I SA/Rz 988/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Jacek Surmacz /spr./ Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska Asesor WSA Jacek Boratyn Protokolant sekr. sąd. Anna Kotowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 lutego 2019 r. spraw ze skarg "K." Sp. z o.o. w T. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2018 r.: - nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za I kwartał 2013 roku, - nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za II kwartał 2013 roku, - nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za III kwartał 2013 roku, - nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013 roku oddala skargi. Zaskarżonymi decyzjami z dnia [...] sierpnia 2018 r. nr [...], nr [...], nr [...], nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: DIAS, organ odwoławczy), po rozparzeniu odwołań "A" Sp. z o.o. (dalej: Skarżąca/Spółka/Podatnik) od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej zamiennie: organ pierwszej instancji) z dnia [...] listopada 2017 r. nr [...], nr [...], nr [...], nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za I, II, III, IV kwartał 2013 r. - utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji. Jak wynika z treści zaskarżonych decyzji oraz akt postępowania administracyjnego od dnia 17 listopada 2011 r. Spółka prowadziła działalność gospodarczą, której przedmiotem był transport drogowy towarów. Na podstawie upoważnienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 25 września 2014 r. przeprowadzono u niej kontrolę podatkową w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania i prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych, podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2013 r. do 31 grudnia 2013 r. Ustalono nieprawidłowości w zaewidencjonowaniu kwot podatku należnego oraz podatku naliczonego z faktur z dnia 25 marca 2013 r., nr [...] i nr [...] (łączna wartość netto 40.900 zł, VAT 9.269 zł) wystawionych przez Firmę Handlową "B" dotyczących świadczenia usług transportowych oraz dzierżawy naczep ciężarowych i ciągników siodłowych - organ I instancji transakcje te uznał za nierzetelne. Podważono również prawo Spółki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury z dnia 28 marca 2013 r., nr [...] (wartość netto 3.270 zł, VAT 752,08 zł) wystawionej przez "C". Analizując rozliczenia Spółki za II kwartał 2013 r. stwierdzono nieprawidłowości w zaewidencjonowaniu kwot podatku należnego oraz podatku naliczonego z faktur: z dnia 31 maja 2013 r., nr [...] i nr [...] oraz z dnia 14 czerwca 2013 r., nr [...] i nr [...] (łączna wartość netto 88.100 zł, VAT 20.263 zł), wystawionych przez Firmę Handlową "B", dotyczących świadczenia usług transportowych, holowania oraz dzierżawy naczep ciężarowych i ciągników siodłowych - organ I instancji transakcje te uznał za nierzetelne. Podważono również prawo Spółki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z 37 faktur związanych z budową budynku mieszkalnego na łączną wartość netto 11.683,94 zł, VAT 2.606,08 zł oraz z faktur: z dnia 29 maja 2013 r., nr [...] i z dnia 3 czerwca 2013 r., nr [...], dotyczących zakupu roweru damskiego i oświetlenia do roweru na łączną wartość netto 1.178,86 zł, VAT 271,14 zł . W rozliczeniach Spółki za III kwartał 2013 r. zakwestionowano kwoty podatku należnego oraz podatku naliczonego ze 127 faktur związanych z budową budynku mieszkalnego na łączną wartość netto 58.655,08 zł, VAT 13.483,99 zł oraz z faktur z dnia 15 lipca 2013 r., nr [...] i z dnia 10 sierpnia 2013 r., nr [...] dotyczących wyposażenia do roweru nabytego w poprzednim okresie rozliczeniowym oraz odzieży sportowej na łączną wartość netto 334,97 zł, VAT 77,03 zł. W wyniku ustaleń kontroli za IV kwartał 2013 r. podważono prawo Podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający faktur związanych z budową i wyposażeniem budynku mieszkalnego na łączną wartość netto 21.949,54 zł, VAT 5.012,92 zł. Zdaniem organu pierwszej instancji sporne faktury nie odzwierciedlały przebiegu rzeczywistych czynności bądź też nie dokumentowały nabycia towarów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Łącznie zakwestionowano prawo Spółki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony