II SA/Rz 1228/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący WSA Krystyna Józefczyk /spr./ Sędziowie WSA Magdalena Józefczyk WSA Joanna Zdrzałka Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Mazurek - Ferenc po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 listopada 2015 r. sprawy ze skargi A. sp. z o.o. w [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] lipca 2014 r. nr [...] w przedmiocie cofnięcia rejestracji automatu do gier o niskich wygranych -skargę oddala- II SA/Rz 1228/15 UZASADNIENIE Przedmiotem skargi "A" Sp. z o.o. z siedzibą w [...], zwanej dalej "Spółką" jest decyzja Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] lipca 2014 r., nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] lipca 2013 r., nr [...], którą cofnięto Spółce rejestrację automatu do gier o niskich wygranych o nazwie [...], nr fabryczny [...], nr poświadczenia rejestracji [...]. W podstawie prawnej zaskarżonej decyzji wskazano art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.) – zwanej dalej w skrócie O.p., art. 8, art. 129 ust. 3, art. 23 ust. 1, ust. 1a i art. 23a ust. 7 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz.1540, ze zm.), zwanej dalej U.g.h. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji i akt administracyjnych sprawy wynika, że 11.12.2009 r. funkcjonariusze Urzędu Celnego dokonali kontroli opisanego na wstępie automatu do gier o niskich wygranych ustalając w następstwie kontroli, że w/w automat nie spełnia wymogów technicznych wynikających z ustawy o grach hazardowych w zakresie stawki za udział w jednej grze. Ustalenia poczynione w trakcie kontroli zostały następnie potwierdzone przez biegłego dr. inż. J. G. w opinii z dnia [...] marca 2010 r. nr [...] Decyzją z dnia [...] kwietnia 2011 r., Naczelnik Urzędu Celnego cofnął spółce "A" Sp. z o.o. rejestrację automatu do gier o niskich wygranych o nazwie [...], nr fabryczny [...], nr poświadczenia rejestracji [...]. Następnie decyzją z dnia [...] sierpnia 2011 r., nr [...] Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy ww. decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] kwietnia 2011 r. Powyższe decyzje zostały wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 14 marca 2012 r., sygn. akt II SA/Rz 1130/11 uchylone. Sąd uznał, że decyzje te zostały wydane z naruszeniem art. 23 a – f U.g.h. Sąd podkreślił, ze art. 23 a – f zostały dodane do U.g.h ustawą z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 134 poz. 779), zwanej dalej "nowelizacją U.g.h.". Ustawa zmieniająca weszła w życie 14 lipca 2011 r., a w przepis przejściowym – 14 tej ustawy wskazano, że do postępowań wszczętych i niezakończonych przed dniem jej wejścia w życie stosuje się przepisy U.g.h. w brzemieniu nadanym tą ustawą. Oznaczało to, że organ miał obowiązek stosować przepisy art. 23, art. 23 a – f U.g.h. Z treści art. 23 a ust. 7 U.g.h wynika, że każda rejestracja może być cofnięta przed jej wygaśnięciem, o ile urządzenie nie spełnia warunków określonych w ustawie. Podstawą cofnięcia może być wyłącznie wynik badania przeprowadzonego przez jednostkę badającą upoważnioną do badań technicznych, a dowód ten nie może być zastąpiony ani eksperymentem przeprowadzonym przez funkcjonariuszy celnych ani opinią biegłego. Następnie decyzją z dnia [...] lipca 2013 r., nr [...], Naczelnik Urzędu Celnego cofnął Spółce rejestrację automatu do gier o niskich wygranych o nazwie [...], nr fabryczny [...], nr poświadczenia rejestracji [...]. W motywach decyzji powołano się na negatywną opinię jednostki badającej Laboratorium Celne Izby Celnej z dnia [...] maja 2013 r. dot. ww. automatu, z której wynika, że automat ten nie spełnia wymogów technicznych wynikających z ustawy o grach hazardowych w zakresie ochrony przed możliwością modyfikacji oprogramowania, gdyż możliwe jest dokonanie zmiany minimalnej i maksymalnej stawki za grę z poziomu opcji serwisowych, nie spełnia warunku w zakresie maksymalnej jednorazowej wygranej i maksymalnej stawki za grę określonej w art. 129 ust. 3 U.g.h., wymogu wyposażenia automatu w system trwałej rejestracji i zapamiętywania