, o ile zawiera dane pozwalające na jednoznaczną identyfikację podatnika oraz na określenie okresu rezydencji. Dla polskiego płatnika istotnym jest, aby certyfikat zaświadczał, że w czasie osiągania dochodów wskazany podmiot pozostawał rezydentem danego kraju. Dla celów dowodowych certyfikat wydany w języku obcym powinien zostać przetłumaczony na język polski. W trakcie postępowania Spółka przedłożyła między innymi następujące dokumenty: - kserokopie (wraz z oryginałami tłumaczeń wykonanymi przez tłumacza przysięgłego) informacji amerykańskiego urzędu skarbowego Internal Revenue Service Philadelphia z daty 3 czerwca 2006r. z załączonymi odpisami zeznań podatkowych za 2004r. małżonków L. i O. A., [...], numer ubezpieczenia społecznego SSN: [...] oraz I. A., [...], numer ubezpieczenia społecznego SSN [...], - kserokopie (wraz z oryginałami tłumaczeń wykonanymi przez tłumacza przysięgłego) informacji izby skarbowej Internal Revenue Service Buffalo z daty 19 maja 2005r. z załączonymi wyciągami z deklaracji podatkowych za lata 2002 i 2003 małżonków L. i O. A., [...], numer ubezpieczenia społecznego: [...] oraz I. A., 14 [...], numer ubezpieczenia społecznego SSN [...], - pismo Nr [...] z dnia 8 lipca 2009r. wyjaśniającego, iż dochód L. A. z tytułu odsetek został opodatkowany w USA, - dokument "[...]" wystawiony dla L. i O. A. wrazz tłumaczeniem z języka angielskiego przez tłumacza przysięgłego, - dokument "[...]" wystawiony dla L. i O. A., którego tłumaczenie z języka angielskiego przez tłumacza przysięgłego przedłożone zostało wraz z pismem [...] z dnia 13 lipca 2009r. W ocenie organu odwoławczego, ocena przedłożonych przez Spółkę dokumentów nie pozwala na uznanie, iż spełniają one wymagania certyfikatu rezydencji. Wprawdzie przepisy nie określają formy - certyfikatu rezydencji, to jednak ustawa podatkowa precyzuje, jakie dane powinny z niego wynikać. Za certyfikat rezydencji w rozumieniu przepisów art. 29 ust. 2 u.p.d.o.f., uprawniający do zastosowania stawki wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub niepobrania podatku zgodnie z taką umową, uważa się zaświadczenie wydane przez właściwy organ administracji podatkowej, dokumentujące dla celów podatkowych miejsce zamieszkania podatnika. W rozpoznawanej sprawie Spółka przedłożyła wyłącznie kserokopie informacji amerykańskich instytucji skarbowych, a w celu udokumentowania rezydencji podatkowej płatnik powinien posiadać oryginalny dokument, ewentualnie jego kopię, kserokopię lub odpis potwierdzony za zgodność z oryginałem przez organ, który wystawia za granicą certyfikat albo przez notariusza. Błędne jest także w ocenie organu stanowisko Spółki, jakoby "osoby mające siedzibę lub miejsce zamieszkania na terenie Stanów Zjednoczonych Ameryki nie podlegały opodatkowaniu w Polsce lecz wyłącznie w państwie miejsca zamieszkania lub siedziby tj. w Stanach Zjednoczonych Ameryki". Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jednoznacznie określają sposób opodatkowania osób fizycznych, o których mowa w art. 3 ust. 2a ustawy tj. nie mających miejsca zamieszkania na terytorium RP, stanowiąc, iż w takim przypadku podlegają one obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów z pracy wykonywanej na terytorium RP na podstawie stosunku służbowego lub stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia oraz od innych dochodów osiąganych na terytorium RP. Organ odniósł się także do wskazywanego przez Spółkę postanowienia Ministra Finansów. Wskazał, iż w pełni podziela wyrażone w nim stanowisko. Niemniej jednak nie może ono mieć wpływu na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy z uwagi na to, iż wskazane postanowienie stanowiło jedynie odpowiedź na hipotetyczny stan faktyczny przedstawiony przez Spółkę. Odnośnie zarzutu niewdrożenia procedury wzajemnego uzgadniania określonej w art. 23 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania organ wskazał, iż spółka nie może przerzucać na organy podatkowe ciężaru uzyskiwania dowodów mających wykazać, iż miała ona prawo jako płatnik zastosować korzystniejszy sposób opodatkowania wynikający z umowy międzynarodowej. W ocenie organu w zaskarżonej decyzji prawidłowo posłużono się definicją certyfikatu rezydencji określonej w art. 5a pkt 21 u.p.d.o.f., obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007r. Zgodnie z brzmieniem powołanego przepisu "ilekroć w ustawie jest mowa o certyfikacie rezydencji - oznacza to zaświadczenie o miejscu zamieszkania podatnika dla celów podatkowych wydane przez właściwy organ administracji podatkowej miejsca zamieszkania podatnika". Tym samym błędne jest stanowisko Spółki jakoby, jako certyfikat rezydencji na potrzeby niniejszego postępowania należało rozumieć dowolną udokumentowaną czynność podatkowo - urzędową wskazującą na podleganie nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w innym państwie. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej Spółka zarzuciła między innymi, iż wprowadzenie definicji legalnej pojęcia "certyfikat rezydencji" z dniem 1 stycznia 2007r. ma znaczenie. Inaczej to pojęcie było rozumiane przed dniem 1 stycznia 2007r. a inaczej po tej dacie. Dopiero po tej dacie zostały wprowadzone ograniczenia w dokumentach mogących spełnić rolę certyfikatu. Ponadto w ocenie Spółki przedłożone kserokopie dokumentów obligowały organ do usunięcia wątpliwości w tej kwestii przy wykorzystaniu art. 22 ust. 4 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Wstępnie Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), zwanej dalej p.p.s.a. kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W niniejszej sprawie doszło do naruszenia zarówno przepisów prawa materialnego jak i procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Dlatego też zaskarżona oraz poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji zostały wyeliminowane z obrotu prawnego. Przede wszystkim motywując zapadłe rozstrzygniecie wskazać należy, że umowy międzynarodowe o unikaniu podwójnego opodatkowania mają pierwszeństwo w stosowaniu przed ustawami. Przed uchwaleniem Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483), nie istniał w systemie prawa przepis rangi konstytucyjnej, regulujący kwestię wzajemnego stosunku między prawem wewnętrznym a umowami międzynarodowymi. Panował do tego czasu ugruntowany w orzecznictwie pogląd, iż uchwalenie zgody na ratyfikację umowy oznacza transformację traktatu w prawo krajowe o randze ustawowej (por. uchwałę SN z 12 czerwca 1992r., sygn. akt III CZP 48/1992, OSNC 1992/10/179 oraz uchwałę z 13 października 1994r., sygn. akt III AZP 2/94, OSNP 1995/4/42 oraz R. Pęk, w: L. Błystak, B. Dauter, E. Madej, A. Mudrecki, M Niezgódka-Medek, R. Pęk, J. Zubrzycki: Podatek dochodowy od osób prawnych, Komentarz 2006, UNIMEX, Wrocław 2006, Wydanie I, s. 46). Umowy ratyfikowane za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie mają pierwszeństwo przed ustawą, jeśli ustawy tej nie da się pogodzić z umową. Stąd wynika zasada pierwszeństwa umowy przed ustawą (por. wyrok NSA z dnia 12 lipca 1999r., sygn. akt SA/Ka 2472/97, ONSA 2000/3/108, M. Podat. 2000/1/3, M. Prawn. 2000/1/7, POP 2000/3/103). W tym miejscu trzeba zaznaczyć, iż art. 241 Konstytucji przewiduje, że umowy międzynarodowe ratyfikowane przez RP na podstawie przepisów konstytucyjnych obowiązujących w czasie ich ratyfikacji i ogłoszone w Dzienniku Ustaw uznaje się za umowy ratyfikowane za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie i stosuje się do nich przepisy art. 91 Konstytucji, jeżeli z treści tych umów wynika, że należą one do kategorii umów ratyfikowanych za zgodą parlamentu w sensie art. 89 Konstytucji (por. C. Mik: Rola Parlamentu w procesie ratyfikacji umów międzynarodowych w Polsce, Kancelaria Sejmu Biuro Studiów i Ekspertyz, październik 1997r., Informacja Nr 559). Jeśli się dalej zauważy, że zgodnie z art. 87 ust. 1 Konstytucji źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia oraz, że w myśl art. 91 ust. 2 ustawy zasadniczej, umowa międzynarodowa ratyfikowana za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie ma pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową, to nie powinna budzić wątpliwości teza o pierwszeństwie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej ze Stanami Zjednoczonymi z 8 października 1974r. przed ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych. Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania stanowią cześć polskiego ustawodawstwa, należy je zatem traktować jako przepisy ogólnie obowiązujące, z pierwszeństwem przed ustawą, gdy nie da się jej pogodzić z umową. Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, wraz z innymi przepisami prawa podatkowego, tworzą całokształt norm prawnopodatkowych, wykorzystywanych przez Polskę przy wykonywaniu jurysdykcji podatkowej w przypadku istnienia międzynarodowej działalności gospodarczej (por. R. Pęk, w: L. Błystak, B. Dauter, E. Madej, A. Mudrecki, M Niezgódka-Medek, R. Pęk, J. Zubrzycki: Podatek dochodowy od osób prawnych, Komentarz 2006, UNIMEX, Wrocław 2006, Wydanie I, s. 58). Wskazać trzeba, że ustawodawca w regulacjach podatkowych generalnie przestrzega pierwszeństwa umów o unikaniu podwójnego opodatkowania przed ustawami, zastrzegając to wprost w treści stanowionych przepisów. Przykładem jest chociażby przepis art. 22a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z którego wynika, że przepisy art. 20-22 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przykładowo można wskazać na przepis art. 4a. Przepis ten stanowi, że przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Przykładem takiego przepisu jest również art. 29 ust. 2 u.p.d.o.f. Warto w tym miejscu przywołać pogląd J. Marciniuka, który w komentarzu do art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podniósł, że dodanie art. 4a o stosowaniu przepisów art. 3 ust. 1 i 2a z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Polska, nie zmienia stanu prawnego, gdyż nawet bez tego zapisu przepisy ustawy musiały być stosowane - mocą zapisów konstytucyjnych - z uwzględnieniem postanowień ratyfikowanych umów międzynarodowych (por. J. Marciniuk: Podatek dochodowy od osób fizycznych. Komentarz, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2004r., s. 25). Wypada wobec powyższego jeszcze raz podkreślić, że przepisy umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, podpisanej w dniu 8 października 1974r. pomiędzy Polską a Stanami Zjednoczonymi, mają pierwszeństwo przed zapisami ustawy krajowej. Nie można zatem podczas stosowania i wykładni unormowań ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pominąć treści tej bilateralnej umowy. Skoro zatem w art. 12 ust. 1 tej umowy strony postanowiły, że odsetki powstające w umawiającym się Państwie płatne osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium drugiego umawiającego się Państwa będą zwolnione od opodatkowania w pierwszym z umawiających się Państw, to reguły tej podczas stosowania krajowych przepisów podatkowych nie wolno pomijać. Zgadzając się z organem podatkowym, że zastosowanie wykładni językowej art. 29 ust. 2 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2005r. prowadzi do wniosku, iż istniał wymóg posiadania przez płatnika, w sytuacji opisanej w tym przepisie, certyfikatu rezydencji podatkowej podatnika, zauważyć jednak należy, że organ dokonywał wykładni tylko tego przepisu nie rozważając go w kontekście umowy dwustronnej. Do czego obligowała już sama treść tego przepisu. Mianowicie art. 29 ust. 2 u.p.d.o.f. stanowi, iż ust. 1 tego artykułu stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. O ile przy dokonywaniu wykładni przepisów podatkowych prawa wewnętrznego przyjęta jest reguła, by w