za I kwartał 2013 r. na kwotę 10.021,08 zł, za II kwartał 2013 r. na kwotę 21.944,22 zł, za III kwartał 2013 r. na kwotę 13.561,02 zł, za IV kwartał 2013 r. 5012,92 zł. W oparciu o ustalenia dokonane w trakcie kontroli organ pierwszej instancji postanowieniem z dnia [...] lutego 2016 r. nr [...] wszczął wobec Spółki postępowanie podatkowe w sprawach prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2013 r. Postępowanie zostało zakończone wydaniem w dniu [...] listopada 2017 r. decyzji nr: - [...] określającej Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za I kwartał 2013 r. w kwocie 18.983,00 zł, - [...] określającej Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za II kwartał 2013 r. w kwocie 30.739,00 zł, - [...] określającej Skarżącej wysokość nadwyżki kwoty podatku naliczonego nad kwotą podatku należnego w podatku od towarów i usług za III kwartał 2013 r. w wysokości 1.667,00 zł, - [...] określającej Skarżącej wysokość nadwyżki kwoty podatku naliczonego nad kwotą podatku należnego w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013 r. w wysokości 800,00 zł, w tym kwotę do zwrotu w wysokości 251 zł oraz wartość nadwyżki kwoty podatku naliczonego nad należnym w wysokości 549 zł. Spółka złożyła odwołania od ww. decyzji, po rozpatrzeniu których DIAS, powołanymi na wstępie decyzjami z dnia [...] sierpnia 2018 r., utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcia. Utrzymując w mocy decyzje organu pierwszej instancji DIAS powołał się na treść art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 177 poz. 1054 ze zm.) – w brzmieniu obowiązującym w analizowanym okresie - dalej: ustawa o VAT) podkreślając, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje podatnikowi jedynie zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 lipca 2013 r. I FSK 1048/12 podkreślił, że źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest sama faktura, lecz nabycie towaru lub usługi i wykorzystanie ich do wykonywania czynności opodatkowanych. Rola faktury sprowadza się tylko do odzwierciedlenia przebiegu rzeczywistych czynności. Wobec tego, w świetle art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku, gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. W uzasadnieniu decyzji DIAS wskazał, że istotę sporu w przedmiotowej sprawie stanowi zakwestionowanie przez organ pierwszej instancji faktur wystawionych przez "B" na rzecz Spółki, które w ocenie organu nie odzwierciedlają przebiegu rzeczywistych czynności a także szeregu faktur wystawionych przez inne firmy na rzecz Spółki m.in. "C", "D", "E", "F", "G", "H", "I", "J", "K", "L", "N", "O"., "P", , "R", "S", "T"., "U", "W", "Z", "Ż", "ŻŻ"., X, Y., A’., B’., C’., D’ związanych z budową budynku mieszkalnego oraz faktur wystawionych przez E’, F’ na rzecz Skarżącej dotyczących zakupu roweru damskiego i jego wyposażenia - z uwagi na brak związku zakupów udokumentowanych tymi fakturami z wykonywaniem czynności opodatkowanych. W ocenie organu odwoławczego faktury wystawione przez S. W. dotyczące świadczenia usług transportowych, holowania oraz dzierżawy naczep ciężarowych i ciągników siodłowych na rzecz "A" sp. z o.o. nie dokumentowały rzeczywiście wykonanych usług. DIAS odniósł się do przeprowadzonego postępowania i do zgromadzonych materiałów dowodowych, opisując poszczególne dowody. Podkreślił, że organ pierwszej instancji oparł się na materiale dowodowym pozyskanym od Strony postępowania, protokołach przesłuchania K. K., protokołach przesłuchań K. i K. K. przekazanych przez Prokuraturę Rejonową w D., informacjach i materiałach uzyskanych od Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. oraz Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. Organ podkreślił, że w toku postępowania zwrócono się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w D.o przeprowadzenie czynności sprawdzających w firmie S. W. w zakresie sprawdzenia wszystkich transakcji zawartych ze Spółką w okresie 2013 r., jednakże z powodu braku kontaktu z S. W. czynności tych nie udało się przeprowadzić. Na podstawie m.in. wydruków z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców dotyczących pojazdów wskazanych na zakwestionowanych fakturach ustalono, że S. W. w okresie objętym postępowaniem