danych oraz umożliwia ingerencję we wskazania liczników elektronicznych bez naruszania plomb jednostki badającej. Ponadto sposób umieszczenia informacji o oznaczeniu zezwolenia umożliwia jej usunięcie bez uszkodzenia lub zniszczenia automatu, a plomba jednostki badającej Politechniki [...] nosi ślady naruszenia VOID i nie zabezpiecza płyty głównej oraz liczników elektronicznych przed ingerencją. Automat jest wyposażony w moduł GSM do zdalnego monitoringu automatu, przez co istnieje możliwości modyfikacji stanu liczników elektronicznych przy wykorzystaniu osprzętu wchodzącego w skład modułu GSM. Od powyższej decyzji spółka "A" złożyła odwołanie, w którym sformułowano i obszernie uzasadniono szereg zarzutów sprowadzających się do braku upoważnienia do przeprowadzenia badań sprawdzających automatu dla Izby Celnej w [...] Wymienioną na wstępie decyzją z dnia [...] lipca 2014 r., Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy nie podzielił stanowiska zawartego w odwołaniu, jakoby jednostka badająca – Laboratorium Celne Izby Celnej nie posiadała wymaganej do badania automatów akredytacji i tym samym kwalifikacji do przeprowadzenia tego typu badań. Wyjaśnił, że warunki, jakie musi spełnić podmiot ubiegający się o status jednostki badającej określa art. 23 f U.g.h. Stosownie zaś do art. 12 ust. 1 nowelizacji U.g.h., podmioty będące w dniu wejścia w życie ustawy zmieniającej jednostkami badającymi upoważnionymi przez Ministra Finansów do wydawania opinii będących podstawą dopuszczenia do eksploatacji i użytkowania automatów i urządzeń do gier, uznane zostały za jednostki upoważnione do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, zgodnie z przepisami art. 23 f U.g.h. Zgodnie z art. 12 ust. 2 ww. ustawy podmioty te były jednak obowiązane do złożenia Ministrowi Finansów, w terminie 12 miesięcy od dnia wejścia w życie nowelizacji U.g.h. dokumentu określonego w art. 23 f ust. 2 pkt 1 U.g.h. oraz w terminie 3 miesięcy od dnia wejścia w życie nowelizacji U.g.h. dokumentów, o których mowa w art. 23 f ust. 2 pkt 2 -4 U.g.h., pod rygorem wygaśnięcia udzielonego upoważnienia. Laboratorium Celne Izba Celna w [...] po spełnieniu wymagań akredytacyjnych otrzymało certyfikat akredytacji w dniu 20 września 2007 r., zatem spełnia wymogi określone w art. 23 f ust. 1 pkt 1 U.g.h., a tym samym posiada status jednostki badającej upoważnionej przez Ministra Finansów do przeprowadzenia badań technicznych automatów. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego nieprawidłowości w przeprowadzeniu postępowania dowodowego przez organ I instancji organ odwoławczy stwierdził pewne uchybienia, które jednak nie mają wpływu na wynik sprawy. Chociaż organ odmówił przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów nie uzasadniając swego stanowiska, to wobec wydania decyzji w oparciu o negatywną opinię techniczną upoważnionej jednostki badającej, decyzja I instancji odpowiada prawu. Za niesłuszny uznał zarzut bezpodstawnej odmowy dopuszczenia dowodów z opinii technicznej innych automatów, tym bardziej, że wnioskowane opinie sporządzone zostały przez jednostki nie posiadające stosownego upoważnienia Ministra Finansów. Podobnie za nietrafny uznał zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 O.p. w związku z art. 129 ust. 3 U.g.h. Podał, że istotnym warunkiem, który muszą spełnia automaty jest prawidłowo ustalona wartość maksymalnej stawki i wartość maksymalnej jednorazowej wygranej. Są to pojęcia, które składały się na definicję gier na automatach o niskich wygranych, zawartą w art. 2 ust. 2b ustawy o grach i zakładach wzajemnych, a następnie w art. 129 ust. 3 U.g.h., po myśli którego przez gry na automatach o niskich wygranych rozumie się gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych i elektronicznych o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których wartość jednorazowej wygranej nie może być wyższa niż 60 zł, a wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie może być wyższa niż 0,50 zł. Organ podał, że jak należy rozumieć pojęcie jednej gry oraz maksymalnej stawki. Jeżeli automat umożliwia gromadzenie