I SA/Rz 983/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Tomasz Smoleń /spr./ Sędziowie WSA Małgorzata Niedobylska WSA Kazimierz Włoch Protokolant ref. st. Eliza Kaplita-Wójcik po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 listopada 2012 r. sprawy ze skargi "A" Spółka Akcyjna z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika P. Urzędu Skarbowego z dnia [...] maja 2010r. nr [...], 2) określa, że decyzje wymienione w pkt. 1) nie podlegają wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej "A" Spółka Akcyjna z siedzibą w W. kwotę 11.832 (słownie: jedenaście tysięcy osiemset trzydzieści dwa) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, 4) nakazać ściągnąć od strony skarżącej "A" Spółka Akcyjna z siedzibą w W. na rzecz Skarbu Państwa –Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie kwotę 0,66 zł. tytułem uzupełnienia wpisu. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] maja 2010r., nr [...] odmawiającą "A" S.A. ( dalej: spółka/skarżąca ) stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 451.433,40 zł. Występując z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych, Spółka wskazała na niezgodność obowiązujących w 2006 r. przepisów ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2005 r. Nr 41, poz. 399 ze zm.) w zakresie podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej z przepisami Dyrektywy Rady Nr 69/335 EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. UE. L. 249, poz. 25 ze zm.). Zdaniem spółki, podatek został pobrany nienależnie przez płatnika (notariusza) w dniu 22 listopada 2006 r. - od uchwały, na podstawie której podwyższono kapitał zakładowy spółki. W uzasadnieniu wniosku podano, że na mocy uchwały nr 4/2006 podwyższono kapitał zakładowy spółki z kwoty 500.000 zł do kwoty 90.800.000 zł, tj. o kwotę 90.300.000 zł, w drodze emisji nowych akcji o wartości nominalnej 10 zł każda. Wyemitowane akcje zostały pokryte w całości wkładem niepieniężnym w postaci przedsiębiorstwa - spółki "B" Sp. z o.o. z siedzibą w W. o wartości 90.300.000 zł. Powołując się na nadrzędność prawa wspólnotowego nad regulacjami krajowymi oraz wskazując na obowiązek państw członkowskich w zakresie prawidłowej implementacji dyrektyw stanowiących jeden z elementów prawa unijnego, wskazano art. 7 ust. 1 Dyrektywy, zgodnie z którym państwa członkowskie Wspólnot Europejskich mają obowiązek zwolnić z podatku kapitałowego operacje, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50 % bądź niższą. Oznacza to, zdaniem spółki, że podatek od czynności cywilnoprawnych został pobrany przez płatnika nienależnie, wbrew przepisom prawa wspólnotowego. Naczelnik Urzędu Skarbowego, po rozpatrzeniu przedmiotowego wniosku, decyzją z dnia [...] maja 2010 r. znak: [...], odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 451.433,40 zł. W uzasadnieniu decyzji stwierdzono, że Dyrektywa dotycząca podatków pośrednich od gromadzenia kapitału została prawidłowo implementowana do polskiego porządku prawnego, a tym samym konieczne jest stosowanie w rozpatrywanej sprawie przepisów prawa krajowego rodzących obowiązek opodatkowania czynności zmiany umowy spółki poprzez podniesienie kapitału zakładowego w wyniku wniesienia aportu, na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 2 i art. 7 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Od powyższej decyzji Spółka złożyła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej, w którym wniosła o jej uchylenie w całości oraz rozstrzygnięcie sprawy co do istoty poprzez stwierdzenie nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 451.433,40 zł oraz naliczenie oprocentowania od tej nadpłaty. Zaskarżonej decyzji zarzucono: naruszenie art. 2 oraz art. 53 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia m.in. Rzeczypospolitej Polskiej oraz dostosowań w Traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej z 16 kwietnia 2003r. - poprzez ich błędną wykładnię, naruszenie art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady Nr 69/335 EWG w brzmieniu nadanym przez Dyrektywę Rady nr 85/303/EWG z 10 czerwca 1985 r. - poprzez jego błędną wykładnię. W odwołaniu zakwestionowano stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji dotyczące zasad stosowania prawa wspólnotowego w polskim porządku prawnym, podnosząc, iż organ podatkowy pierwszej instancji wydając zaskarżoną decyzję naruszył art. 2 oraz art. 53 Traktatu z dnia 16 kwietnia 2003 r. dotyczącego przystąpienia