był posiadaczem tylko trzech naczep o nr rejestracyjnych: [...], [...], [...] a nie pięciu, które widnieją na sporych fakturach, przy czym naczepa o nr rejestracyjnym [...] była użytkowana okresie przez firmę M. Ł. (co uwzględniono w rozliczeniu Spółki), a jak wynika z wydruku z CEPiK naczepa o nr rejestracyjnym [...] została zajęta przez komornika sądowego przy Sądzie Rejonowym w D. w dniu 21 stycznia 2013 r. Potwierdzają to zeznania K. K., który stwierdził, że tylko jedna naczepa marki [...] nr rej. [...] przez cały okres czasu jest ciągle użytkowana przez Spółkę. Świadek K. K. nie potrafił wskazać szczegółów dotyczących usług transportowych stwierdzając, że opisane w fakturach "usługi transportowe" mogły dotyczyć choćby "gotowości do wykonania usługi transportowej". Z uwagi m.in. na sprzeczności w zeznaniach K. K. oraz brak taboru u rzekomego wydzierżawiającego, organ nie dał wiary twierdzeniom, iż zakwestionowane faktury dotyczące świadczenia usług transportowych, holowania oraz dzierżawy naczep ciężarowych i ciągników siodłowych dotyczyły w rzeczywistości "gotowości do świadczenia usługi transportowej". Na decyzję organu w tym zakresie wpływ miały również takie okoliczności, jak sprzeczności w zeznaniach K. i K. K. dotyczące przebiegu zdarzeń gospodarczych, gotówkowa forma zapłaty za zakwestionowane usługi, rozbieżności co do pochodzenia środków pieniężnych stanowiących zapłatę za ww. usługi, brak uzasadnienia gospodarczego dla zawarcia transakcji dotyczących "gotowości" do świadczenia usługi, a również brak rozliczenia przez firmę S. W. w deklaracjach VAT-7 faktur wystawionych na rzecz skarżącej Spółki. W ocenie organu odwoławczego wystawione przez firmę "B" faktury nie stanowią podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT). Odnosząc się do kolejnej kwestii spornej, a mianowicie związku z prowadzoną działalnością gospodarczą zakupów materiałów budowlanych i wyposażenia, takich jak np.: gniazdo, przewody, puszki, kabel, a ponadto gips budowlany, taśma izolacyjna, rury, szeroko pojętych nabyć urządzeń i towarów/materiałów budowlanych takich jak rury, kolanka, rurki PCV z uszczelkami, wkręty, siatki elewacyjne, silikony, przyłącza, zawory, urządzenia zraszające, wiertła, wapno hydratyzowane, kielnia trójkątna, gips szpachlowy, paca styropianowa, czerpak murarski, piana montażowa, masa klejowo-szpachlowa, żarówki, oprawki ceramiczne, mufy, plastyfikatory, styropian dalmatyńczyk, styropian dach podłoga, płyty fundament silver, folia czarna, rury, kolanka jednokielichowe, rozdzielacze, emulsja grunt śnieżka, wiadro budowlane, kuweta malarska, wałek, pędzel angielski, grunt biały, taśma papierowa, wkręty, mata ursa, wapno hydrazytowe, kleje, fugi, gres szkl., bryza rynna, śruby, obejmy, tarcze, młotek ślusarski, piana montażowa, ościeżnice bezsęczne z uszczelką, klamki drzwiowe, skrzydła pokojowe, skrzydła pełne, dąb noble fuga, parapet, przewody, zaprawa tytan, tarcze diamentowe, farby, taśma LED, wanna akrylowa, syfon wannowy, zaprawa klejowa, wanna Atena bez stelaża, przecinarka do glazur, płyta podkładowa, kabina sensem, listwy PCV, deska wc, miska wc, płyta muf, piec grzewczy na zamówienie, umywalka, rury żebrowane, rury proste, nypel, trójniki, zawory, złączki, baterie, rolety, pralka Samsung, kołki, wiertła, naświetlacz ledowy, łóżko, sofa, lampa, dywan, zasłony, firany, chłodziarko-zamrażarka Samsung, kuchenka Amica, itp., organ podkreślił, że dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego istotne jest wykorzystywanie zakupionych towarów i usług do wykonywanych przez podatnika czynności opodatkowanych, a tym samym decydujący jest związek zakupionych towarów z czynnościami podatnika generującymi należny podatek VAT. W ocenie organu odwoławczego Skarżąca nie wykazała związku tych wydatków z prowadzoną działalnością opodatkowaną. Organ wskazał, że w badanym okresie Spółka prowadziła działalność gospodarczą w zakresie transportu drogowego towarów, nie zaś w zakresie usług remontowo-budowlanych. Zgodnie z treścią wyjaśnień złożonych przez Spółkę (pismo z dnia 22 października 2014 r.) poniesione wydatki dotyczyły inwestycji w obcy środek trwały. Do pisma załączono umowę najmu zawartą w dniu 1 stycznia 2013 r. pomiędzy wynajmującym – K. K. a Spółką. Przedmiotem najmu była nieruchomość znajdująca się w T., przy ul. [...]