II SA/Rz 1355/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Tomasz Smoleń Sędziowie WSA Grzegorz Panek / spr./ SO del. Piotr Popek Protokolant ref. staż. Joanna Kulasa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 marca 2016 r. spraw ze skarg spółki "A" w G. na decyzje Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] lipca 2015 r. - nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry, - nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry, oraz z dnia [...] sierpnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry, oddala skargi. Dyrektor Izby Celnej, po rozpatrzeniu odwołań "A" spółka z o.o., z siedzibą w G. (dalej: skarżąca lub spółka) od decyzji organu I instancji wydał następujące rozstrzygnięcia: 1) decyzją z dnia [...] lipca 2015 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] kwietnia 2015 r., nr [...], w przedmiocie wymierzenia spółce kary pieniężnej w wysokości 12.000 zł, z tytułu urządzania gier na automacie H. S. nr [...], poza kasynem gry, 2) decyzją z dnia [...] lipca 2015 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] kwietnia 2015 r., nr [...], w przedmiocie wymierzenia spółce kary pieniężnej w wysokości 12.000 zł, z tytułu urządzania gier na automacie S. B. nr [...], poza kasynem gry, 3) decyzją z dnia [...] sierpnia 2015 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] maja 2015 r., nr [...], w przedmiocie wymierzenia spółce kary pieniężnej w wysokości 12.000 zł, z tytułu urządzania gier na automacie S. B.nr [...], poza kasynem gry. W przedmiotowych sprawach ustalono: 1) w stanie faktycznym sprawy, której dotyczą rozstrzygnięcia wskazane w pkt 1, funkcjonariusze Urzędu Celnego, w dniu 6 lutego 2014 r., w trakcie przeprowadzonych czynności kontrolnych stwierdzili, że w lokalu [...] w T., należącym do R. B., urządzane były gry na automacie H. S. nr [...], 2) w stanie faktycznym sprawy, której dotyczą rozstrzygnięcia wskazane w pkt 2, funkcjonariusze Urzędu Celnego, w dniu 6 lutego 2014 r., w trakcie przeprowadzonych czynności kontrolnych stwierdzili, że w lokalu [...] w T., należącym do R. B., urządzane były gry na automacie S. B. nr [...], 3) w stanie faktycznym sprawy, której dotyczą rozstrzygnięcia wskazane w pkt 3, funkcjonariusze Urzędu Celnego, w dniu 13 lutego 2014 r., w trakcie przeprowadzonych czynności kontrolnych stwierdzili, że w lokalu [...] w R., należącym do G. W., urządzane były gry na automacie S. B. nr [...]. Na podstawie analizy materiału dowodowego organ I instancji przyjął, że urządzającym gry była spółka, albowiem jako najemca powierzchni użytkowej we wskazanych lokalach była ona wyłącznym podmiotem zajmującym się procesem obsługi automatów oraz jedynym jego dysponentem. Jednocześnie organ wskazał, że z zebranych dowodów m. in. z protokołów z kontroli doraźnej zawierających wyniki eksperymentu przeprowadzonego przez funkcjonariuszy celnych, protokołów czynności kontrolnych oględzin automatów i eksperymentu gry, z protokołów zeznań świadków oraz opinii Laboratorium Celnego Izby Celnej wydanej w wyniku przeprowadzonych badań włączonych do akt postepowania w niniejszej sprawie sporządzonych w postępowaniu karno-skarbowym o przestępstwo z art. 107 § 1 k.k.s. na okoliczność, czy gry urządzane na kontrolowanych automatach są grami w rozumieniu ustawy o grach hazardowych wynika, że pierwszy z wymienionych wyżej automatów tj. H.S. nr [...] jest urządzeniem elektronicznym. Automat ten był wyposażony w jeden monitor LCD, 11 przycisków funkcyjnych, 2 zamki serwisowe, akceptor monet, akceptor banknotów, płytę logiczną znajdującą się w obudowie wewnątrz automatu, liczniki elektroniczne, zasilacz, wyświetlacz LCD wraz z modułem wyświetlacza. Automat nie był wyposażony w urządzenie wypłacające tzw. hopper. Po zakredytowaniu automatu ustalono, że wartość 1 punktu kredytowego odpowiada 0,10 zł. Na automacie możliwe jest rozgrywanie gry American Poker II. Przebieg gry wygląda następująco: po naciśnięciu przycisku Start/Przelewanie na pulpicie automatu lub nieopisanego białego przycisku na frontowej ścianie urządzenia, następuje pobranie wybranej uprzednio przez grającego stawki za grę i automatycznie rozdanie pięciu odwróconych rewersem kart. Karty rozdawane są losowo, grający nie ma możliwości wcześniejszego podglądu kart, których awersy po rozdaniu zostaną wyświetlone. Po dokonaniu pierwszego rozdania kart, gra umożliwia grającemu zatrzymanie dowolnej z pięciu wyświetlonych kart. Karty zatrzymane nie są wymieniane przy następnym rozdaniu. W tym przypadku grający również nie ma możliwości wcześniejszego podglądu ani wpływu na wymieniane karty. W przypadku gier: Ultra Hot, Burning Target, Sizzling Hot - po naciśnięciu przycisku Start/Przelewanie na pulpicie automatu lub nieopisanego białego przycisku na frontowej ścianie urządzenia następuje pobranie wybranej uprzednio przez grającego stawki za grę i wprowadzenie w ruch obrotowy wyświetlanych walców, na których umieszczone są symbole. Każda gra kończy się zatrzymaniem walców. Walce zatrzymują się niezależnie od woli grającego. Grający nie ma możliwości ich zatrzymywania, a tym samym wpływu na wynik. Wynik jest losowy i niezależny od woli gracza. W przypadku uzyskania przez grającego na walcach lub kartach sekwencji symboli tworzącej układ wygrywający, otrzymuje on - zgodnie z tabelą wygranych - wygraną w postaci punktów. W grach American Poker II, Burning Target i Sizzling Hot grający ma możliwość przedłużenia gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze poprzez poddanie wygranej ryzyku. Polega ono na odgadnięciu koloru zasłoniętej karty. Odbywa się to poprzez wciśnięcie przycisku Stawka/Czerwona lub Info/Czarna. Po naciśnięciu jednego z dwóch ww. przycisków następuje odsłonięcie awersem karty. Jeżeli wciśnięty przycisk i kolor wyświetlonej awersem karty są zgodne, wówczas następuje podwojenie wygranej. W przypadku gdy są różne - jej utrata. Każde następne prawidłowe wytypowanie koloru karty zwielokrotnia wygraną, zaś każde błędne powoduje jej utratę. Poddawanie wygranej ryzyku kończy się w chwili rezygnacji grającego lub w chwili utraty zdobytych punktów w wyniku nieprawidłowego wytypowania koloru karty. W przypadku rezygnacji z poddawania wygranej ryzyku przez grającego następuje przelanie wygranych punktów do licznika Credit. Przelane punkty zasilają licznik Credit i mogą być wykorzystane do rozgrywania kolejnych nowych gier. W grze Ultra Hot w przypadku uzyskania wygranej przelanie jej do licznika Credit następuje automatycznie, bez możliwości poddawania wygranej ryzyku. Drugi z automatów tj. automat S. B. nr [...] był wyposażony w 7 przycisków funkcyjnych, zestaw trzech bębnów w części dolnej automatu, zestaw trzech bębnów w części górnej automatu, dwa wyświetlacze elektroniczne: górny - jedno wierszowy i dolny - trzywierszowy, 2 zamki serwisowe, zamki otwierające dostęp do wnętrza automatu, 4 liczniki elektromechaniczne, płytę logiczną z zainstalowanym oprogramowaniem gry, akceptor monet, akceptor banknotów, kieszeń na wypłacane monety, zasilacz. W celu rozpoczęcia gier należy zakredytować automat dowolną akceptowaną przez urządzenie kwotą, za którą grający otrzymuje punkty wyświetlane na liczniku w prawej dolnej części dolnego wyświetlacza oraz całkowity czas dostępności przycisków Start/Zakłady na automacie, wyświetlany na górnym wyświetlaczu. Za pomocą przycisku