m.in. Polski do Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864 ze zm.), przyjmując, że art. 7 ust. 1 Dyrektywy nie dotyczy państw, które w dniu 1 lipca 1984 r. nie były członkami Europejskiej Wspólnoty Gospodarczej. Na poparcie powyższego przywołano ww. przepisy Traktatu, a następnie art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską w części wskazującej, iż dyrektywa wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest kierowana w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty pozostawiając organom krajowym swobodę wyboru formy i środków. Na poparcie swojego stanowiska spółka przytoczyła wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 8 marca 2001 r. w sprawie C-97/00, w którym zajęto stanowisko, iż "obowiązek ustanowiony art. 249 ust. 3 TWE w odniesieniu do osiągnięcia rezultatu, obejmuje dla każdego Państwa Członkowskiego, do którego adresowana jest dyrektywa, przyjęcie w ramach jego krajowego systemu prawnego, wszystkich aktów koniecznych do zapewnienia, że dyrektywa ta jest skuteczna, zgodnie z celem, do którego dąży. Powołano także wyrok ETS z dnia 21 czerwca 2007 r. w sprawie C-366/05, uzasadniając, że analogicznie do orzeczenia, jakie zapadło w powołanym wyroku wobec Portugalii, Polska jest zobowiązana do stosowania Dyrektywy z uwzględnieniem jej wszystkich zmian. Odnosząc te uwagi do niniejszej sprawy spółka wskazała, że Dyrektywa -jako adresowana do wszystkich Państw Członkowskich - powinna być stosowana z uwzględnieniem jej "ewolucji legislacyjnych" ustalających ostateczne brzmienie, w przypadku Polski - w brzmieniu przepisów obowiązujących na dzień 1 maja 2004 r. Uzasadniając zarzut naruszenia w zaskarżonej decyzji art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady nr 69/335/EWG, zwrócono uwagę na oparcie się na wykładni literalnej ww. artykułu, podczas gdy w przypadku prawa wspólnotowego wykładnia ta stanowi jedynie punkt wyjścia do ustalenia zakresu i znaczenia normy podlegającej interpretacji, która powinna nastąpić zarówno z uwzględnieniem celów i regulacji prawa wspólnotowego, jak i okoliczności danego przypadku. Według spółki istotne znaczenie ma prześledzenie i analiza zmian Dyrektywy wprowadzonych kolejnymi Dyrektywami Rady Nr 73/80/EWG, 73/79/EWG oraz 85/303/EWG, której postanowienia nadały ostateczne brzmienie art. 7 ust. 1 i 2, według którego Państwa Członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje, inne niż określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50% lub niższą. Skoro na podstawie Dyrektywy 73/80/EWG wszystkie Państwa Członkowskie były zobowiązane do opodatkowania w dniu 1 lipca 1984 r. operacji określonych w art. 7 ust. 1 lit. b stawką nie wyższą niż 0,50%, zaś Dyrektywa 85/303/EWG nakazała obowiązkowo zwolnić z podatku kapitałowego wszystkie operacje, które były opodatkowane stawką 0,50% lub niższą, to należy przyjąć, że od 1 stycznia 1986 r. zwolnieniu podlegały operacje określone w "art. 7 ust. 1 lit. b" Dyrektywy (w tym operacje podwyższenia kapitału spółki kapitałowej poprzez wniesienie wkładów jakiegokolwiek rodzaju) - bez względu na to, czy i w jakiej wysokości były one opodatkowane w danym kraju. Powyższej argumentacji nie podzielił organ, który wspomnianą na wstępie decyzją utrzymał decyzje organu I instancji w mocy. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ z kolei wskazał, że stwierdzenie nadpłaty - w tym również podatku pobranego przez płatnika - może nastąpić wyłącznie w przypadku ustalenia, że podatek był nienależny lub wyższy od kwoty należnej. W rozpatrywanej sprawie oznacza to konieczność ustalenia, czy od sporządzanej w dniu 22 listopada 2006 r. w formie aktu notarialnego zmiany umowy spółki płatnik (notariusz) był zobowiązany do poboru podatku od czynności cywilnoprawnych, czy też winien - uwzględniając argumentację odwołującej się spółki - uznać, że czynność ta nie podlegała opodatkowaniu ze względu na konieczność bezpośredniego stosowania prawa wspólnotowego i sprzeczność z nim przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W ocenie organu odwoławczego organ podatkowy pierwszej instancji prawidłowo wskazał znajdujące zastosowanie w sprawie przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych: Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, w brzmieniu obowiązującym w chwili dokonania czynności podlegającej opodatkowaniu (podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału spółki) podatkowi podlegają umowy