punktów z poszczególnych etapów gry na osobnych licznikach a następnie ich skumulowana i jednorazową wypłatę uznać należy, że wypłacona w ten sposób suma stanowi jedną wygraną, a ta odpowiada jednej grze. Pojedyncza gra do zespól zdarzeń rozpoczynający się wpłatą a kończący wypłatą. Sporny automat nie spełniał warunku w zakresie maksymalnej jednorazowej wygranej i maksymalnej stawki za udział w jednej grze, jak też warunku określonego w art. 23 ust. 1 i 1a U.g.h. Następnie odnosząc się do obowiązku notyfikacji organ wskazał, że podstawą cofnięcia rejestracji w był art. 23 a ust. 7 U.g.h. O charakterze przepisów ustawy o grach hazardowych określających nowe zasady funkcjonowania zezwoleń na urządzanie i prowadzenia działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych orzekł Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 19 lipca 2012 r . w połączonych sprawach C-213 /11, C-214/11, C-217/11 Biapol i inni. Z treści uzasadnienia, że przepisy krajowe U.g.h. mogą potencjalnie stanowić przepisy techniczne w rozumieniu art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 198r ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych (...) w wypadku ustalenia, że przepisy te wprowadzają warunki mogące mieć istotny wpływ na właściwości lub sprzedaż produktów. Dokonanie tego ustaleni należy do sądu krajowego. Trybunał wskazał, że art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34 wynika, że pojęcie przepis techniczny obejmuje (...) trzy kategorie przepisów: 1) specyfikacje techniczne w rozumieniu art. 1 pkt 3 Dyrektywy 2) zakazy produkcji, przywozu, wprowadzania do obrotu i użytkowania produktów wskazane w art. 1 pkt 11 Dyrektywy 3) "inne wymagania" zdefiniowane w art. 1 pkt 4 Dyrektywy Zgodnie ze stanowiskiem Trybunału przepisy U.g.h nie należą one do pierwszych dwóch kategorii, a mogą należeć do kategorii trzeciej, przy czym ustaleń w tym zakresie dokonuje sąd krajowy. Mając na uwadze powyższe organ wyjaśnił, że nie można uznać, iż przepisów przejściowych ustawy o grach hazardowych nie można uznać za przepisy techniczne zdefiniowane w art. 1 pkt 4 Dyrektywy, ("inne wymagania"), gdyż regulacje w odniesieniu do użytkowania automatów o niskich wygranych zawarte w tych przepisach nie wpływają na sposób istotny na właściwości lub sprzedaż tych automatów. Zatem ustawa o grach hazardowych nie podlegała obowiązkowi uprzedniej notyfikacji. Organ podkreślił także, że Dyrektywa milczy na temat skutków prawnych formalnego przyjęcia przez państwo członkowskie określonych przepisów technicznych przy braku uprzedniej notyfikacji tych przepisów Komisji Europejskiej, a więc wbrew obowiązkowi notyfikacyjnemu określonemu w art. 8 ust. 1 ww. Dyrektywy. "A" Sp. z o.o. w [....], zast. przez radcę prawnego M.K. złożył skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] lipca 2014 r. zarzucając naruszenie: 1) art. 23f ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1, art. 23b ust. 3 oraz art. 129 ust. 3 U.g.h. w związku z art. 2 pkt 3, art. 15 ust. 2 pkt 3 i art. 16 ust. 2 pkt 5 i ust. 4 ustawy z dnia 30.08.2002 r o systemie oceny zgodności (tekst jedn. z 2010 r Dz. U. nr 138, poz. 935 z późn. zm. ) oraz w związku z art. 12 ust. 2 i ust. 3 nowelizacji U.g.h. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że dopuszczalne jest cofnięcie rejestracji automatu o niskich wygranych w oparciu o sporządzoną po [...].07.2012 r opinię podmiotu ( Izby Celnej w [...] ), który z mocy prawa z upływem dnia [...].07.2012 r utracił status jednostki badającej, 2) art. 187 § 1, art. 188 w związku z art. 122 i art. 120 O.p. przez naruszenie zasady prawdy obiektywnej oraz zasady zupełności materiału dowodowego, polegające na przyznaniu z jednej strony w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że publikowana na stronie internetowej Ministerstwa Finansów lista jednostek badających stwarza tylko domniemanie jej prawdziwości, a z drugiej strony na eliminacji w prowadzonym postępowaniu wszelkich dowodów wykazujących, iż Izba Celna w [...] formalnie umieszczona na w/w liście, faktycznie z upływem dnia [...].07.2012 r utraciła z mocy prawa status jednostki badającej, jak również na podważeniu fundamentalnej zasady legalizmu wyrażonej w art. 120 O.p. oraz w art. 7 Konstytucji RP przez przyjęcie, że Organ jest zwolniony od działania na podstawie przepisów prawa. 3) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 197 § 1, art. 198 § 1, art. 199 w zw. z art. 235, art. 229 oraz art. 200a § 1-3 O.p. przez bezpodstawne pominięcie w toku postępowania dowodów zgłoszonych przez Stronę, które dotyczyły automatów o identycznej konstrukcji co automat sporny w niniejszej sprawie i wykazywały (a co najmniej uprawdopodobniały) nierzetelność lub niepełność niektórych ustaleń Izby Celnej w [...] w opinii dotyczącej spornego automatu, z uwagi na to że: • w Ministerstwie Finansów z pełną tego świadomością (świadomością wynikającą z opisu przebiegu gry zawartego w ww. opiniach technicznych oraz mającego podstawę w § 7 i § 9 ust. 1 rozporządzenia w spr. warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych i art. 1 ust. 4 i art. 63 i 64 K.p.a. obowiązku weryfikacji, czy wniosek o rejestrację spełnia wymogi formalne m.in. poprzez załączenie do niego opinii technicznej z "badania (...) o którym mowa w § 8", tj. "badania poprzedzającego rejestrację" w rozumieniu § 8, a więc i spełniającego wymogi §8 ust. 2 pkt. 5), przyjmowano, że nie jest niezgodny z warunkami rejestracji - a więc i art. 2 ust. 2b ustawy o grach i zakładach wzajemnych (a zatem i art. 129 ust. 3 U.g.h..) - jest automat do gier o niskich wygranych, który umożliwia: - poddawanie w toku gry ryzyku wcześniej uzyskanych wygranych o wartości wyższej niż równowartość 0,07 euro, czyli że owa opcja w grze nie była uznawana za "stawkę za udział w jednej grze", - rozgrywanie gier premiowych, rozumianych jako oddzielne gry za stawkę za udział w jednej grze, nie prowadziło do przekroczenia maksymalnej ustawowej wartości "jednorazowej wygranej", tj. iż Ministerstwo Finansów w praktyce poświadczeń rejestracji z pełną tego świadomością stosowało taką wykładnię pojęcia "maksymalnej stawki za udział w jednej grze", jaka została narzucona jednostkom badającym przez Ministerstwo Finansów, co potwierdzają dowody zaoferowane przez stronę w toku sprawy a pominięte przez Organy obu instancji oraz stosowało wykładnię pojęcia "wygranej rzeczowej" (mającą wpływ na oszacowanie wartości "jednorazowej wygranej") zgodną ze stanowiskiem WSA w Warszawie wyrażonym w wyrokach z dn. 09.12.2005 r., VI SA/Wa 970/05; z dn. 23.10.2008 r., VI SA/Wa 1162/08; • poświadczenia rejestracji automatów działających w sposób tożsamy z kwestionowanym automatem nie są przypadkami odosobnionymi, tylko że również najwyżsi rangą funkcjonariusze Departamentu Służby Celnej Ministerstwa Finansów z pełną tego świadomością w praktyce rejestracji stosowali wykładnię art. 2 ust. 2b ustawy o grach i zakładach wzajemnych prowadzącą do wniosku, że automat do gier o niskich wygranych o o o posiadanych funkcjonalnościach, jest bezspornie zgodny z ustawową definicją gier na AoNW jako jednym z warunków rejestracji i była to interpretacja świadomie aprobowana przez kierownictwo Departamentu Służby Celnej Ministerstwa Finansów; • w świetle wykładni ustawowej definicji gier na AoNW przyjmowanej z pełną świadomością przez Ministerstwo Finansów w praktyce poświadczeń rejestracji, sporny w niniejszej sprawie automat nie jest niezgodny z warunkami rejestracji z powodu istnienia w nim możliwości poddawania w toku gry ryzyku wcześniej uzyskanych wygranych o wartości wyższej niż równowartość 0,07 euro; oraz ze względu na istnienie w nim możliwości rozegrania gier premiowych, z których każda jest rozgrywana za osoba "stawkę za udział w jednej grze" pobieraną z licznika KREDYT. 