II SA/Rz 1236/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący NSA Małgorzata Wolska Sędziowie WSA Magdalena Józefczyk WSA Elżbieta Mazur - Selwa /spr./ Protokolant sekretarz sądowy Filip Róg po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 5 stycznia 2017 r. sprawy ze skarg A. sp. z o.o. w [...] na postanowienia Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] czerwca 2016 r. nr [...] z dnia [...] czerwca 2016 r. nr [...] z dnia [...] czerwca 2016 r. nr [...] z dnia [...] czerwca 2016 r. nr [...] z dnia [...] czerwca 2016 r. nr [...] z dnia [...] czerwca 2016 r. nr [...] w przedmiocie obciążenia kosztami badania sprawdzającego automatu do gier -skargi oddala- Przedmiotem skarg A. sp. z o.o. z siedzibą w [...] (dalej "Spółka" lub "Skarżąca") są postanowienie Dyrektora Izby Celnej (dalej "organ odwoławczy" lub "organ II instancji") z [...] czerwca 2016 r. nr [...], o obciążeniu Spółki kosztami badania sprawdzającego automatu do gier o niskich wygranych. W uzasadnieniu postanowień organy zgodnie wskazały, że w wyniku przeprowadzonych przez funkcjonariuszy urzędu celnego eksperymentów, potwierdzonych następnie badaniami sprawdzającymi jednostki badającej- Izby Celnej Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej stwierdzono, że automaty umożliwiają stosowanie stawek za jedną grę w wysokości wyższej niż przewidziana w art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2015 r. poz. 612 ze zm.; zwanej dalej: "u.g.h."), a więc nie spełniają warunków przewidzianych w ustawie o grach hazardowych. Konsekwencją powyższych ustaleń było cofnięcie decyzjami rejestracji automatów do gier o niskich wygranych, z wyjątkiem automatów objętych postanowieniami, których skargi zarejestrowano pod sygn. akt II SA/Rz 1236/16, II SA/Rz 1237/16 i II SA/Rz 1238/16, w których rejestracja wygasła na skutek upływu terminu. Wydanie przez jednostkę badającą negatywnych opinii w zakresie spełnienia warunków ustawy o grach hazardowych w stosunku do każdego z automatów stanowiło podstawę obciążenia Spółki kosztami przeprowadzonych badań sprawdzających, których wysokość została określona w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zryczałtowanych stawek opłat za badania lub analizy przeprowadzone przez laboratoria celne ( Dz.U. z 2004 r., Nr 94, poz. 913 ) Dyrektor Izby Celnej wskazanymi na wstępie postanowieniami podzielił w całości powyższe ustalenia jak i wyciągnięte na ich podstawie wnioski. W opozycji do podniesionych zarzutów wskazał, że badania wykonała jednostka uprawniona, Izba Celna Wydział Laboratorium Celne, która zarówno na dzień zlecenia jak i wykonania badania sprawdzającego automatów dysponowała upoważnieniem Ministra Finansów z dnia [...] kwietnia 2011 r., nr [...] i znajdowała się w wykazie jednostek upoważnionych przez Ministra Finansów do przeprowadzenia badań sprawdzających automatów i urządzeń do gier. W dalszej kolejności uzasadnił prawidłowość przeprowadzonych badań. W jednobrzmiących skargach Spółka reprezentowana przez adwokata M. R. zarzuciła naruszenie: - art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 133 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej: "O.p" oraz art. 210 § 1 pkt 3 O.p. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu I instancji, podczas gdy organ dopuścił się wadliwego oznaczenia strony. Jako adresata postanowień wskazał firmę A. sp. z o.o., która nie posiada podmiotowości i stanowi jedynie oznaczenie przedsiębiorcy, - art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 23b ust. 3 i 5 u.g.h. oraz w zw. z art. 23 f ust. 1 pkt 1, ust. 2 pkt 1 u.g.h. w zw. z art. 2 pkt 3, art. 15 ust. 2 pkt 3 i art. 16 ust. 2 pkt 5 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o systemie zgodności poprzez przyjęcie, że Izba Celna posiada status jednostki badającej, pomimo braku przedstawienia Ministrowi Finansów certyfikatu akredytacji adekwatnego do badania urządzeń mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych jakimi zgodnie z legalną