Stawka grający ma możliwość wyboru stawki za jaką będzie rozgrywana pojedyncza gra. Po naciśnięciu jednego z przycisków Start/Zakłady, urządzenie uruchamia wirowanie dolnych trzech bębnów. Jednocześnie z licznika w prawej dolnej części dolnego wyświetlacza zostają pobrane punkty kredytowe w ilości odpowiadającej wybranej stawce. Pojedyncza gra rozpoczyna się w momencie naciśnięcia jednego z przycisków Start/Zakłady z jednoczesnym uruchomieniem bębnów, a kończy się zatrzymaniem bębnów. Jeśli po zatrzymaniu bębnów symbole na nich utworzą układ wygrywający, grający uzyskuje wygraną punktową zgodną z tabelą wygranych umieszczoną na dolnej szybie automatu. Zarówno w grze na dolnych jak i na górnych bębnach automatu grający daje wyłącznie impuls uruchamiający grę, wprowadzając w ruch obrotowy bębny. Grający podczas rozgrywanej gry nie ma wpływu na moment zatrzymania bębnów. Grający nie ma także możliwości przewidzenia układu symboli jakie wypadną w momencie samoczynnego zatrzymania kręcących się bębnów, co oznacza, że wyniki rozegranych gier pozostają dla grającego nieprzewidywalne. Mając powyższe na uwadze, rozgrywane gry na automacie mają charakter losowy zawierając tym samym w sobie element losowości. Automat posiada funkcję Autostart. Naciśnięcie tego przycisku powoduje, że poszczególne kolejne gry uruchamiają się i rozgrywają automatycznie bez udziału grającego. Grający nie ma wpływu na moment uruchomienia gry i jej zakończenia, a tym bardziej na ułożenie symboli graficznych na bębnach po jej zakończeniu, czyli na wyniki poszczególnych gier. W momencie uzyskania wygranej w grze odbywającej się na bębnach znajdujących się pod dolną szybą automatu, na dolnym wyświetlaczu wyświetlana jest informacja o wysokości wygranej zgodna z tabelą wygranych znajdującą się na dolnej szybie automatu. Wówczas grający ma możliwość przedłużenia gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, poprzez poddanie uzyskanej wygranej ryzyku. W przypadku wyczerpania wszystkich punktów kredytowych z licznika w prawej dolnej części dolnego wyświetlacza grający nie ma możliwości rozgrywania gier na urządzeniu pomimo posiadania czasu dostępności przycisków Start/Zakłady na automacie wyświetlanego na górnym wyświetlaczu. Aby mieć możliwość rozgrywania gier na automacie konieczne jest jego ponowne zakredytowanie. W przypadku upływu posiadanego całkowitego czasu dostępności przycisków Start/Zakłady na automacie, gdy na liczniku w prawej dolnej części dolnego wyświetlacza znajdują się punkty kredytowe automat staje się nieaktywny, a grający nie ma możliwości rozgrywania gier na urządzeniu, jednakże punkty zgromadzone na liczniku w prawej dolnej części dolnego wyświetlacza pozostają. Aby mieć możliwość rozgrywania gier na automacie, konieczne jest jego ponowne zakredytowanie. Dodatkowe punkty kredytowe zdobyte w poszczególnych grach podlegają kumulacji i zostają przelane do licznika w prawej dolnej części dolnego wyświetlacza umożliwiając kontynuację rozgrywania nowych gier bez ponownego zakredytowania automatu. Trzeci automat tj. automat S. B. nr [...] wyposażony jest w 7 przycisków funkcyjnych, zestaw 3 bębnów w części dolnej automatu, zestaw 3 bębnów w części górnej automatu, dwa wyświetlacze elektroniczne górny i dolny, 2 zamki serwisowe, zamki otwierające dostęp do wnętrza automatu, 4 liczniki elektromechaniczne, płytę logiczną, akceptor monet, akceptor banknotów, kieszeń na wypłacane monety, zasilacz. Automat nie jest wyposażony w urządzenie wypłacające tzw. hopper, niemniej jednak jest przystosowany programowo i elektrycznie do podłączenia hoppera. Po zakredytowaniu automatu ustalono, że wartość 1 punktu kredytowego odpowiada 0,10 zł. Za pomocą przycisku Stawka grający ma możliwość wyboru stawki za jaką będzie rozgrywana pojedyncza gra. Po naciśnięciu przycisku Start/Zakłady lub pierwszego z lewej strony nieopisanego przycisku na pulpicie sterującym, urządzenie uruchamia wirowanie dolnych trzech bębnów. Jednocześnie z licznika w prawej dolnej części dolnego wyświetlacza zostają pobrane punkty kredytowe w ilości odpowiadającej wybranej stawce. Pojedyncza gra rozpoczyna się w momencie naciśnięcia przycisku Start/Zakłady z jednoczesnym uruchomieniem bębnów, a kończy się w momencie zatrzymaniem bębnów. Jeśli po zatrzymaniu bębnów symbole na nich utworzą układ wygrywający, grający uzyskuje wygraną punktową zgodną z tabelą wygranych. Wygraną uzyskaną grze grający może dodać do punktów kredytowych wyświetlanych na liczniku dolnym wyświetlaczu i poddać ryzyku. W grze zarówno, na dolnych jak i na górnych bębnach automatu grający daje wyłącznie impuls uruchamiający grę, wprowadzając w ruch obrotowy bębny. Bębny obracają się z jednakową w stosunku do siebie znaczną prędkością, następnie zatrzymują się po kolei jeden po drugim od lewej strony. Grający podczas rozgrywanej gry nie ma wpływu na moment zatrzymania się bębnów. Po rozpoczęciu wirowania bębnów nie można ich zatrzymać za pomocą przycisków. Bębny zatrzymują się samoczynnie, niezależnie od woli grającego, a tym samym grający nie ma wpływu na ustawienie bębnów w pożądanej konfiguracji, tak by ułożyły się w układ premiowany grą. Grający nie ma także możliwości przewidzenia układu symboli jakie wypadną w momencie samoczynnego zatrzymania kręcących się bębnów, co oznacza, że wyniki rozegranych gier pozostają dla grającego nieprzewidywalne. Mając powyższe na uwadze, rozgrywane gry mają charakter losowy zawierając tym samym w sobie element losowości. Automat posiada funkcję Autostart. Grający nie ma wpływu na moment uruchomienia gry i jej zakończenia, a tym bardziej na ułożenie symboli graficznych na bębnach po jej zakończeniu, czyli na wyniki poszczególnych gier. W momencie uzyskania wygranej w grze odbywającej się na bębnach znajdujących się pod dolną szybą automatu, na dolnym wyświetlaczu wyświetlana jest informacja o wysokości wygranej zgodna z tabelą wygranych. Wówczas grający ma możliwość przedłużenia gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze poprzez poddanie uzyskanej wygranej ryzyku, które polega na próbie wybrania symboli "x2" wyświetlonego w oknie dolnego wyświetlacza. Pojedyncze gry rozgrywane na automacie nie posiadają ograniczników czasowych. Natomiast całkowity czas dostępności gier na automacie uzależniony jest od kwoty zakredytowania. W trakcie prowadzonego badania automatu, stwierdzono możliwość rozgrywania gier za punkty kredytowe "bez gwiazdki", jeżeli przed upływem posiadanego czasu dostępności gier grający wykorzysta wszystkie punkty kredytowe z licznika w prawej dolnej części dolnego wyświetlacza pochodzące z zakredytowania automatu lub uzyskane w wyniku wygranych w rozgrywanych grach. Automat nie posiada zamontowanego wyrzutnika monet - hoppera, umożliwiającego bezpośrednią wypłatę wygranych pieniężnych. Jest natomiast przystosowany elektrycznie i programowo do zainstalowania hoppera. Dodatkowo automat umożliwia uzyskanie wygranej rzeczowej pozwalającej na przedłużenie gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze lub polegającej na rozgrywaniu nowych gier przez wykorzystanie wygranych punktów uzyskanych w poprzednich grach. Program gier umożliwia także dokonanie elektronicznej wypłaty tzw. ręcznej wypłaty, wypłaty z klucza) np. gdy grający w wybranym przez siebie momencie chce zakończyć grę, posiadając punkty kredytowe wyświetlane w prawej