4) art. 129 ust. 3 U.g.h. w zw. z art. 1 pkt. 3, 4 i 11 oraz art. 8 ust. 1 Dyrektywy nr 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22.06.1998 r., (Dz.U.UE.L. 1998.204.37 z późn. zm.), dalej zwaną "Dyrektywą 98/34/WE", przez bezpodstawne zastosowanie art. 129 ust. 3 U.g.h., pomimo, że ten przepis w związku z takimi regulacjami jak art. 129 ust. 1 i 2, art. 135 ust. 2, art. 138 ust. 1, art. 144 oraz art. 14 ust. 1, art. 6 ust. 1 w zw. z art. 4 ust. 1 pkt. 1 lit. a i art. 15 ust. 1 U.g.h. wprowadza warunki mogące mieć istotny wpływ na sprzedaż lub właściwości produktów, jakimi są automaty do gier (urządzenia elektroniczne, elektromechaniczne, mechaniczne umożliwiające gry za wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gry mają charakter losowy albo zawierają element losowości), co w świetle wykładni art. 1 pkt. 4 i 11 ww. dyrektywy przedstawionej w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej "TSUE") z dn. 19.07.2012 r. w połączonych sprawach C- 213/11, C-214/11, C-217/11, pozwala na uznanie go za "przepis techniczny" w rozumieniu tej dyrektywy, a ponadto, ze względu na to, że art. 129 ust. 3 U.g.h. dotyczy produktów i określa obowiązkowe parametry techniczne produktów, jakie mogą być eksploatowane, jako automaty do gier poza kasynami i salonami gier na automatach, może być uznany za specyfikację techniczną w rozumieniu art. 1 pkt. 3 Dyrektywy 98/34/WE, a więc zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. dyrektywy wymagał notyfikacji Komisji Europejskiej, a wobec braku jego notyfikacji, nie może być on stosowany, 5) art. 129 ust. 3 U.g.h. poprzez błędną jego wykładnię w stanie faktycznym sprawy, tj. wadliwe przyjęcie, iż rzeczony przepis może mieć zastosowanie w sprawie, wobec braku dowodów na okoliczność eksploatacji kwestionowanego w postępowaniu automatu do gry o niskich wygranych w okresie obowiązywania art. 129 ust. 3 U.g.h. 6) art. 130 § 1 O.p. poprzez odmowę jego zastosowania w sprawie i wyłączenia od udziału w sprawie Dyrektora Izby Celnej Powołując się na wskazane zarzuty Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zasądzenie od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącego - kosztów postępowania przed WSA w Rzeszowie wg norm przepisanych oraz o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodów z dokumentów wymienionych w skardze. W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie z przyczyn podniesionych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje; Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Na wstępie wyjaśnić należy, że sąd administracyjny sprawuje w zakresie swej właściwości kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (zob. art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r. poz. 1647). Zakres tej kontroli wyznacza art. 134 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.) dalej zwana: "P.p.s.a.", stanowiący, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W ramach kontroli legalności sąd stosuje przewidziane prawem środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 P.p.s.a). W myśl art. 145 P.p.s.a., sąd zobligowany jest do uchylenia decyzji bądź postanowienia lub stwierdzenia ich nieważności, ewentualnie niezgodności z prawem wówczas, gdy dotknięte są one naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, lub zachodzą przyczyny stwierdzenia nieważności decyzji wymienione w art. 156 Kpa lub innych przepisach. Te inne przepisy to m.in. ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. Kontroli Sądu poddano decyzje w sprawie cofnięcia rejestracji automatu do gier o niskich wygranych, który uzyskał tę rejestrację w czasie obowiązywania ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych, uchylonej przez art. 144 U.g.h. z dniem 31 grudnia 2009 r. Niemniej od dnia 1 stycznia 2010 r., zgodnie z art. 129 ust. 1 U.g.h., działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na podstawie zezwoleń udzielonych przed dniem wejścia w życie ustawy jest prowadzona, do czasu wygaśnięcia tych zezwoleń, przez podmioty, których im udzielono, według przepisów dotychczasowych, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Ponadto, jak wynikało z art. 11 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 26 maja 2011 r., poświadczenia rejestracji dokonane na podstawie przepisów dotychczasowych w celu dopuszczenia do eksploatacji i użytkowania automatów do gier o niskich wygranych zachowały ważność do czasu ich wygaśnięcia albo cofnięcia zgodnie z art. 23a ust. 6 i 7 ustawy zmienianej w art. 1, czyli U.g.h. Postępowanie w kontrolowanej sprawie dotyczyło automatu o nazwie do gier o niskich wygranych o nazwie o nazwie [...], nr fabryczny [...], nr poświadczenia rejestracji [...]