definicją są automaty o niskich wygranych, co w konsekwencji prowadzi do wniosku, że przeprowadzone badanie przez taką jednostkę nie może być uznane za badanie sprawdzające w rozumieniu u.g.h., - art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 23 b ust. 3 i 5 u.g.h., powtarzając argumenty z poprzedniego zarzutu, - art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 267 § 1 pkt 4 O.p. i art. 269 O.p. w zw. z art. 23 f ust. 1 pkt 1, ust. 2 pkt 1 u.g.h. oraz art. 23b ust. 3 i 5 u.g.h. poprzez bezpodstawne obciążenie Spółki kosztami postępowania. W świetle powyższych zarzutów wniosła o uchylenie zaskarżonych postanowień oraz postanowień je poprzedzających oraz zasądzenie od organu kosztów postępowania. Na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.; dalej: "P.p.s.a.") wniosła o przeprowadzenie dowodu z dokumentów: - upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] kwietnia 2011 r., - wszelkich posiadanych przez Izbę Celną akredytacji udzielonych przez Polskie Centrum Akredytacji, - wydruku ze strony internetowej Polskiego Centrum Akredytacji na okoliczność ustalenia czy Izba Celna posiada upoważnienie do badania automatów do gier o niskich wygranych w oparciu o akredytację odnoszącą się do tego zakresu. W odpowiedzi na skargi organ wniósł o ich oddalenie podtrzymując argumenty jak w uzasadnieniu zaskarżonych postanowień. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie po połączeniu spraw do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia zważył, co następuje: Skargi nie zasługują na uwzględnienie. Przedmiotem sporu jest zasadność obciążenia Skarżącej kosztami badania sprawdzającego automatu do gier o niskich wygranych. Zdaniem składu orzekającego trafnie ocenił organ, że sporne koszty obciążają Skarżącą. Zgodnie z art. 8 u.g.h. do postępowań w sprawach określonych w ustawie stosuje się odpowiednio przepisy ustawy O.p. Na podstawie art. 267 § 1 O.p. stronę obciążają koszty przewidziane w odrębnych przepisach. W myśl z kolei art. 23 b ust. 1 u.g.h. – na pisemne żądanie naczelnika urzędu celnego, w przypadku uzasadnionego podejrzenia, że zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie, podmiot eksploatujący ten automat lub urządzenie jest obowiązany poddać automat lub urządzenie badaniu sprawdzającemu. Badanie sprawdzające przeprowadza, na zlecenie naczelnika urzędu celnego, jednostka badająca upoważniona do badań technicznych automatów i urządzeń do gier ( art. 23b ust. 3 w/w ustawy ). W przypadku potwierdzenia w wyniku badania sprawdzającego, że automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie, koszty badania sprawdzającego obciążają podmiot eksploatujący ten automat lub urządzenie ( art. 23b ust. 5 u.g.h.). Postępowanie w przedmiocie obciążenia kosztami badań sprawdzających jest postępowaniem "wpadkowym", dotyczącym jednej tylko kwestii, tj. czy strona ma ponieść koszty badań. Zgodnie z art. 23 b ust. 5 u.g.h. w przypadku potwierdzenia w wyniku badania sprawdzającego, że automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie, koszty badania sprawdzającego obciążają podmiot eksploatujący ten automat lub urządzenie. Z art. 23 b ust. 2 u.g.h. wynika, że badanie ma być przeprowadzone przez wskazaną przez organ jednostkę badająca zaś art. 23 f ust. 1 i ust. 6 u.g.h. stanowi, że jednostką badającą, która może przeprowadzić badanie automatów jest jednostka posiadająca upoważnienie do badań udzielone przez Ministra Finansów umieszczona przez Ministra w wykazie podanym do publicznej wiadomości na stronie internetowej. Wyłącznie zatem te kwestie podlegają ocenie w postępowaniu dotyczącym obciążenia kosztami badań sprawdzających. Jeżeli badanie przeprowadziła jednostka badająca posiadająca aktualne upoważnienie Ministra Finansów i umieszczona w podanym do publicznej wiadomości wykazie upoważnionych jednostek badających, a wynik badania stwierdza, że urządzenie nie spełnia warunków ustawowych, obciążenie kosztami badań podmiotu eksploatującego automat, jest