. Umowę zawarto na czas określony, tj. od dnia 1 stycznia 2013 r. do dnia 31 grudnia 2013 r.; po upływie powyższego okresu umowa przestała obowiązywać bez uprzedniego wypowiedzenia. Ustalono, że w okresie 2013 r. na ww. nieruchomości była prowadzona inwestycja dotycząca budowy budynku mieszkalnego, której inwestorem był K. K., nie zaś Spółka. Tymczasem to Spółka ponosiła w 2013 r. wydatki związane z budową i wyposażeniem budynku mieszkalnego nie mające żadnego związku z ewentualnymi wydatkami na siedzibę Spółki. Z dniem 31 grudnia 2013 r. inwestycja dotycząca budowy budynku mieszkalnego została zakończona, z tą też datą wygasła wyżej opisana umowa najmu przedmiotowej nieruchomości. W trakcie kontroli podatkowej, z dniem 6 listopada 2014 r. Spółka w oparciu o umowę najmu z 1 lipca 2014 r. zmieniła siedzibę i miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. W ocenie organu fakt, że umowa najmu z 1 stycznia 2013 r. wygasała w momencie zakończenia budowy nieruchomości (budynku mieszkalnego) wskazuje, że stanowiła ona fikcję mającą na celu odniesienie korzyści podatkowej, polegającą na odliczeniu podatku z faktur dokumentujących wydatki poniesione na cele osobiste Prezesa Zarządu – ‘A" Sp. z o.o. Zdaniem organu odwoławczego organ pierwszej instancji prawidłowo stwierdził, że analizowane wydatki nie były związane z czynnościami opodatkowanymi Spółki i nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego. W ocenie DIAS organ pierwszej instancji prawidłowo zakwestionował faktury wystawione przez "E’" oraz "F’" związane z zakupem i wyposażeniem roweru damskiego, gdyż zakup ten nie miał związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Organ podkreślił, że wykazanej w deklaracjach VAT-7K kwoty VAT nie można traktować jako kwoty podatku naliczonego, o którym mowa w przepisie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Spółka wniosła skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie na decyzje organu odwoławczego z dnia [...] sierpnia 2018 r., domagając się uchylenia zaskarżonych decyzji oraz zasądzenia na rzecz Skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonym rozstrzygnięciom zarzucono naruszenie: 1. art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej. Ordynacja podatkowa), przez uwzględnienie jedynie tych okoliczności, które przemawiały na niekorzyść Podatnika, co miało wpływ na wynik postępowania, 2. art. 181 Ordynacji podatkowej przez posługiwanie się dowodami niezgodnymi z prawem, 3.art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niezebranie całości materiału dowodowego; 4. art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej; 5. art. 193 § 1, art. 193 § 2 oraz art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej, przez stwierdzenie, że księgi podatkowe Podatnika są nierzetelne i nie stanowią dowodu w sprawie, 6. art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 litera a) ustawy o podatku od towarów i usług, przez błędną wykładnię polegającą na pozbawieniu Podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur; 7. art. 88 ust. 3a pkt 4 litera a) ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie, 8. art. 2 ust. 1 oraz art. 17 ust. 1 i 2 Szóstej Dyrektywy Rady nr 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych, a obecnie art. 1, art. 2 ust. 1 lit. a) oraz art. 167 i art. 168 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej przez naruszenie zasady neutralności podatku VAT i naruszenie prawa Podatnika do odliczenia podatku naliczonego. Skarżąca wniosła o przeprowadzenie dodatkowego dowodu z dokumentów w postaci listów przewozowych, kart wjazdu/wyjazdu pojazdów z miejsc załadunków/rozładunków, a to na okoliczność rzeczywistego charakteru usług świadczonych przez "B". W uzasadnieniach skarg, Skarżąca stanowczo zaprzeczyła ustaleniom dokonanym przez organy, że zaewidencjonowane przez nią faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz nie wykazywały związku zakupów udokumentowanych tymi fakturami z wykonywaniem czynności opodatkowanych. W uzasadnieniu skarg szczegółowo odniosła się do poszczególnych zakwestionowanych faktur podnosząc, że organ pierwszej instancji powołał się wyłącznie