. Decyzję pierwszej instancji wydano w dniu [...] lipca 2013 r., a w instancji odwoławczej w dniu [...] lipca 2014 r. Postępowanie przeprowadzono zatem w okresie ważności rejestracji automatu (data rejestracji – [...] listopada 2008 r. , nr rejestracji [...]), jak i zezwolenia z dnia [...] sierpnia 2014 r. (k. 216 akt administracyjnych). Stan faktyczny sprawy został ustalony prawidłowo i może stanowić podstawę wyrokowania. Przede wszystkim przeprowadzono zasadniczy dowód w sprawie w postaci badania automatu przez upoważnioną jednostkę badającą, czego wymaga przepis art. 23b ust. 3 U.g.h. (zob. wyrok NSA z dnia 21 października 2015 r. sygn. II GSK 9/14), a postępowanie było prowadzone z uwzględnieniem regulacji dodanych do U.g.h. na mocy ustawy z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 134, poz. 779) , zatem organy zastosowały się do wytycznych wskazanych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2012 r. sygn. akt II SA/Rz 1130/11. Wnioski z opinii jednostki badającej legły u podstawy faktycznej kontrolowanych decyzji, a inne dowody (np. eksperyment czy opinia biegłego sądowego) mogły rzeczywiście stanowić jedynie podstawę uzasadnionego podejrzenia, że automat nie spełnia wymagań określonych w ustawie. Stwarzały zatem podstawy faktyczne do żądania poddania automatu badaniu sprawdzającemu. Badanie to wykazało, że należący do Spółki automat w istocie nie odpowiadał obowiązującym przepisom U.g.h. w zakresie opisanym we wstępnej części niniejszego uzasadnienia, w tym w zakresie wynikającym z art. 129 ust. 3 U.g.h. Ustalenie to stanowiło legalną i wystarczającą, ale też i obligatoryjną podstawę do wydania przez właściwy w sprawie organ służby celnej decyzji, o której mowa w art. 23a ust. 7 U.g.h., czyli cofającej rejestrację zakwestionowanego automatu. Opinia ta odpowiada standardom wynikającym z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 marca 2012 r. w sprawie szczegółowych warunków rejestracji i eksploatacji automatów i urządzeń do gier (Dz. U. poz. 312). Jest jasna, spójna i logiczna, a wyniki badania przedstawione w sposób jednoznaczny i poparte przekonującą argumentacją. Wydział Laboratorium Celnego Izby Celnej w [...] posiada status upoważnionej jednostki badającej do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, a Dyrektor Izby Celnej złożył do akt dokumenty wskazujące, że w piśmie z dnia 13 października 2011 r. skierowano do Ministra Finansów dokumenty niezbędne do uzyskania/zachowania statusu jednostki badającej w rozumieniu U.g.h., o której mowa w art. 23f tej ustawy, spełniając tym samym wymagania określone w art. 12 ustawy z dnia 26 maja 2011 r. Jednostka ta znajduje się także w wykazie publikowanym przez Ministra Finansów na podstawie art. 23f ust. 6 U.g.h. Sąd nie podziela pojawiających się w orzecznictwie poglądów dotyczących kwestii zakresu akredytacji posiadanej przez jednostkę, która musiałaby obejmować swym zakresem badania automatów do gier o niskich wygranych, ponieważ wymagania takie nie znajdują podstawy prawnej, w szczególności w art. 23f U.g.h. Przepisy prawa nie określały żadnych szczegółowych wymagań co do charakterystyki badań prowadzonych przez jednostki aplikujące o uzyskanie statusu jednostek badających w rozumieniu U.g.h. Jak wynika z przepisów ustawy z dnia 26 maja 2011 r. oraz art. 23f U.g.h., zakres i przedmiot akredytacji jednostek badających nie ma znaczenia dla możliwości przeprowadzenia badań automatów do gier o niskich wygranych. Gdyby tak miało być, to za zbędną należałoby uznać regulację art. 23f ust. 1 pkt 2 U.g.h. Zgodnie bowiem z nią, upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier udziela minister właściwy do spraw finansów publicznych jednostce badającej, która m.in. zapewnia odpowiedni standard przeprowadzanych badań, w tym przeprowadzanie ich przez osoby o odpowiedniej wiedzy technicznej w zakresie automatów i urządzeń do gier, oraz dysponuje odpowiednim wyposażeniem