uzasadnione. W omawianym postępowaniu nie podlega natomiast ocenie ani kontrola merytoryczna zasadności opinii jednostki badającej, ani tym bardziej prawidłowość procesu udzielenia przez Ministra Finansów upoważnienia do wykonywania badań ani też kompetencje tej jednostki ( wyrok NSA z dnia 19 lipca 2016 r., sygn. akt II GSK 415/15 to i pozostałe powołane w sprawie orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Informacji o Sprawach cbois.nsa. gov.pl). Tym samym już na tym etapie za bezzasadne należy ocenić zarzuty dotyczące naruszenia przepisów ustawy o systemie zgodności, które regulują problematykę udzielenia akredytacji. W niniejszej sprawie bezsporne jest, że w toku kontroli w zakresie urządzania i prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych poddane eksperymentowi automaty wykazały możliwość przeprowadzenie gier za stawki wyższe, niż przewidywała ustawa, a co za tym idzie powstało uzasadniane podejrzenie, że nie spełniają warunków określonych ustawą. Podejrzenie zostało potwierdzone negatywnym wynikiem badań przeprowadzonych przez wyznaczoną przez Naczelnika Urzędu Celnego jednostkę badająca – Izbę Celną Wydział Laboratorium Celne, które stwierdziło niespełnienie następujących warunków: ochrony przed możliwością modyfikacji oprogramowania, warunku, o którym mowa w art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych w zakresie maksymalnej jednorazowej wygranej i maksymalnej stawki za grę; wyposażenia w system trwałej rejestracji i zapamiętywania danych; wyposażenia automatu w widoczne dla grających informacje, umieszczone w sposób uniemożliwiający ich usunięcie bez uszkodzenia lub zniszczenia automatu, niezapewnienie warunku zabezpieczenia liczników elektromechanicznych przed próbą zmiany wskazań, co jak zostało stwierdzone stanowiło naruszenie przepisów prawa jak również nie gwarantowało należytej ochrony grających. Badania wbrew zarzutom zostały przeprowadzone przez uprawnioną jednostkę badającą – Izbę Celną Wydział Laboratorium posiadającą wymaganą w tym zakresie akredytację. W dniu [...] kwietnia 2011 r. Minister Finansów udzielił upoważnienia do przeprowadzenia badań automatów lub urządzeń do gier i sporządzenia opinii technicznych Izbie Celnej . W obowiązującym wówczas stanie prawnym Minister Finansów udzielił przedmiotowego upoważnienia w oparciu o przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych ( Dz.U. Nr 102, poz. 946). Jednostka badająca – Izba Celna zrealizowała obowiązek wynikający z art. 12 ust. 2 ustawy o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw, przedkładając Ministrowi Finansów ( pismem z dnia 12 października 2011 r., nr 400000-ILCW-82-7/11)poświadczoną notarialnie kopię certyfikatu akredytacji Nr AB 826 z dnia 10 czerwca 2011 r. oraz oryginały dokumentów, o których mowa w art. 23 f ust. 2 pkt 3-4 u.g.h. Tym samym organ prawidłowo wyjaśnił, że Laboratorium Izby Celnej miało uprawnienia jednostki badającej. Za bezzasadny Sąd ocenił zarzut dotyczący nie posiadania przez Laboratorium Izby Celnej akredytacji do badania automatów do gier o niskich wygranych. Certyfikat akredytacji laboratorium badawczego, niezależnie od jego zakresu przedmiotowego, który może być różny i powiązany z istnieniem szczegółowych norm regulujących np. proces kontroli produktu czy metodę badawczą, oznacza spełnienie przez każde laboratorium badawcze ogólnych reguł kompetencyjnych, gwarantujących niezależność, wiarygodność i prawidłowość badań. O ile więc istnieje norma, jak w niniejszym przypadku ( PN-EN ISO/IEC 17025:2005 – Ocena zgodności- Terminologia i zasady ogólne, strona Polskiego Komitetu Normalizacyjnego www.pkn.pl) o tyle brak jest szczególnej normy( wspólnotowej czy krajowej) regulującej procedurę badania automatów do gier o niskich wygranych, zwłaszcza zaś w kontekście niespełnienia przez tenże automat wymogów ustawowych co do maksymalnych stawek zakładów i wygranych oraz gwarancji nienaruszalności systemu trwałej rejestracji działania automatu przyjętych