spółki (akty założycielskie). W myśl art. 1 ust. 1 pkt 2 powołanej ustawy, podatkowi podlegają również zmiany umów wymienionych w punkcie 1 tego przepisu, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania. Jak z powyższego wynika, przedmiotem opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych są między innymi zmiany umowy spółki, jeżeli powodują podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Zatem zmiana umowy spółki oraz wniesienie wkładu niepieniężnego (aportu) do majątku spółki powoduje, w ocenie organu odwoławczego, powstanie obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia przez organ podatkowy pierwszej instancji przepisów art. 2 oraz art. 53 ww. Traktatu oraz "dostosowań", a także art. 7 ust. 1 Dyrektywy. Przedstawiając własną wykładnię przepisów, których naruszenie zarzucono organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 2 Traktatu akcesyjnego, od dnia przystąpienia nowe Państwa Członkowskie (w tym Polska) są związane postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot i Europejski Bank Centralny przed dniem przystąpienia; postanowienia te są stosowane w nowych Państwach Członkowskich zgodnie z warunkami określonymi w tych Traktatach i w Traktacie stowarzyszeniowym (art. 2); po przystąpieniu nowe Państwa Członkowskie uznaje się za adresatów dyrektyw i decyzji w rozumieniu artykułu 249 Traktatu WE i art. 161 Traktatu Euratom, o ile takie dyrektywy i decyzje zostały skierowane do wszystkich obecnych Państw członkowskich (art. 53). Z art. 249 TWE, którego naruszenie Spółka zarzuciła jednoznacznie wynika, że dyrektywa - jako część prawa wspólnotowego - wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków. Jak wskazał dalej organ, przed przystąpieniem do Unii Europejskiej polski ustawodawca miał pełną swobodę w regulowaniu rynku kapitałowego, mógł wprowadzać dowolne stawki, uznając je za odpowiednie dla określonych kategorii czynności. Fakt przystąpienia do Unii sprawił, że w Polsce zaczął obowiązywać wspólnotowy dorobek prawny na zasadach określonych w Traktacie akcesyjnym i związanych z nim aktach. Skoro więc Polska miała prawo nakładania podatku kapitałowego przed przystąpieniem do Unii Europejskiej, miała go także po przystąpieniu do niej, z uwzględnieniem postanowień Dyrektywy regulujących materię nakładania podatku kapitałowego na operacje restrukturyzacyjne, przy uwzględnieniu odrębności krajowego systemu podatkowego Polski. W art. 4 Dyrektywy określone są czynności, które państwa członkowskie mogą opodatkować podatkiem kapitałowym. Artykuł 4 ust. 1 lit. c Dyrektywy przewiduje, że podatkowi kapitałowemu podlega podwyższenie kapitału spółki kapitałowej poprzez wniesienie wkładów wszelkiego rodzaju. "Podwyższenie kapitału" w rozumieniu ww. przepisu oznacza formalne podwyższenie kapitału w drodze emisji nowych udziałów lub akcji spółki albo w drodze podwyższenia nominalnej wartości istniejących udziałów lub akcji spółki. Stosownie do art. 7 ust. 1 Dyrektywy, Państwa Członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje, inne niż określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,5 % lub niższą. Powołany przepis przewiduje zatem zwolnienie nie wszystkich transakcji określonych w art. 4, lecz tylko tych, które nie były przedmiotem wyłączeń, obniżenia lub podwyższenia stawek, o ile przemawiają za tym względy sprawiedliwości podatkowej, względy społeczne, bądź też, aby umożliwić Państwu Członkowskiemu właściwe postępowanie w szczególnych sytuacjach. Obowiązek zwolnienia wyżej wymienionych czynności ma zastosowanie do Polski, począwszy od dnia 1 maja 2004 r. Wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia lub w innym akcie prawa wspólnotowego, art. 7 ust. 1 Dyrektywy należy w ocenie organu tak interpretować, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wszystkich czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy, które w dniu 1.07.1984 r. były w Polsce, na gruncie obowiązującego w tym dniu prawa krajowego, zwolnione od podatku kapitałowego lub były opodatkowane tym podatkiem według stawki obniżonej, to jest wynoszącej 0,5 % lub niższej a jedyną wersją Dyrektywy wiążącą Polskę była jej wersja obowiązująca w dniu 1.05.2004 r. Jest to wersja po nowelizacjach Dyrektywy, w tym nowelizacji wprowadzonej Dyrektywą Rady z dnia 10 czerwca 1985 r. nr 85/303/EWG. Stąd przy interpretacji przepisów Dyrektywy 69/335/EWG, w brzmieniu obowiązującym na dzień przystąpienia Polski do Wspólnot