technicznym. Wynikający z art. 23h ust. 1 U.g.h. wymóg posiadania jakiejkolwiek akredytacji ma być gwarancją zapewnienia pewnych standardów, obiegu dokumentów itp., ale jednostka badająca musi spełniać inne jeszcze warunki, określone w art. 23f ust. 1 pkt 2-4. Sąd tym samym w znacznej mierze podziela stanowisko organu odnoszące się do tej kwestii. Warte podkreślenia jest przy tym również i to, że skarżąca Spółka nie kwestionuje w istocie uprawnień i kompetencji Wydziału Laboratorium Celnego jako takich, lecz podnosiła jedynie zarzuty co do braku bezstronności tego podmiotu. Wiarygodność opinii tej jednostki badającej jako dowodu w sprawie nie została jednak podważona w inny sposób. Organ odwoławczy wobec powziętych wątpliwości miał obowiązek, uzupełnić postępowanie wyjaśniające i zlecić naczelnikowi urzędu celnego przeprowadzenie dowodu z badania automatu przez upoważnioną jednostkę badającą, stosownie do art. 23b ust. 1 U.g.h., i wykorzystać ten dowód w sprawie, w tym ustalenia i wnioski z niej wynikające. Ewentualne zastrzeżenia strony postępowania co do obiektywizmu jednostki badającej pozostającej w strukturach Służby Celnej nie mogą stanowić dla organu podatkowego uzasadnienia odmowy poddania automatu badaniu przez wyznaczoną jednostkę. Organ służby celnej nie posiada jakichkolwiek prawnych możliwości, aby kwestionować decyzję Ministra Finansów o upoważnieniu danego podmiotu do wykonywania badań sprawdzających automatów i wpisania go na listę tych jednostek. W świetle Ordynacji podatkowej nie było zaś podstaw do wyłączenia jednostki badającej, ponieważ nie znajdowały w tym przypadku zastosowania przepisy art. 130 czy art. 131 tej ustawy, a w U.g.h brak nawiązania do przesłanek wyłączenia pracownika lub organu zawartych w tych przepisach. Jak wynika z akt sprawy, przedmiotowy automat uzyskał poświadczenie rejestracji w oparciu o przepisy ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych, która utraciła moc na podstawie art. 144 U.g.h. z dniem 31 grudnia 2009 r. W myśl art. 129 ust. 1 i 3 U.g.h., w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania kontrolowanych decyzji, działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na podstawie zezwoleń udzielonych przed dniem wejścia w życie ustawy jest prowadzona, do czasu wygaśnięcia tych zezwoleń, przez podmioty, których im udzielono, według przepisów dotychczasowych, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Przez gry na automatach o niskich wygranych rozumie się gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych i elektronicznych o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których wartość jednorazowej wygranej nie może być wyższa niż 60 zł, a wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie może być wyższa niż 0,50 zł. W poprzednim zaś stanie prawnym art. 2 ust. 2b ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. stanowił, że grami na automatach o niskich wygranych są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych i elektronicznych o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których wartość jednorazowej wygranej nie może być wyższa niż równowartość 15 euro, a wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie może być wyższa niż 0,07 euro. Równowartość 15 euro i 0,07 euro ustalało się według kursu kupna, ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski, z ostatniego dnia poprzedniego roku kalendarzowego. Stosownie zaś do art. 23a ust. 7 U.g.h. (obowiązującego od dnia 14 lipca 2011 r., zob. art. 11 ustawy z dnia 26 maja 2011 r. poddanej procedurze notyfikacji określonej w dyrektywie 98/34/WE) naczelnik urzędu celnego, w drodze decyzji, cofa rejestrację przed jej wygaśnięciem, jeżeli zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie. Tak więc, wobec niewątpliwego ustalenia, że automat nie spełniał wymagań określonych w U.g.h. (w zakresie stawek nie odpowiadał także wymaganiom określonym w art. 2 ust. 2b ustawy z dnia 29 lipca 1992 r., która to regulacja pod względem definicyjnym jest zbieżna z art. 129 ust. 3 U.g.h.), czego zresztą Spółka skutecznie nie podważyła, zgodnie z prawem cofnięto