dolnej części dolnego wyświetlacza (pochodzące m.in. z wygranych w rozgrywanych grach). Ustalono, że zgodnie z wyświetlaną w Menu Serwisowym automatu historią wpłat i wypłat od ostatniego kasowania księgowości elektronicznej do dnia przeprowadzenia badań dokonywane były wypłaty Key Out (wartość 504861 pkt - równowartość 50486,10 zł). Podsumowując wyniki badań stwierdzono, że gry rozgrywane są na urządzeniach elektronicznych. Budowa zewnętrzna oraz wewnętrzna automatów nie pozwala na uzyskanie wygranej pieniężnej - gdyż nie jest one wyposażone w urządzenie wypłacające - tzw. hopper. W grach na automacie można uzyskać wygrane rzeczowe pozwalające na przedłużenie gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze lub na rozpoczęcie nowych gier przez wykorzystanie wygranych punktów uzyskanych w poprzednich grach. Przebieg gier ma charakter losowy, a uzyskiwane wyniki gier są nieprzewidywalne i niezależne od woli ani zręczności grającego. W celu rozpoczęcia rozgrywania gier na automacie konieczne jest jego zakredytowanie przez grającego poprzez wprowadzenie banknotów do akceptora banknotów. W wyniku dokonanych ustaleń w czasie badania automatów stwierdzono, że rozgrywane na automacie gry o wygrane rzeczowe mają charakter losowy zawierając jednocześnie element losowości, a uzyskiwane wyniki gier są nieprzewidywalne i niezależne od woli i zręczności grającego, a tym samym gry prowadzone na badanym automacie zawierają się w definicji gier na automatach, określonej w art. 2 ust. 3 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2015 r. poz. 612 ze zm. - określana dalej także jako u.g.h.), zaś możliwość rozgrywania gier za punkty uzyskane w wyniku wygranej zawiera się w definicji wygranej rzeczowej, określonej w art. 2 ust. 4 ww. ustawy o grach hazardowych. Organ ustalił ponadto, że spółka nie posiadała koncesji oraz zezwoleń, o których mowa w art. 89 ust. 1 u.g.h., jak również nie dokonała wymaganych zgłoszeń i rejestracji, o których mowa w tym przepisie. Z ustaleń organu wynika także, że spółka nie posiadała zezwoleń na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych oraz gier na automatach urządzanych w salonach gier na automatach, udzielonych przed dniem 1 stycznia 2010 roku (art. 129 u.g.h.), a zatem art. 141 powyższej ustawy nie mógł mieć zastosowania. Odnosząc się do zagadnienia "technicznego charakteru" art. 14 ust. 1 u.g.h. w związku z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., organ wskazał, że w jego ocenie powyższe przepisy nie mają takiego charakteru. W obszernych odwołaniach od decyzji organu I instancji spółka podniosła sześć zasadniczych zarzutów: 1) rażącego naruszenia przepisów art. 187 § 1, art. 191, art. 192 w związku z art. 120 oraz art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm. - określanej dalej jako Ordynacja podatkowa) w związku z art. 91 u.g.h. poprzez dokonanie całkowicie dowolnej oceny dowodów prowadzącej do przyjęcia, że spółka urządzała gry na automatach, które wyczerpują cechy gry na automacie w rozumieniu art. 2 ust. 3 u.g.h., 2) rażącego naruszenia przepisów art. 216 w związku z art. 180 § 1 w związku z art. 284a § 2-3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 91 u.g.h. w związku z art. 36 ust. 5 w związku z art. 54 in fine w związku z art. 55 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz. U. z 2015 r. poz. 990 ze zm. - określanej dalej jako u.s.c.) w związku z art. 77 ust. 6 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2015 r. poz. 584 ze zm. - określanej dalej jako u.s.d.g.), poprzez dokonanie ustaleń faktycznych na podstawie materiałów kontroli z dnia 6 lutego i 13 lutego 2014 r. przeprowadzonej "nielegalnie", 3) rażącego naruszenie art. 187 § 1, art. 191, art. 192 Ordynacji podatkowej w związku z art. 91 u.g.h. poprzez wybiórczą ocenę materiału dowodowego i oczywiście błędne ustalenia, 4) rażące naruszenia przepisów art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 190 § 1-2, art. 192 Ordynacji podatkowej w związku z art. 91 u.g.h. poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, w tym nieuwzględnienia wniosków dowodowych strony szczegółowo opisanych w odwołaniach, 5) rażące naruszenie przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 200 § 1, art. 200 § 1, art. 216 § 1-2, art. 219 w związku z art. 211 Ordynacji podatkowej w związku z art. 91 u.g.h. poprzez: zaniechanie wyznaczenia stronie skarżącej 7-dniowego terminu na wypowiedzenie się co do zebranego materiału dowodowego; zaniechanie ustosunkowania się do stanowiska strony skarżącej podnoszonych w pismach składanych w toku postępowania co do okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy (szczegółowo opisanych w odwołaniach), 6) rażącego naruszenia przepisów art. 120 Ordynacji podatkowej w związku z art. 2 ust. 6 w związku z art. 91 u.g.h. poprzez przyjęcie, że gra prowadzona na spornym automacie jest grą na automacie w rozumieniu art. 2 ust. 3 u.g.h., pomimo nieuzyskania uprzedniej decyzji Ministra Finansów w sprawie kwalifikacji gry na danym urządzeniu jako gry na automacie. Zaskarżonymi decyzjami z dnia [...] lipca 2015 r. (2 decyzje) i [...] sierpnia 2015 r. Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzje organu I instancji, podtrzymując w całości ustalenia faktyczne oraz ich ocenę prawną. W obszernym i szczegółowym uzasadnieniu organ odwoławczy odniósł się także do zarzutów odwołania, wskazując m.in., że: 1) jeżeli urządzający grę hazardową nie skorzysta z możliwości złożenia wniosku do ministra właściwego do spraw finansów publicznych o rozstrzygnięcie w drodze decyzji o charakterze gry (art. 2 ust. 6 u.g.h.), to organy celne uzyskują autonomiczną i samodzielną kompetencję do oceny w ramach postępowania o wymierzenie kary pieniężnej na podstawie art. 89 u.g.h., czy urządzana gra ma charakter gry na automacie w rozumieniu przepisów u.g.h., 2) przepisy o warunkach prawidłowości przeprowadzenia kontroli przez funkcjonariuszy celnych w dniu 6 lutego i 13 lutego 2014 r. wynikające z przepisów u.s.c. (w tym art. 36 ust. 1 i 2) zostały zachowane, 3) postanowieniami z dnia [...] kwietnia 2015 r. i dnia [...] kwietnia 2015 r. organ pierwszej instancji wyznaczył stronie 7-dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego zebranego w sprawie. W skargach wniesionych przez spółkę reprezentowaną przez pełnomocnika procesowego zarzucono rażące naruszenie prawa w zakresie następujących przepisów: 1) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 w związku z art. 235, art. 229 oraz art. 200a § 1-3 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie podjęcia przez organ odwoławczy wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w tym zebrania całego materiału dowodowego, w szczególności niewyjaśnienie istotnych okoliczności sprawy: a) charakteru gry na automacie (gra o charakterze losowym czy gra zawierająca wyłącznie element losowości); b) stałości czasu gry na spornym urządzeniu; c) funkcjonalności urządzenia w zakresie cechy stałości i niezmienności wyniku gry, który zawsze po upływie wykupionego czasu wynosi "0" i wyklucza losowy charakter gry, gdyż jest z góry znany przed rozpoczęciem gry, 2) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 197 § 1, art. 198 § 1, art. 199 w zw. z art. 235, art. 229 oraz art. 200a § 1-3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 91 u.g.h. poprzez oddalenie