w polskiej ustawie o grach i zakładach wzajemnych) – wyrok NSA z dnia 24 lutego 2016 r., sygn. akt II GSK 1773/14. Taki wymóg nie wynika również z art. 23f ust. 1 u.g.h., w którym uregulowano procedurę i warunki udzielania jednostce badającej przez Ministra Finansów upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym już wyroku zwrócił uwagę, że o ile można byłoby za pożądany potraktować postulat posiadania stosownej akredytacji odpowiadającej zakresowi prowadzonej działalności oceniającej, jednak wobec braku takiego normatywnego obowiązku, nie jest to warunek jedyny ani wystarczający Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił również uwagę, że jeżeli wymóg akredytacji laboratorium badawczego rozumieć wąsko, a więc wyłącznie w zakresie na jaki została udzielona, to całkowicie zbędny byłby zapis ustawowy z art. 23f ust. 1 pkt 2 u.g.h. Skoro akredytacja miałaby załatwiać wszelkie kwestie związane z wymaganiami stawianymi przez ustawodawcę względem procesu kontroli automatów, to brak byłoby jakichkolwiek podstaw do formułowania przez ustawodawcę szczegółowych wymogów, jakie jednostka badająca winna spełniać, bowiem te kwestie załatwiałaby właśnie akredytacja. Natomiast w motywie 9 preambuły do rozporządzenia nr 765/2008 wskazuje się, że szczególną wartością akredytacji jest to, iż stanowi ona wiarygodne potwierdzenie technicznych kompetencji jednostek, których zadaniem jest zapewnienie zgodności z mającymi zastosowanie wymaganiami. Przypomnieć jednak należy, iż o akredytacji możemy mówić wówczas, gdy mamy do czynienia z normą zharmonizowaną, regulującą daną problematykę. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego brak jest jednak normy odnoszącej się do kwestii sposobu badania automatu do gier o niskich wygranych. Okoliczność tę - zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego - uwzględnił ustawodawca, wprowadzając w art. 23f ust. 1 pkt 2 u.g.h. - jak wspomniano - dodatkowy wymóg, gwarantujący rzetelność badań upoważnionej jednostki badającej, bez względu na istnienie szczególnej normy odnoszącej się wprost do badania automatów. Regulacja taka nie zmienia jednak ogólnego wymogu posiadania akredytacji zgodnej z normą PN-EN ISO/IEC 17025:2005, która jest skierowana do podmiotów wykonujących badania (laboratoria badawcze) i gwarantującą spełnianie przez nie standardów m.in. rzetelności. Sąd w składzie orzekającym w pełni aprobuje stanowisko i argumentację NSA. W świetle powyższego chybiony jest zarzut o tym, że Izba Celna – Wydział Laboratorium Celne nie jest upoważniona do dokonywania badania, a jej opinia nie może być podstawą do obciążenia spółki kosztami, o których mowa w art. 23b ust. 5 u.g.h., a tym samym zarzut naruszenia tego przepisu, art. 23 f i powiązanego z nimi art. 233 § 1 pkt 1 O.p. dotyczący utrzymania w mocy nieprawidłowej w ocenie Skarżącej, decyzji organu I instancji. Całkowicie nieuzasadniony i nieprofesjonalny jest również zarzut dotyczący wskazania jako adresata zarówno zaskarżonych postanowień jak i poprzedzających je postanowień " firmy A. sp. z o.o.", która nie posiada podmiotowości prawnej i stanowi jedynie oznaczenie przedsiębiorcy. Stroną postępowań była A. sp. z o.o. i to do niej prawidłowo zostały wysłane rozstrzygnięcia. Zgodnie z art. 161 §1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych ( Dz.U. 2016 r., poz. 1578) Firma spółki może być obrana dowolnie; powinna jednak zawierać dodatkowe oznaczenie "spółka z ograniczoną odpowiedzialnością". Dopuszczalne jest używanie w obrocie skrótu "spółka z o.o." lub "sp. z o.o.". ( §2) Firma spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jest nie tylko jej oznaczeniem, jak twierdzi pełnomocnik, ale również określa formę prawną – sp. z o.o, która co jest oczywiste w świetle podstawowych wiadomości prawnych, posiada osobowość prawną. Zatem kierowanie do niej rozstrzygnięć było jak najbardziej prawidłowe. Mając to wszystko na uwadze Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 151 P.p.s.a.