na faktury nie zaś na to nabycia jakich towarów i usług faktury te dotyczą. Zarzuciła, że organ pierwszej instancji nie zweryfikował czy dane towary i usługi mogły dotyczyć prowadzonej działalności gospodarczej, nie odniesiono się w tym zakresie do deklarowanego przez Podatnika PKD czy też możliwości wykorzystania zakupionych towarów w prowadzonej działalności. W odpowiedziach na skargi DIAS wniósł o ich oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawach. Na rozprawie w dniu 7 lutego 2019 r. Sąd na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm. - dalej: P.p.s.a.), postanowił połączyć do łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy oznaczone sygn. akt I SA/Rz 988/18, I SA/Rz 989/18, I SA/Rz 990/18 I SA/Rz 991/18 i prowadzić je pod sygn. I SA/Rz 988/18. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zaważył, co następuje: Skargi nie są uzasadnione. Skarżąca kwestionuje ustalenia faktyczne dokonane w postępowaniu podatkowym poprzez zarzuty naruszenia przepisów art. 122, 181, 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Sąd nie podziela tych zarzutów, gdyż w pierwszej kolejności należy wskazać, że z uzasadnienia zaskarżonych decyzji wynika, że organ przeprowadził postępowanie dowodowe w sposób wystarczający do rozstrzygnięcia spraw, a Sąd nie znajduje z urzędu argumentów, które mógłby wzruszyć tę tezę. Takich argumentów nie dostarczają również skargi. Organ prawidłowo ustalił stanu faktycznego i umotywował swoje stanowisko, że faktury wystawione przez "B" na rzecz Spółki nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń. Bez potrzeby powtarzania argumentów i okoliczności przytoczonych w zaskarżonych decyzjach Sąd stwierdza, że organ w sposób logiczny i przekonujący wykazał, że przedmiotowe faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń. Swoje ustalenia oparł na zeznaniach K. K. i K. K., informacjach i materiałach uzyskanych od Naczelnika Urzędu Skarbowego w D.oraz Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. CEPiK. Mimo obiektywnej przeszkody, co organ wykazał, co do możliwości przesłuchania S. W., zebrane w postępowaniu administracyjnym inne dowody i ich analiza pozwoliły, zdaniem Sądu, dokonać przekonujących i umotywowanych ustaleń. Organ odniósł się, wbrew zarzutom skarg, do całości przeprowadzonych tzw. dowodów osobowych, cytując w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji istotne fragmenty tych dowodów. Skarżąca zarzuca wyrywkowość oceny, ale analiza skarg i treści dowodów nie dostarcza podstaw, aby potwierdzić taką tezę. Ocena dowodów dokonana przez organ została odniesiona do zakresu działalności Skarżącej, do możliwości rzekomych kontrahentów Spółki. Organ rozważał nawet supozycję Spółki, że w istocie przedmiotowe faktury są wynikiem zawarcia nie umowy dzierżawy określonych maszyn, ale umowy, której przedmiotem jest gotowość kontrahenta do udostępnienia konkretnej maszyny. Trafnie organ zauważa, że takie twierdzenie Spółki musi być ocenione jako konsekwencja przyjętej postawy procesowej, skoro zaistniała sytuacja, że faktury dotyczące wydzierżawienia maszyn były wystawione dwukrotnie w ciągu jednego dnia. Jeśli by przyjąć za prawdziwe twierdzenie Spółki, że Spółkę łączyła ze wskazanym podmiotem umowa o usługę polegającą na gotowości udostępnienia określonej maszyny, to fakt dwukrotnego wystawienia faktury w jednym dniu przeczy tej tezie i musi być oceniony jako nieskuteczny sposób próby wykazania materialnej podstawy wystawienia faktury. Podkreślić należy, że przy prawidłowym przyjęciu, że faktury mają obrazować dzierżawę maszyn organ wykazał, również rozważając możliwości kontrahenta i "status" faktyczny lub prawny poszczególnych maszyn (urządzeń), że nie zaistniały zdarzenia wyszczególnione w fakturach. Chybiony jest zarzut skarg, że w trakcie postępowania doszło do naruszenia art. 181 Ordynacji podatkowej poprzez posługiwanie się niedozwolonymi dowodami i tym niedozwolonym dowodem miała być notatka urzędowa, która według Skarżącej stanowiła podstawę ustaleń faktycznych. Analiza uzasadnień zaskarżonej decyzji i akt postępowania administracyjnego nie potwierdza takiego wniosku. Zarzut ten zresztą był podnoszony w odwołaniach od decyzji pierwszej instancji i organ odwoławczy