wniosków dowodowych i procesowych: a) o przeprowadzenie rozprawy z udziałem świadka I. K. w celu wyjaśnienia istotnych spornych okoliczności stanu faktycznego związanych z oceną gry jako losowej; b) o przeprowadzenie dowodów na okoliczności związane z charakterem gry oraz cechami automatu do gry: z zeznań świadków M. S., I. K., M. S., z oględzin spornego urządzenia połączonych z eksperymentem, z przesłuchania strony reprezentowanej przez Prezesa Zarządu Spółki – A. R., z opinii biegłego, z dokumentów - opinii M. S., z oświadczenia strony z trybie art. 180 § 2 Ordynacji podatkowej, 3) art. 120, art. 121 § 1, art. 123, art. 190 § 1-2, art. 192 w związku z art. 235 Ordynacji podatkowej w związku z art. 91 u.g.h. poprzez całkowite pozbawienie strony ustawowego prawa do udziału w przeprowadzeniu dowodów, w tym do zadawania pytań świadkom i biegłym, co skutkowało niedopuszczalnym przyjęciem za udowodnione zasad działania spornych automatów wyłącznie na podstawie zeznań świadka I. K. oraz opinii Laboratorium Celnego przy braku możliwości zadawania pytań świadkowi i biegłym przez stronę, a także niewyjaśnieniem kluczowych okoliczności i faktycznym uniemożliwieniu stronie czynnego udziału w postępowaniu, 4) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 122, art. 191 w związku z art. 235 Ordynacji podatkowej w związku z art. 91 u.g.h. poprzez wybiórczą ocenę materiału dowodowego, z naruszeniem zasad logicznego rozumowania, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego, prowadzącą do błędnych ustaleń w zakresie: a) zasad działania automatu (czas gry - wbrew ustaleniom organu - jest stały i niezmienny, podobnie jak wynik gry - zerowy, co jest komunikowane przed rozpoczęciem gry); b) funkcjonalności urządzenia, do której nie odnosi się świadek I. K.; c) weryfikacji funkcjonalności urządzenia oraz cech gry, która - wbrew ustaleniom organu - nie ma charakteru losowego, ponieważ wynik gry jest z góry znany przed jej rozpoczęciem, a ponadto w przypadku utraty wszystkich punktów dodatkowych grający nadal ma możliwość zdobywania punktów w grze zręcznościowej, a uzyskany podczas gry chwilowy stan punktowy, zarówno w grze zręcznościowej, jak i telewizyjnej, nie zmienia ustalonego od początku czasu jej trwania oraz wyniku końcowego, 5) art. 216 w związku z art. 180 § 1 w związku z art. 181 w związku z art. 284a § 2-3 w związku z art. 235 Ordynacji podatkowej w związku z art. 91 u.g.h. w związku z art. 36 ust. 5 w związku z art. 54 in fine w zw. z art. 55 u.s.c. w związku z art. 77 ust. 6 u.s.d.g. poprzez dokonanie ustaleń na podstawie materiałów kontroli przeprowadzonej w dniu 6 lutego 2014 r. i 13 lutego 2014 r. niezgodnie z prawem, to jest przy założeniu, że zachodzi przypadek "niecierpiący zwłoki", podczas gdy przesłanka ta nie została spełniona, oraz z naruszeniem wymogu doręczenia w terminie 7 dni od dnia podjęcia kontroli upoważnienia do jej przeprowadzenia, 6) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 210 § 4 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej w związku z art. 91 u.g.h. poprzez niesprostanie wymogowi sporządzenia wnikliwego i logicznego uzasadnienia wydanego rozstrzygnięcia w zakresie podstawy faktycznej, m.in. poprzez niewyjaśnienie powodów ograniczenia postępowania dowodowego i pominięcia możliwości zadawania pytań świadkowi I.K., 7) art. 120 w związku z art. 201 § 1 pkt 2 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej w związku z art. 91 u.g.h. w związku z art. 2 ust. 6 u.g.h. poprzez zaniechanie obligatoryjnego zawieszenia postępowania do czasu rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych w zakresie kwalifikacji gry na spornym urządzeniu jako gry na automacie w rozumieniu przepisów u.g.h., 8) art. 2 ust. 3 i 5 w związku z art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 w związku z art. 90 ust. 1 oraz art. 91 u.g.h. poprzez ich błędną wykładnię skutkującą błędnym zastosowaniem do ustalonego faktycznego, podczas gdy gra urządzana na spornym urządzeniu nie jest grą na automacie w rozumieniu art. 2 ust. 3 i 5 u.g.h., gdyż nie ma charakteru losowego (wynik gry "zerowy" oraz czas gry są stałe i niezmienne, znane przed rozpoczęciem gry i komunikowane uczestnikowi przed rozpoczęciem gry, a ponadto nie umożliwia uzyskania jakichkolwiek wygranych pieniężnych lub rzeczowych, 9) prawa materialnego Unii Europejskiej poprzez niedopuszczalne zastosowanie wobec strony skarżącej przepisów art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 w związku z art. 90 ust. 1 i 2 oraz art. 91 u.g.h. oraz art. 14 ust. 1 u.g.h. pomimo naruszenia wymogów wynikających z art. 8 ust. 1 oraz art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającą procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (zwana dalej "dyrektywą 98/34/WE") oraz pomimo naruszenia art. 91 ust. 3 Konstytucji RP w zw. z art. 2 i art. 53 Traktatu Akcesyjnego podpisanego w Atenach w dniu 16 kwietnia 2003 r. (Dz. U. 2004 nr 90 poz. 864). W konkluzji skargi pełnomocnik strony skarżącej wniósł o stwierdzenie nieważności zaskarżonych decyzji oraz poprzedzających ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego . z powodu rażącego naruszenia prawa albo o uchylenie powyższych decyzji. Ponadto pełnomocnik wniósł o zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie skarg, podtrzymując w całości stanowisko zaprezentowane w zaskarżonych decyzjach. Organ odwoławczy odnosząc się do zarzutu strony skarżącej co do niedopuszczalności zastosowania przepisów ustawy o grach hazardowych ze względu na naruszenie obowiązku notyfikacji podniósł dodatkowo, że obowiązek ten - nawet gdyby istniał w niniejszej sprawie z uwagi na "techniczny charakter" spornych przepisów - i tak podlegałby wyłączeniu na podstawie art. 10 ust. 1 dyrektywy 98/34/WE z uwagi na zastosowanie tzw. klauzul bezpieczeństwa wynikających z prawa unijnego, które umożliwiają państwom członkowskim na odstąpienie od obowiązku notyfikacji projektowanych przepisów o charakterze technicznym. Ponadto w uzasadnieniach odpowiedzi wskazano, że organ dokonał w sprawie własnej i autonomicznej wykładni pojęcia gry na automacie, kierując się wobec - braku definicji języka prawnego i prawniczego w tym zakresie - przede wszystkim dyrektywami języka ogólnego, które pozwalają na postawienie konkluzji, że o ile zwrot "gra zawiera element losowości" (art. 2 ust. 3 u.g.h.) wskazuje, że tego rodzaju gra poza elementem losowości może jeszcze zawierać inne elementy niezwiązane z losowością (np. elementy zręczności, wiedzy), o tyle zwrot "gra ma charakter losowy" (art. 2 ust. 5 u.g.h.) musi być powiązany z grami, w których inne ("nielosowe") elementy (np. zręcznościowe) mają już charakter marginalny. Organ odnosząc się z kolei do zarzutów naruszenia przepisów procesowych wynikających z ustawy - Ordynacja podatkowa (przede wszystkich w zakresie postępowania dowodowego), wskazał, że dysponując dwoma zasadniczymi dowodami (wynikami eksperymentu oraz opinią-sprawozdaniem z dnia 5 czerwca 2014 r, 30 czerwca 2014 r. i 9 lipca 2014 r.), z których to dowodów wynikały zbieżne ustalenia i wnioski, "nie było potrzeby przeprowadzania kolejnych dowodów w sprawie". Również ocena przeprowadzonych dowodów była - zdaniem organu - prawidłowa i zgodna z zasadą swobodnej oceny dowodów. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Sąd administracyjny sprawuje kontrolę zaskarżalnych działań lub zaniechań organów administracji publicznej (art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. z 2014 r. poz. 1647 ze zm.), będąc związany jedynie granicami sprawy administracyjnej sensu largo, której dotyczy skarga. Jednocześnie sąd ten nie jest związany granicami skargi, w tym podniesionymi zarzutami i wnioskami oraz powołaną przez stronę skarżącą podstawą prawną (art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm. - określanej dalej jako p.p.s.a.), biorąc z urzędu pod rozwagę wszelkie stwierdzone naruszenia prawa i sankcjonując je w granicach wyznaczonych w art. 145-150 p.p.s.a. lub w przepisach szczególnych. Ponadto na podstawie art. 135 p.p.s.a. sąd jest uprawniony do wyjścia poza granice skargi lub także przedmiotu zaskarżenia, obejmując rozpoznaniem i orzekaniem także niezaskarżone bezpośrednio akty lub czynności wydane lub podjęte we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach danej sprawy, jeżeli jest to niezbędne do jej końcowego załatwienia. Ponieważ strona skarżąca w skardze kwestionowała prawidłowość dokonanych przez organy ustaleń faktycznych, dlatego w pierwszej kolejności należy odnieść się do sformułowanych zarzutów naruszenia prawa procesowego, które w ocenie strony skarżącej miały lub mogły mieć wpływ na wynik sprawy. Ocena legalności materialnoprawnej decyzji może być bowiem dokonana dopiero po stwierdzeniu, że przedmiot zaskarżenia jest zgodny z podstawą formalnoprawną, a więc przepisami kompetencyjno-ustrojowymi i procesowymi. Podniesione zarzuty naruszenia prawa procesowego okazały się bezzasadne. Organy prowadzące postępowanie podjęły niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, nie naruszając reguł procesowych gwarantujących prawidłowość ustalenia podstawy faktycznej oraz ochronę praw strony. Również materiał dowodowy został zebrany i rozpatrzony w sposób wyczerpujący i pełny. Wątpliwości Sądu nie budzi także sposób oceny dowodów zebranych w sprawie. Ocena ta bowiem - dokonana na podstawie całokształtu zebranego materiału dowodowego - mieści się w granicach swobody przyznanej organom, nie popadając w dowolność lub arbitralność. Wnioski strony skarżącej o przeprowadzenie dowodów na okoliczności związane z charakterem gry oraz cechami urządzenia (z zeznań świadków M. S., I. K. - która zatwierdziła jako Naczelnik Laboratorium Celnego Izby Celnej badanie automatu, M. S., z oględzin spornego urządzenia połączonych z eksperymentem, z przesłuchania strony reprezentowanej przez prezesa zarządu spółki – A. R., z opinii biegłego, z dokumentów - oceny technicznej M. S., z oświadczenia strony) zostały trafnie ocenione przez organy jako dotyczące okoliczności, które zostały już wystarczająco (jednoznacznie i niewątpliwie) stwierdzone innymi dowodami. Organ podatkowy nie ma bowiem obowiązku przeprowadzania dowodów zaoferowanych przez stronę w sytuacji, gdy istotne dla sprawy okoliczności zostały już stwierdzone na podstawie innych dowodów, a strona jedynie kwestionuje wnioski, jakie organy wyprowadziły z przeprowadzonych dotychczas dowodów. Nie doszło zatem do naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W niniejszej sprawie przesłanka obecności w grze "elementu losowości" została jednoznacznie wykazana dowodami przeprowadzonymi z urzędu przez organ, a zatem brak było podstaw do uzupełnienia materiału dowodowego we wskazanym przez stronę zakresie, w szczególności brak było podstaw do powołania biegłego, przesłuchania dalszych świadków lub strony. Twierdzenie strony, że przedmiotem dowodu miały być okoliczności związane z obaleniem ustaleń faktycznych dokonanych przez organ (obalenia ustaleń będących podstawą kwalifikacji spornej gry jako gry w zrozumieniu art. 2 ust. 3 i 4 u.g.h.) zasadza się na nierozróżnianiu pojęć okoliczności faktycznych będących przedmiotem dowodu od ocen prawnych tych okoliczności. W niniejszej sprawie pomiędzy stronami sporne są oceny prawne w zakresie sposobu rozumienia pojęcia gry na automatach w rozumieniu przepisów u.g.h. oraz subsumpcja ustaleń faktycznych pod te przepisy. Celem dokonania ustaleń faktycznych koniecznych do dokonania oceny prawnej tych okoliczności organ skorzystał z opinii uprawnionej jednostki badawczej. W tym zakresie podważanie wniosków tej opinii - która jest swoistym środkiem dowodowym o charakterze opinii biegłego - byłoby możliwe jedynie w wypadku stwierdzenia przez organ, że opinia ta jest niepełna, zawiera luki, jest niespójna, nielogiczna. Skoro tego rodzaju wad opinii nie stwierdzono, że dopuszczanie nowej opinii (w tym opinii biegłego) byłoby niedopuszczalne, albowiem organ w ten sposób bez uzasadnienia podważyłby wiarygodność i moc dowodową opinii i rozpoczął swego rodzaju procedurę "konkurencyjnego" zestawiania wniosków różnych opinii. Należy więc pamiętać, że jeżeli opinia specjalistyczna spełnia przesłanki formalnej i logicznej prawidłowości, to jej podważanie na podstawie kryteriów merytorycznej wiedzy organu, stron lub innych podmiotów nieuczestniczących w postępowaniu byłoby zachowaniem nielegalnym. Całkowicie chybione jest twierdzenie, że opinia Laboratorium Celnego Izby Celnej . ma charakter dokumentu prywatnego, a zatwierdzająca badania I. K. powinna w niniejszej sprawie posiadać status świadka. Twierdzenie to nie uwzględnia treści art. 23f u.g.h., na mocy którego ustawodawca w celu obniżenia kosztów masowych badań urządzeń i automatów do gier wprowadził instytucję badań przeprowadzanych przez jednostki badawcze upoważnione przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych. Opinie i oceny wydawane przez te jednostki mają charakter dowodów, które organy orzekające w sprawach o wymierzenie kar pieniężnych nie tylko mogą ignorować, lecz także są obowiązane z nich korzystać. Wprawdzie przepisy art. 23a-23f u.g.h. są bezpośrednio związane z postępowaniem o rejestrację automatu i urządzenia do gier, jednak nie ulega wątpliwości, że skoro właściwy organ celny przy rejestracji legalnego urządzenia ma obowiązek korzystać z badań technicznych upoważnionych jednostek, to tym bardziej powinien z nich korzystać w sytuacji, gdy sporne urządzenie było eksploatowane nielegalnie. Wprowadzanie swoistych "specjalnych reguł dowodowych" i dopuszczanie od razu opinii biegłego (z pominięciem opinii jednostki badawczej) trudno uznać za racjonalne i możliwe do pogodzenia z aksjologią konstytucyjną systemu prawnego (w tym z zasadą równości). W konsekwencji Sąd w niniejszej sprawie przyjmuje pogląd, że przepisy art. 23f u.g.h. pełnią funkcję przepisów szczególnych względem ogólnych przepisów o dowodach z opinii biegłego. Te ostatnie przepisy mogą być zatem stosowane jedynie w odpowiednim zakresie. Jednocześnie nie dostrzeżono, aby tego rodzaju postanowienia ustawowe naruszały normy wyższego stopnia (w tym regulacje konstytucyjne). Odnosząc się z kolei do zarzutu, że strona została pozbawiona prawa do udziału w czynnościach postępowania, a włączone do akt postępowania protokoły z badań nie zostały przeprowadzone z udziałem strony skarżącej, trzeba stwierdzić, że przedmiotem postępowania z art. 89 ust. 1 i 2 u.g.h. jest jedynie ustalenie, czy gra na automacie była urządzana poza kasynem, a więc bezsporności ustaleń co faktu urządzenia gier poza kasynem przedmiotem wątpliwości jest sam charakter gry. Oznacza to, że przedmiotem czynności dowodowych staje się w istocie