pierwszej kolejności stosować wykładnię językowa, to reguły tej nie można wprost zastosować do postanowień zawartych przez Polskę umów dwustronnych. Konieczność dokumentowania określonego stanu faktycznego certyfikatem rezydencji nie wynika z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy Polską a Stanami Zjednoczonymi. Podstawą jego funkcjonowania są przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tego aspektu sprawy organy podatkowe jednak nie rozważyły wychodząc z prostego założenia, iż fakt braku certyfikatu rezydencji przesądza o tym, iż nie wchodzi w ogóle w grę stosowanie umowy międzynarodowej. Tymczasem należało przeprowadzić w pierwszej kolejności analizę zapisów tej umowy pod kątem czy wymóg posiadania certyfikatu rezydencji podatkowej daje się pogodzić z jej treścią. Organy podatkowe nie podjęły się jednak zadania zinterpretowania umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zatem sąd nie może ich w tym zadaniu zastąpić. Wszechstronna ocena prawna stanu faktycznego na gruncie rozpoznawanej sprawy wymagała podjęcia się interpretacji umowy międzynarodowej aby następnie stosownie do wyniku tej interpretacji (przy zastosowaniu przyjętych w takim przypadku rodzajów wykładni) zdecydować czy ograniczenia wprowadzone przez wewnętrzne prawo podatkowe daje się pogodzić z treścią tej umowy. Nie ulega wątpliwości, że celem umów dwustronnych o unikaniu podwójnego podatkowania jest też stworzenie bezpieczeństwa prawnego na rzecz umawiających się państw jak również podatników oraz zapewnienie jednolitego i właściwego stosowania ustawodawstwa podatkowego w umawiających się państwach. Interpretacja określeń zawartych w dwustronnych konwencjach podatkowych powinna dążyć do równowagi miedzy osiągnięciem jednolitości a skłonnością umawiających się państw do stosowania ich wewnętrznego ustawodawstwa podatkowego. Istnieje ogólna zgoda co do tego, że umowy podatkowe powinny być interpretowane szerzej niż prawo krajowe. Jest spowodowane tym, że postanowienia umów są redagowane mniej precyzyjnie i w związku z tym stwarzają większe pole co do interpretacji. Reasumując należy stwierdzić, że brak należytego odniesienia się przez organy podatkowe do umowy dwustronnej, które powinno być punktem wyjścia do właściwej oceny prawnej stanowi naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji, które mogło mieć wpływ na wynik postępowania, bowiem interpretacja umów dwustronnych w powiązaniu z wymogiem wynikającym z art. 29 ust. 2 u.p.d.o.f. mogła doprowadzić do innego rozstrzygnięcia niż to, które jest przedmiotem zaskarżenia. Schematyczne podejście organów do zagadnienia interpretacji przepisów w kontekście treści umowy nie daje odpowiedzi na pytanie czy przepis art. 29 ust. 2 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2005r. daje się pogodzić z treścią umowy dwustronnej. W ponownym postępowaniu organy zobowiązane będą do ustalenia stanu faktycznego sprawy z uwzględnieniem zasady pierwszeństwa umowy przed ustawą oraz treści umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zawartej pomiędzy Polską a Stanami Zjednoczonymi, w szczególności jej art. 12 ust. 1. Na marginesie należy zauważyć, że w osnowie decyzji organu drugiej instancji, prawdopodobnie omyłkowo, podano błędną datę i numer decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Wskazano, iż przedmiotem rozpatrzenia było odwołanie od decyzji z dnia [...] sierpnia 2009r. - nr [...]. Jednak lektura uzasadnienia kontrolowanego orzeczenia nie pozostawia wątpliwości, że rozpoznano odwołanie od decyzji z dnia [...] lipca 2009r. nr [...]. Mając zatem na względzie powyższe, Sąd dokonał rozstrzygnięcia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. W przedmiocie braku możliwości wykonania decyzji do czasu uprawomocnienia się wyroku orzeczono na podstawie art. 152 p.p.s.a. Natomiast o kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.