Europejskich, brak jest podstaw do uwzględnienia celów i przepisów Dyrektywy w ujęciu historycznym. Z uwagi na to, że w dniu 1 lipca 1984 r. (wskazanym w Dyrektywie jako data odniesienia przy; zwolnieniu z opodatkowania) zmiana umowy spółki polegająca na podwyższeniu kapitału zakładowego, stosownie do treści przepisów art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d ustawy z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 45, poz. 226) i § 54 ust. 1, 3 i 4 rozporządzenia Rady Ministrów z 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. Nr 34, poz. 161 ze zm.), podlegała opłacie skarbowej odpowiednio 10 % i 5 % to zwolnienie przewidziane w art. 7 ust. 1 Dyrektywy nr 69/335/EWG nie miało zastosowania. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem spółka złożyła skargę wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia [...] maja 2010 r., nr [...] oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych. Decyzji zarzuciła naruszenie art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady nr 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotycząca podatków pośrednich od gromadzenia kapitału w brzmieniu nadanym przez Dyrektywę Rady nr 85/303/EWG z 10 czerwca 1985 r. poprzez jego błędna wykładnię, niezastosowanie art. 72 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej O.p. w zw. z art. 73 § 1 pkt 2 O.p. Skarga stanowi kontynuację stanowiska spółki reprezentowanego w postępowaniu przed organami podatkowymi. Spółka przedstawiając jeszcze raz wykładnię przepisu art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady nr 69/335/EWG w brzmieniu nadanym przez Dyrektywę Rady nr 85/303/EWG wskazała, że w sytuacji gdy na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie doszło do implementacji zwolnienia przewidzianego w art. 7 ust. 1 Dyrektywy nr 69/335, a przepis ten dostatecznie precyzyjnie zakazywał w 2006 r. opodatkowania operacji kapitałowej do jakiej doszło w przypadku spółki, w sprawie zaistniała przesłanka dająca możliwość bezpośredniego powołania się na wskazany przepis Dyrektywy nr 69/335, skutkujący zwolnieniem z opodatkowania dokonanej operacji kapitałowej. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując z kolei stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: W dniu 19 listopada 2012 r. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie siedmiu sędziów, podjął uchwałę sygn. akt II FPS 1/12, zgodnie z którą: w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r., w przypadku wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego ( aportu ), dochodziło do wyłączenia opodatkowania w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych, zgodnie z art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych. (Dz.U. z 2005 r., Nr 41, poz. 399 ze zm.). Zgodnie z art. 269 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2012r, poz. 270 ze zm. ) – dalej "P.p.s.a." jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 stosuje się odpowiednio. Z wyżej powołanego przepisu wynika moc ogólnie wiążąca zarówno uchwał abstrakcyjnych, jak i uchwał konkretnych. Istota owej mocy ogólnie wiążącej uchwał sprowadza się do tego, że stanowisko zajęte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować. ( Komentarz do art.269 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.02.153.1270), [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, LEX, 2011, wyd. IV.) Wskazana na wstępie uchwała dotyczy zagadnienia prawnego, które również na tle niniejszej sprawy budziło wątpliwości, a których rozstrzygnięcie decydowało o wyniku sprawy. Skarżąca zakwestionowała pobrany przez płatnika podatek z tytułu podwyższenia w drodze uchwały z dnia 22 listopada 2006 r. kapitału zakładowego spółki poprzez wniesienie aportem przedsiębiorstwa. W niniejszej sprawie to treść uchwały a nie podniesione w skardze zarzuty determinowały rozstrzygnięcie Sądu. Spółka nieprawidłowość pobrania podatku upatrywała w naruszeniu art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady nr 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału w brzmieniu nadanym przez Dyrektywę Rady nr 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r. Zarzut ten pojawił się również w skardze kasacyjnej, której wniesienie dało asumpt do wydania wspomnianej na wstępie uchwały. Kierując pytanie do składu siedmiu sędziów, Naczelny Sad Administracyjny, stwierdził jednak, że ocena tego zarzutu jest przedwczesna, w sytuacji uwzględnienia zarzutu naruszenia przepisów krajowych, a to art. 1 ust. 1 pkt 1 lit.k, pkt 2, ust. 3 pkt 2, art. 2 ust. 