sam automat i zainstalowana na nim gra. Do stwierdzenia charakteru gry wystarczające w niniejszej sprawie były dowody włączone do akt postępowania z akt sprawy karno-skarbowej, w tym z opinii Laboratorium Celnego. W rzeczy samej opinia ta oraz eksperyment funkcjonariuszy celnych przesądziły o trafności kwalifikacji prawnej. Strona miała zaś możliwość kwestionowania ustaleń i wniosków opinii w pismach oraz w odwołaniu, z czego zresztą skorzystała. Sąd nie widzi zatem podstaw na tle specyfiki sprawy o wymierzenie kary pieniężnej z art. 89 u.g.h. - do stawiania organom zarzutu pozbawienia strony ustawowego udziału w postępowaniu. Strona skarżąca odwołując się do oceny technicznej M. S. zdaje się zatem pomijać fakt, że tego rodzaju opinia nie posiada charakteru dowodu z opinii biegłego w rozumieniu art. 197 Ordynacji podatkowej, nawet jeśli została sporządzona przez osobę posiadającą wiedzę fachową. Należy je traktować jako element wyjaśnień strony stanowiących poparcie jej stanowiska, choć z uwzględnieniem wiadomości specjalnych, co do którego organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji ustosunkował się, stanowiska tego nie podzielając. Zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy na podstawie całokształtu materiału dowodowego ocenia czy dana okoliczność została udowodniona. Jak już wskazano, z akt sprawy wynika, że organ odwoławczy nie pominął także tych okoliczności na które powołuje się strona skarżąca, przydając walor wiarygodności i moc dowodową wskazanym przez siebie dowodom w ramach oceny swobodnej. Również przeprowadzone przez funkcjonariuszy celnych eksperymenty oraz badania przez Laboratorium Celne Izby Celnej w Przemyślu jednoznacznie potwierdzają, że gry na kwestionowanych urządzeniach wyczerpują znamiona określone w art. 2 ust. 3-4 u.g.h. Należy również podnieść, że organ I instancji rozważał wprawdzie początkowo także kwalifikację spornej gry w świetle art. 2 ust. 5 u.g.h. ("gra ma charakter losowy"), jednak ostatecznie w sprawie organ I instancji uznał w uzasadnieniu decyzji, że sporna gra wyczerpuje znamiona art. 2 ust. 3 i 4 u.g.h. (gra o wygrane rzeczowe "zawiera element losowości", a wygrane rzeczowe polegające na możliwości przedłużenia lub rozpoczęcia gry. Tym samym zarzut strony skarżącej, że w spornej grze występują "elementy zręcznościowe", a zatem "nie może być mowy o charakterze losowym gry" oparty jest nieporozumieniu. Organy bowiem w sposób pełny i wyczerpujący wyjaśniły zasadność kwalifikacji gry jako gry zawierającej "element losowości" co oznacza, że inne elementy (np. zręcznościowe lub związane z zamkniętym okresem czasu gry) również mogą w niej wystąpić. Taka kwalifikacja prawa (art. 2 ust. 3 i 4 u.g.h.) jest wystarczająca do wydania decyzji o nałożeniu kary pieniężnej, nawet jeśli uzna się, że sporna gra nie miała charakteru "czysto losowego" (art. 2 ust. 5 u.g.h.). Nie uszło uwadze Sądu, że organ odwoławczy w uzasadnieniach decyzji o utrzymaniu w mocy decyzji organu I instancji zawarł analizę wskazującą na możliwość równoległej kwalifikacji spornej gry jako gry w rozumieniu art. 2 ust. 3 i 4 u.g.h. (gra z elementem losowości) oraz w rozumieniu art. 2 ust. 5 u.g.h. (gra losowa), jednak rozważania w tym zakresie miały charakter uzupełniający i - wobec prawidłowości i wystarczającej argumentacji na rzecz kwalifikacji z art. 2 ust. 3 i 4 u.g.h. - zbędny. Organy wykazały bowiem w sposób prawidłowy, że warunki z art. 2 ust. 3 i 4 u.g.h. zostały spełnione. Nawet gdyby uznać, że tego rodzaju rozważania organu odwoławczego stanowią naruszenie prawa materialnego w zakresie operacji subsumpcji, to i tak naruszenie to nie miało wpływu na wynik sprawy. Pozbawiona natomiast znaczenia jest kwestia zamieszczenia na spornym urządzeniu informacji, że automat ten jest "automatem do zabawy" oraz że "każda gra kończy się po upływie wykupionego czasu wynikiem 0 punktów", gdyż tego rodzaju zastrzeżenie w sytuacji odpłatnego charakteru gry oraz występujących w niej elementów losowości można oceniać jedynie w kategoriach próby "ukrycia" rzeczywistego charakteru gry. Nie jest także uzasadniony zarzut naruszenia przez organy zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Organy zapewniły bowiem stronie możliwość aktywnego udziału we wszystkich stadiach postępowania oraz umożliwiły jej wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Decydujący dla oceny legalności zaskarżonych decyzji jest fakt, że w świetle już przeprowadzonych dowodów charakter gry na spornych urządzeniach został ustalony w sposób jednoznaczny, niesprzeczny, spójny i korespondujący z całym materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie. W związku z tym organy nie miały obowiązku dalszego prowadzenia postępowania dowodowego w celu usunięcia wszystkich możliwych wątpliwości zastrzeżeń strony. Trzeba mieć ponadto na względzie, że organy administracji dysponują względnie szeroką swobodą w zakresie oceny dowodów, które może zostać podważona jedynie w razie naruszenia reguł procesowych, zasad logicznego rozumowania lub doświadczenia. Pozbawione podstaw są także zarzuty wadliwego sporządzenia uzasadnienia zaskarżonych decyzji. Organ - wbrew twierdzeniom skarżącej - sporządził wnikliwe i logiczne uzasadnienie wydanych rozstrzygnięć tak w zakresie podstawy faktycznej, jak i w zakresie podstawy prawnej. Nie może również odnieść zamierzonego skutku zarzut naruszenia obowiązku obligatoryjnego zawieszenia postępowania do czasu rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych w zakresie kwalifikacji gry na spornym urządzeniu jako gry na automacie w rozumieniu przepisów u.g.h. Zgodnie z art. 2 ust. 6 i 7 u.g.h. minister właściwy do spraw finansów publicznych rozstrzyga, w drodze decyzji, czy gra lub zakład posiadające cechy wymienione w ust. 1-5 są grą losową, zakładem wzajemnym albo grą na automacie w rozumieniu ustawy. Do wniosku o wydanie decyzji, o której mowa w ust. 6 art. 2 u.g.h., należy załączyć opis planowanego albo realizowanego przedsięwzięcia, zawierający w szczególności zasady jego urządzania, przewidywane nagrody, sposób wyłaniania zwycięzców oraz, w przypadku gry na automatach, badanie techniczne danego automatu, przeprowadzone przez jednostkę badającą upoważnioną do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Jak z powyższego wynika, minister właściwy do spraw finansów publicznych wydaje decyzję tylko w sytuacji, gdy przedsięwzięcie w postaci gry lub zakładu nie zostało jeszcze zrealizowane lub jest w toku realizacji. W tym stanie rzeczy, skoro postępowanie organów nie dotyczyło planowanego lub realizowanego działania (automat do gry był już użytkowany bez zezwolenia, a spółka nie występowała do właściwego ministra w trybie art. 2 ust. 6 u.g.h. na etapie planowania lub podjęcia realizacji przedsięwzięcia), to art. 2 ust. 6 u.g.h. nie znajdował zastosowania. Trzeba również wyjaśnić, że celem uzyskania wiążącej decyzji w trybie art. 2 ust. 6 u.g.h., to urządzający gry na automacie może złożyć wniosek, przy czym winien on do wniosku dołączyć badanie techniczne danego automatu, przeprowadzone przez jednostkę badającą upoważnioną do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. W przypadku zaś, gdy urządzający gry na automacie nie skorzysta z tego uprawnienia, pozwalającego mu na pozyskanie pewności co do charakteru prowadzonej działalności gospodarczej (czy