przekonująco wskazał na gołosłowność tego zarzutu. Sąd zauważa, że norma zawarta w art. 181 Ordynacji podatkowej nie wyklucza a priori notatki urzędowej z katalogu dowodów w postępowaniu podatkowym. Oczywiście, na co również zwrócił uwagę organ, nie może ona być dowodem podstawowym, ale może stanowić źródło wiedzy o dalszych dowodach, jak też może wespół z innymi dowodami potwierdzać określone ustalenie faktyczne. Zasadnie Skarżąca podnosi, że wniesienie odwołania w trybie art. 220 Ordynacji podatkowej powoduje, że postępowanie wywołane przez wniesienie tego środka zaskarżenia oznacza, że organ właściwy rozpatruje sprawę ponownie w kontekście podniesionych zarzutów w odwołaniu, ale zasada ta nie oznacza, że jest zobowiązany do powtórzenia całego postępowania dowodowego. Nie jest ograniczony, co do zasady, w zakresie dowodów które może przeprowadzić, chociaż nie może właściwie przeprowadzać tego postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, o czym przekonuje przepis art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, którego dyspozycja zobowiązuje wówczas organ odwoławczy do rozważenia ("może uchylić w całości") potrzeby uchylenia w całości decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia. Nie można więc uznać za wadliwą sytuacji procesowej, że organ drugiej instancji uznając dokonane ustalenia faktyczne i ocenę dowodów przeprowadzoną przez organ pierwszej instancji za prawidłowe – powołuje się na nie. Również ocena dowodów, co do omawianej grupy faktur nie budzi wątpliwości Sądu co do prawidłowości. W skargach akcentuje się, że organ pominął w swoich rozważaniach kwestię "cywilną" związaną z niedostarczeniem maszyn. W takiej sytuacji dłużnik tj. "B" obowiązany jest do naprawienia szkody. Wierzyciel tj. Skarżąca dysponuje również pozostałym instrumentarium przepisów cywilnych chroniących jego pozycję, ale także pozwalających na wymuszenie wykonania zawartej umowy. Kwestie podnoszone przez organy, a dotyczące ewentualnego niewykonania umowy, nie mają wpływu na ocenę podatkową. Sąd nie podziela stanowiska Skarżącej. Organ należycie wykazał, że omawiane, przedmiotowe faktury, nie odzwierciedlają faktycznych (rzeczywistych) zdarzeń. Wymaga podkreślenia, że o ile organy podatkowe nie mają prawa ingerowania w swobodę umów zawieranych przez podatników, to mają obowiązek dokonywania oceny skutków tych umów, ich wykonania w aspekcie praw i obowiązków podatkowych. Reasumując tę część wywodów Sąd stwierdza, że ustalenia faktyczne dotyczące faktur wystawionych przez "B" są prawidłowe i Sąd przyjmuje je jako podstawę do dalszych rozważań. Taki sam walor mają, w ocenie Sądu, ustalenia dotyczące prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego faktur związanych z budową budynku mieszkalnego oraz faktur z: 15 lipca 2013 r. nr [...] i z 10 sierpnia 2013 r. [...] – dotyczących wyposażenia do roweru oraz odzieży sportowej, które według organu – z uwagi na brak związku zakupów udokumentowanych tymi fakturami z wykonywaniem czynności podatkowych – nie dawały Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur. Organ przedstawił przedmioty, które nabyto, w tym towary budowlane. Wykazał, że te przedmioty, urządzenia i towary były związane z prowadzoną budową budynku mieszkaniowego. Organ szczegółowo wskazał daty, tytuł prawny do nieruchomości, zawierane umowy i czas ich trwania, okoliczności zakończenia umów i wykazał powiązanie tych nabyć z prowadzonym procesem budowlanym. Wykazał również, że zakup roweru, a także wyposażenia do niego i odzieży sportowej nie są związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Odniósł się do wyjaśnień Spółki i podał powody dlaczego tych wyjaśnień nie uznano za wiarygodne. Sąd kontrolując stanowisko organu w tym zakresie nie znajduje podstaw do jego zakwestionowania, gdyż stanowisko to jest logiczne i zgodne z doświadczeniem życiowym, a podane przez Spółkę powody zakupu roweru, jego wyposażenia oraz odzieży sportowej są nieprzekonujące w kontekście związku tych nabyć z prowadzoną przez Spółkę działalnością. Skarżąca kwestionując ocenę, że organ przyjął iż wszystkie towary, których nabycie dokumentują wspomniane faktury podnosi, wskazując na konkretne towary, że z uwagi na ich uniwersalny charakter, mogą mieć