jego rejestrację, a przy ocenie dowodów nie przekroczono granic swobody. Inne dowody, w tym wnioskowane przez stronę, wobec jednoznacznej treści U.g.h. w tym zakresie, nie mogły mieć znaczenia dla wywiązania się przez organ celny z obowiązku zgromadzenia kompletnego materiału dowodowego. Odnosząc się do kwestii procedury notyfikacyjnej określonej w dyrektywie 98/34/WE stwierdzić należy, że zasadniczą podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowił przepis art. 23a ust. 7 U.g.h., wprowadzony do U.g.h. na mocy nowelizacji tej ustawy dokonanej ustawą z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw. Ustawa nowelizująca poddana zaś została określonej w dyrektywie 98/34/WE procedurze notyfikacyjnej (projekt przedstawiono Komisji Europejskiej w dniu 16 września 2010 r. pod numerem 2010/0622/PL, co nastąpiło zgodnie z § 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych). Nie może być zatem jakichkolwiek wątpliwości co do skuteczności tych regulacji. Zgodnie natomiast z art. 23a ust. 7 U.g.h., naczelnik urzędu celnego, w drodze decyzji, cofa rejestrację przed jej wygaśnięciem, jeżeli zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie. Z kolei przepisy art. 129 ust. 1 i 3 U.g.h. nie stanowią, wbrew zarzutom skargi, przepisów technicznych w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE, nie wprowadzają bowiem warunków mogących mieć istotny wpływ na właściwości lub sprzedaż produktów (automatów do gier). Zgodnie z nimi, działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych oraz gier na automatach urządzanych w salonach gier na automatach na podstawie zezwoleń udzielonych przed dniem wejścia w życie ustawy jest prowadzona, do czasu wygaśnięcia tych zezwoleń, przez podmioty, których im udzielono, według przepisów dotychczasowych, o ile ustawa nie stanowi inaczej (ust. 1). Przez gry na automatach o niskich wygranych rozumie się gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych i elektronicznych o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których wartość jednorazowej wygranej nie może być wyższa niż 60 zł, a wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie może być wyższa niż 0,50 zł (ust. 3). Z definicji gry na automacie o niskich wygranych (art. 129 ust. 3) nie wynikają warunki uniemożliwiające prowadzenia gier na automatach poza kasynami i salonami gier albo mogące wpływać na sprzedaż takich automatów. Przepis ten nie odnosi się w żadnej swej części do cech automatu, jako produktu i nie określa żadnej obowiązkowej cechy tego produktu. Powołane regulacje należą do kategorii przepisów przejściowych i już z tej tylko przyczyny nie można ich było uznać za techniczne w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE. Zwrócił na to uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28 października 2015 r. sygn. II GSK 1624/15 stwierdzając, że przepisy przejściowe nie spełniają kryterium uznania ich za przepisy techniczne (podobne w kwestii charakteru przepisów przejściowych stanowisko wyrażono także w wyrokach NSA z dnia 25 listopada 2015 r. sygn. II GSK 181/14; z dnia 17 listopada 2015 r. sygn. II GSK 2036/15; z dnia 28 października 2015 r. sygn. II GSK 1631/15; z dnia 21 października 2015 r. sygn. II GSK 1629/15 w zakresie odnoszącym się do art. 135 ust. 2 U.g.h.). Możliwego istotnego wpływu na spadek sprzedaży automatów do gry nie można przypisać przepisom prawnym, które zapewniają przez okres przejściowy utrzymanie dotychczasowego stanu w zakresie miejsc urządzania gry i liczby używanych automatów (podobnie w wyroku NSA z dnia 17 listopada 2015 r. II GSK 2036/15, zob. też wyrok NSA z dnia 21 października 2015 r. sygn. II GSK 9/14 oraz z dnia 18 września 2015 r. sygn. II GSK 1593/15). Stanowisko to zasługuje w pełni na aprobatę, a argumentację Dyrektora Izby Celnej odnoszącą się do tej problematyki uznać należało za prawidłową i należycie umotywowaną. W kontrolowanej sprawie nie doszło zatem do naruszenia wymienionych w skardze przepisów, w tym opisanych zasad prowadzenia postępowania podatkowego. Z podanych względów skargę oddalono na podstawie art. 151 P.p.s.a.