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 30 grudnia 2005 r. w związku z § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług ( Dz.U Nr 97, poz. 970 ze zm.) i przyjęcia, że czynność cywilnoprawna w postaci podwyższenia kapitału jest zwolniona z podatku od czynności cywilnoprawnych zbędnym było odnoszenie się do zarzuty związanego z niezgodnością prawa krajowego z prawem wspólnotowym. Tymczasem do takich konstatacji doszedł Naczelny Sąd Administracyjny we wskazanej uchwale. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że w stanie prawnym sprzed 1 stycznia 2007 r. ( Dz. U. 2005r., Nr 143, poz. 1199) art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych ( z pominięciem wyjątków, które nie są istotne dla sprawy) stanowił, że "nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub jest z niego zwolniona (...)". Odwołując się następnie do normy kolizyjnej zawartej w przepisie art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wskazał, że wniesienie do spółki wkładu niepieniężnego (aportu) może być kwalifikowane jako odpłatna dostawa towarów ( wniesienie rzeczy ruchomych, budynków lub ich części ) lub odpłatne świadczenie usług ( np. wartość niematerialnych lub prawnych w postaci autorskich praw majątkowych lub patentów ) i powstaje wówczas obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług. Niezależnie od legalności zwolnienia przewidzianego od tego podatku § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów, co do którego orzecznictwo stwierdziło sprzeczność z Dyrektywą 112, kluczowym w sprawie było, jak wskazał Naczelny Sad Administracyjny, stwierdzenie, że czynność ta podlegała pod zakres regulacji ( krajowych i unijnych ) podatku od towarów i usług. O tym, że w podatku od czynności cywilnoprawnych przedmiotem podatku jest wniesienie aportu do spółki kapitałowej, które na mocy art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych należy utożsamiać ze zmianą umowy spółki przemawiają, w ocenie tego Sądu, również wyniki wykładni historycznej. Wskazał tutaj na zmianę w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych jaka miała miejsce w dniu 22 stycznia 2010 r. ( Dz.U. Nr 44, poz. 251 ). Wprowadzona ustawą modyfikacja art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych ustanawiała nowość normatywną, polegającą na nieobjęciu wyłączeniem przewidzianym ww. przepisem zmian umowy spółki. Skoro, art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nakazuje przyjąć fikcję, że wniesienie aportu do spółki kapitałowej jest jednocześnie zmianą umowy spółki, to od dnia wejścia w życie nowego brzmienia art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, tj. od 22 kwietnia 2010 r., czynność wniesienia aportu nie jest objęta zakresem wyłączenia, o którym mowa w ww. przepisie. Dokonując wnioskowania a contrario Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do wniosku, że w stanie prawnym przed 22 kwietnia 2010 r. obowiązywał przepis art. 2 ust. 4 który swoim zakresem obejmował wniesienie aportu do spółki kapitałowej, utożsamianej ze zmianą umowy spółki. Zmiana tego przepisu, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, miała charakter prawotwórczy co uzasadnia wniosek, że w stanie prawnym przed 22 kwietnia 2010 r., a więc również przed 1 stycznia 2007r., wniesienie aportu do spółki kapitałowej było objęte wyłączeniem spod opodatkowania w podatku od czynności cywilnoprawnych w sytuacji, gdy wniesienie aportu było opodatkowane podatkiem od towarów i usług ( z zastrzeżeniem, że przed nowelizacją ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, która weszła w życie 1 stycznia 2007 r. zwolnieniem z podatku od czynności cywilnoprawnych objęte były także czynności zwolnione od opodatkowania w podatku od towarów i usług). Dopiero zmiana jaka miała miejsce po 22 kwietnia 2010 r. ukonstytuowała opodatkowanie tego typu czynności podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Podzielając pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony w uchwale z dnia 19 listopada 2012 r., sygn. akt II FPS 1/12, Sąd był obowiązany uchylić sprzeczne z tą uchwałą decyzje organów podatkowych I i II instancji. Mając powyższe na uwadze Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. W przedmiocie wykonalności orzeczono na podstawie art. 152 P.p.s.a., o kosztach o na podstawie art. 200, 205 i 209 P.p.s.a.