one zastosowanie nie tylko przy budowie, ale również w działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę. Spółka uznaje, że każda faktura wymaga odrębnej analizy. Sąd uznaje oczywiście argumentacje, że wiele z tych przedmiotów, z uwagi na ich charakter, może mieć zastosowanie nie tylko przy budowie, ale również przy wykonywaniu innych czynności, w tym związanych z działalnością gospodarczą Spółki. Rzeczą natomiast organu jest rozpatrzenie sprawy podatkowej i dokonanie oceny dowodów. Sąd samodzielnie nie dokonuje ustaleń faktycznych i nie ocenia w związku z tym dowodów. Sąd ocenia i kontroluje ocenę dowodów dokonaną przez Sąd. Organ nie tylko odniósł się do przedmiotu nabyć, ale powiązał go z budową budynku mieszkalnego i należycie wykazał, że te nabycia miały związek z tą budową. Wbrew, wyodrębnionej graficznie w skargach, tezie, która miała świadczyć o tym, że organ jest niekonsekwentny ponieważ zakwestionował fakturę z 18 czerwca 2013 r., a nie zakwestionował faktury z dnia 5 sierpnia 2013 r., mimo że obie dokumentowały nabycie tożsamych towarów u tego samego kontrahenta i świadczy to o przeprowadzeniu nierzetelnego i uznaniowego postępowania dowodowego, takie "różne" potraktowanie faktur przez organ wskazuje wręcz na prawidłową ocenę, tym bardziej że w skargach Skarżąca postuluje indywidualne podejście do każdej z kwestionowanych faktur. Sąd nie znajduje również podstaw do uznania zarzutu, że organ bezpodstawnie uznał księgi podatkowe Spółki za nierzetelne i nie stanowiące dowodu w sprawie. Organ należycie wskazał podstawy faktyczne i prawne do uznania ksiąg podatkowych za nierzetelne. Organ nie naruszył również art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, gdyż zaskarżone decyzje zawierały wszystkie elementy wymienione w tych przepisacg. Z treści skarg wynika, że zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego są powiązane z wadliwością, według Spółki, ich zastosowania. Skarżąca nie kwestionuje wykładni tych przepisów. Organ należycie wyłożył te przepisy, a ich zastosowanie do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego nie budzi zastrzeżeń. W sytuacji gdy Sąd uznaje dokonane ustalenia faktyczne przez organ za prawidłowe, to właściwie odpada zasadnicza podstawa do kwestionowania przez Spółkę wskazanych przepisów prawa materialnego. W sytuacji, gdy zakwestionowane faktury VAT nie dokumentowały zdarzeń mających miejsce w rzeczywistości to zasadnie podstawą rozstrzygnięcia jest art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, przy uwzględnieniu art. 176 Dyrektywy 2006/112 Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. 2006.347.1 ze zm.). Trafnie również organy zastosowały art. 86 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT w zakresie dotyczącym faktur dokumentujących nabycie towarów w związku z prowadzoną budową budynku mieszkaniowego. Bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 2 ust. 1 oraz art. 17 ust. 1 i 2 Szóstej Dyrektywy Rady nr 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych, a obecnie art. 1, art. 2 ust. 1 lit. a) oraz art. 167 i art. 168 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej przez naruszenie zasady neutralności podatku VAT i naruszenie prawa Podatnika do odliczenia podatku naliczonego. Unormowanie zawarte w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi implementację poprzednio obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a Szóstej Dyrektywy VAT obecnie art. 168 Dyrektywy 2006/112. Powyższy przepis Dyrektywy 2006/112 stanowi, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Na gruncie tej dyrektywy przyjmowano, że prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy bowiem prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje zatem wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. W świetle unormowań zawartych w art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT podstawę do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Zatem faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy podmiotami w niej określonymi, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 kwietnia 2016r. sygn. akt I FSK 1817/14, publ. orzeczenia.nsa.gov.pl). Z tych wszystkich względów Sąd oddalił skargi (art. 151 P.p.s.a.)