działalność ta wypełnia przesłanki uznania jej za grę hazardową), organy podatkowe na podstawie art. 89 i art. 90 u.g.h. uzyskują autonomiczne uprawnienie do poczynienia własnych ustaleń w zakresie wystąpienia w danej sprawie przesłanek wymierzenia kary za urządzanie gry na automatach poza kasynem gry. W ramach tychże ustaleń organy podatkowe mają prawo dokonywać samodzielnej oceny przy odpowiednim zachowaniu procedur Ordynacji podatkowej (por. art. 8 i 91 u.g.h.). Nie można także tracić z pola widzenia, że decyzja ministra jest konieczna zawsze w sytuacji, gdy istnieją wątpliwości co do charakteru urządzanej gry (por. wyrok WSA w Gdańsku z 26 marca 2013 r., I SA/Gd 37/13, LEX nr 1368496; wyrok WSA w Gliwicach z 21 stycznia 2016 r., III SA/Gl 1726/15). Należy również pamiętać, że zgodnie z art. 31 ust. 1 pkt. 13 u.s.c. funkcjonariusze wykonujący kontrole są uprawnieni do uprawnieni do przeprowadzenia, w uzasadnionych przypadkach, w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtwarzania możliwości gry na automacie, gry na automacie o niskich wygranych lub gry na innym urządzeniu, co należy rozumieć w ten sposób, że już w toku czynności kontrolnych organy celne uzyskują kompetencję do autonomicznych badań i oceny, czy sporna gra jest grą na automacie w rozumieniu art. 2 ust. 3-5 u.g.h. Tym samym również zarzut naruszenia prawa poprzez zaniechanie obligatoryjnego zawieszenia postępowania do czasu rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych w zakresie kwalifikacji gry na spornym urządzeniu jako gry na automacie w rozumieniu przepisów u.g.h. nie mógł odnieść skutku. Pozbawione podstaw są także zarzuty nielegalnego dokonania czynności kontrolnych przez funkcjonariuszy celnych w dniu 6 lutego i 13 lutego 2014 r. Analiza akt sprawy nie pozostawia wątpliwości, że funkcjonariusze celni nie naruszyli art. 216 w związku z art. 180 § 1 w związku z art. 181 w związku z art. 284a § 2-3 w związku z art. 235 Ordynacji podatkowej w związku z art. 91 u.g.h. w związku z art. 36 ust. 5 w związku z art. 54 in fine w związku z art. 55 u.s.c. w związku z art. 77 ust. 6 u.s.d.g. W ocenie Sądu czynności kontrolne zostały przeprowadzone zgodnie z regułami obowiązującymi na podstawie ustawy o Służbie Celnej, ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oraz ustawy - Ordynacja podatkowa. W szczególności nie dostrzeżono, aby funkcjonariusze celni w toku czynności kontrolnych naruszyli przepisy prawa w zakresie kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy (art. 77 ust. 6 u.s.d.g.), przede wszystkim zaś nie naruszono stosowanego - jedynie odpowiednio i w zakresie nieuregulowanym w ustawie o Służbie Celnej (art. 54 u.s.c.) oraz w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2009 r. w sprawie kontroli wykonywanych przez Służbę Celną w zakresie urządzania i prowadzenia gier hazardowych (Dz.U. z 2013 r. poz.156) - trybu przewidzianego w dziale VI Ordynacji podatkowej. Trzeba ponadto stwierdzić, że zgodnie z art. 54 u.s.c. do kontroli, o której mowa w art. 30 ust. 2 pkt 3 (kontroli w zakresie przestrzegania przepisów regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych, o których mowa w ustawie z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, oraz zgodność tej działalności z udzieloną koncesją lub zezwoleniem oraz zatwierdzonym regulaminem), w przypadkach, o których mowa w art. 36 ust. 1 (kontrola w siedzibie, w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej oraz miejscu zamieszkania podmiotu podlegającego kontroli), stosuje się jedynie przepisy art. 31 ust. 1 i 3, art. 32, art. 33, art. 34 ust. 1 pkt 2 i ust. 2, art. 35, art. 36 ust. 1, 4 i 5 u.s.c. oraz przepisy wydane na podstawie art. 51 tej ustawy oraz odpowiednio przepisy działu VI Ordynacji podatkowej. Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia przez funkcjonariuszy celnych przepisu art. 36 u.s.c., należy wskazać, że zgodnie z ustępem 4 tego przepisu w przypadku podejrzenia, że nie są przestrzegane przepisy określone w art. 30 ust. 2 (m.in. dotyczące urządzania i prowadzenia gier hazardowych) i okoliczności faktyczne uzasadniają niezwłoczne przeprowadzenie kontroli, jest ona wykonywana na podstawie legitymacji służbowej z tym zastrzeżeniem, że podmiotowi podlegającemu kontroli, który jest przedsiębiorcą i który wskazał adres do doręczeń w kraju, upoważnienie do przeprowadzenia kontroli doręcza się w terminie 7 dni od dnia podjęcia kontroli, a w przypadku braku adresu lub gdy wskazany adres okazał się nieprawdziwy upoważnienie złożone do akt kontroli uznaje się za doręczone (art. 36 ust. 5 u.g.h.). W przedmiotowej sprawie nie ulega wątpliwości, że funkcjonariusze celni dysponowali upoważnieniami Naczelnika Urzędu Celnego . do dokonywania czynności kontrolnych w dniu 6 lutego i 13 lutego 2014 r. i w trakcie kontroli okazali legitymacje służbowe właścicielom kontrolowanych lokali. Brak natomiast w aktach sprawy dowodu doręczenia powyższych upoważnień podmiotowi kontrolowanemu (skarżącej spółce) w terminie 7 dni od dokonania czynności kontrolnych. Okoliczność ta - świadcząca o naruszeniu wymogu z art. 36 ust. 5 u.g.h. - nie miała jednak wpływu na wynik sprawy i nie może być podstawą podważania mocy obowiązującej zaskarżonych decyzji. Jeżeli natomiast chodzi o prawidłowość zastosowania przepisu art. 36 ust. 4 u.g.h., to w tym zakresie dokonana przez organ kwalifikacja prawna nie budzi żadnych wątpliwości. Wobec uzasadnionego podejrzenia, że w kontrolowanym lokalu nie są przestrzegane przepisy określone w art. 30 ust. 2 (co wynikało ze stwierdzenia, że ustawiono w nim urządzenie do przeprowadzania gier, które mogły mieć charakter gier hazardowych) oraz wobec obawy usunięcia tego urządzenia (co dostatecznie uzasadnia niezwłoczne przeprowadzenie kontroli), zasadnie zastosowano dyspozycję art. 36 ust. 4 u.g.h. Sąd nie stwierdził również naruszenia art. 284a Ordynacji podatkowej, który znajduje jedynie odpowiednie zastosowanie w zakresie nieuregulowanym w ustawie o Służbie Celnej i rozporządzeniach wykonawczych wydanych na jej podstawie. Odrębnie trzeba rozważyć zarzut naruszenia przez organ przepisu kompetencyjnego zawartego w art. 2 ust. 6 i 7 u.g.h. Zarzut ten okazał się oczywiście bezzasadny. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 września 2015 r., II GSK 1788/15 stwierdził, że "postępowanie przed Ministrem Finansów w sprawach regulowanych w art. 2 ust. 6 i ust. 7 u.g.h. jest odrębną kwestią od postępowania w sprawie wymierzenia kary na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Zatem ustalenia i rozstrzygnięcia w nim zapadłe nie wyłączają ustaleń czynionych w postępowaniu o nałożenie kary. Trafnie twierdzą organy, że ukaranie podmiotu prowadzącego gry na automatach poza kasynem gry wymaga przeprowadzenia postępowania, w którym organy celne samodzielnie mogą i muszą ustalić ustawowe przesłanki nałożenia takiej kary. W tym zakresie mogą korzystać we wszelkich środków dowodowych, a ich ustalenia są samodzielne, bowiem rozstrzygnięcie w sprawie z art. 2 ust. 6 i ust. 7 u.g.h. przez Ministra Finansów w zakresie charakteru automatu nie jest prejudykatem w stosunku do gry prowadzonej na konkretnym automacie, który ma określone parametry i charakter na podstawie działań i dokumentów dopuszczających automat do użytkowania. Zatem w postępowaniu o nałożenie kary na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie chodzi o to, jaki charakter ma automat (zręcznościowy, losowy), ale o miejsce w jakim on funkcjonuje. Charakter takiego automatu potwierdzony jest dokumentacją posiadaną przez podmiot korzystający z niego do organizowania gier, z tego powodu kwestia ta nie wymaga rozstrzygania w odrębnym postępowaniu...". Analogicznie, w wyrokach z dnia 17 września 2015 r., sygn. akt: II GSK 1595/15 oraz z dnia 18 września 2015 r., II GSK 1715/15 Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że ustalenie charakteru gry w drodze decyzji Ministra Finansów jest trybem, który nie znajduje zastosowania w toku postępowania o nałożenie kary pieniężnej za prowadzenie gier bez stosownych uprawnień. Z kolei w wyroku z dnia 5 listopada 2015 r., II GSK 2032/15 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "w sytuacji, gdy bez zwracania się o rozstrzygnięcie do Ministra Finansów i bez zwracania się o opinię do uprawnionej jednostki, strona podejmuje działania w postaci gier na automatach, należy uznać że wskazany wyżej "bezpieczny" etap wstępnych ustaleń charakteru gry świadomie pomija. W tym stanie rzeczy musi liczyć się z tym, że w przypadku zakwestionowania gry przez organy celne, dalsze postępowanie będzie toczyć się na podstawie przepisów o postępowaniu dowodowym zawartym w ordynacji podatkowej, zaś na żądanie wydania decyzji przez Ministra Finansów jest za późno. ( ...). Art. 2 ust. 7 u.g.h. nie daje legitymacji organowi celnemu do zainicjowania postępowania przed Ministrem Finansów. Organ ten może, co najwyżej, zasygnalizować potrzebę rozstrzygnięcia tej kwestii, co nie oznacza, że na skutek tej sygnalizacji Minister Finansów będzie zobligowany do wszczęcia postępowania z urzędu. Już tylko z tej przyczyny, upatrywanie wadliwości działania organu w naruszeniu art. 2 ust.6 u.g.h. jest nieuprawnione....". Warto też przytoczyć stanowisko NSA zawarte w wyroku z dnia 1 października 2015 r., II GSK 1688/15. Naczelny Sąd Administracyjny w powyższym wyroku stwierdził, że "Zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry. W świetle brzmienia przytoczonej regulacji (...) nałożenie kary pieniężnej na podstawie przytoczonego przepisu wymaga ustalenia, że gra - urządzana poza sporem poza kasynem - stanowiła grę na automacie, w rozumieniu powołanej ustawy. Całkowicie jednak chybiony jest pogląd, że do ustalenia tej okoliczności uprawniony jest jedynie minister właściwy do spraw finansów publicznych - w drodze decyzji wydawanej na podstawie art. 2 ust. 6 u.g.h. Art. 2 ust. 6 u.g.h. stanowi wprawdzie, że to minister właściwy do spraw finansów publicznych rozstrzyga, w drodze decyzji, czy gra lub zakład posiadające cechy wymienione w ust. 1-5 są grą losową, zakładem wzajemnym albo grą na automacie - w rozumieniu ustawy. Z treści art. 2 ust. 7 wynika przy tym, że postępowanie w tym przedmiocie może toczyć się na wniosek podmiotu planującego lub realizującego już przedsięwzięcie jak i z urzędu. Należy jednak mieć na względzie, że stosownie do art. 90 ustawy, kary pieniężne wymierza, w drodze decyzji, naczelnik urzędu celnego, na którego obszarze działania jest urządzana gra hazardowa. Z treści tego przepisów przepisu nie wynika więc, aby wydawana na jego podstawie decyzja musiała być poprzedzona rozstrzygnięciem, o którym mowa w art. 2 ust. 6 u.g.h. Wobec treści art. 2 ust. 7 u.g.h. stwierdzić należy natomiast, że ustawodawca nie przewidział możliwości wszczynania postępowania - mającego na celu rozstrzyganie przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych m.in. czy gra jest grą na automacie w rozumieniu ustawy - przez organ właściwy do wymierzania kar pieniężnych. Brak też podstaw prawnych by uznać, że minister właściwy do spraw finansów publicznych zobligowany jest do wszczęcia tego postępowania z urzędu - w razie zgłoszenia wniosku przez właściwego miejscowo naczelnika urzędu celnego. Tak więc nie tylko żaden przepis nie nakłada na organ, o którym mowa w art. 90 ust. 1 u.g.h., obowiązku wystąpienia do ministra właściwego do spraw finansów publicznych o rozstrzygnięcie przewidzianego art. 2 ust. 6, ale i brak jest regulacji obligujących ministra do wszczęcia z urzędu postępowania na wniosek innego organu, w tym właściwego organu celnego. Konkludując należy stwierdzić, że art. 2 ust. 7 u.g.h. nie daje organowi administracji celnej legitymacji do zainicjowania postępowania przed Ministrem Finansów. Organ ten może co najwyżej zasygnalizować potrzebę rozstrzygnięcia tej kwestii, co nie oznacza, że na skutek tej sygnalizacji Minister Finansów będzie zobligowany do wszczęcia postępowania z urzędu. Już tylko z tej przyczyny upatrywanie wadliwości działania organu w naruszeniu art. 2 ust. 6 przywołanej ustawy jest nieuprawnione. W związku z powyższym, za uzasadnione uznać należy twierdzenie, że prowadząc postępowanie w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, właściwy organ jest uprawniony do czynienia ustaleń odnośnie do charakteru danej gry (por. w tej mierze, aktualny również w odniesieniu do postępowań prowadzonych na podstawie art. 89 ustawy o grach hazardowych, pogląd Sądu Najwyższego wyrażony w postanowieniu z dnia 28 grudnia 2013 r. sygn. akt V KK 15/13). Niezależnie od powyższego, w analizowanym zakresie nie można również pomijać konsekwencji wynikających z unormowań zawartych w ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej. Służbie tej - zgodnie z art. 2 przywołanej ustawy - powierzono kompleks zadań wynikających z ustawy o grach hazardowych, a mianowicie od kompetencji w kwestiach podatkowych (wymiaru, poboru) do związanych z udzielaniem koncesji i zezwoleń, zatwierdzaniem regulaminów i rejestracją urządzeń. W zadaniach Służby Celnej mieści się też wykonywanie całościowej kontroli w wymienionych powyżej dziedzinach, a także - co istotne w realiach rozpatrywanej sprawy - w zakresie przestrzegania przepisów regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych. Kontrola ta przebiega w myśl przepisów rozdziału 3 omawianej ustawy (art. 30 ust. 1 pkt 3), a w jej ramach, funkcjonariusze celni są uprawnieni do podjęcia określonych czynności, w tym do przeprowadzania w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia, możliwości gry m.in. na automacie (art. 32 ust. 1 pkt 13). W świetle więc i tych argumentów brak jest podstaw, aby twierdzić o istnieniu potrzeby - wręcz obowiązku - rozstrzygania w odrębnym trybie przewidzianym w art. 2 ust. 6 ustawy o grach hazardowych, czy gra jest grą na automatach w rozumieniu ustawy o grach hazardowych. Wobec bezzasadności zarzutów naruszenia prawa procesowego należy w dalszej kolejności poddać badaniu zgodność przedmiotu zaskarżenia z prawem materialnym. Strona skarżąca zakwestionowała kwalifikację prawną gry na spornym urządzeniu jako gry automacie w rozumieniu art. 2 ust. 3 i 5 u.g.h., podnosząc że przedmiotowa gra nie ma charakteru losowego (wynik gry jest "zerowy" oraz czas gry są stałe i niezmienne, znane przed rozpoczęciem gry i komunikowane uczestnikowi przed rozpoczęciem gry), a ponadto gra ta nie umożliwia uzyskania jakichkolwiek wygranych pieniężnych lub rzeczowych. W ocenie Sądu operacja subsumpcji dokonana przez Organ jest prawidłowa, gdyż nie przekroczono dopuszczalnych granic wykładni oraz subsumpcji w zakresie art. 2 ust. 3 i 4 u.g.h. W uzasadnieniach decyzji organy dokonały wyczerpującej analizy interpretacyjnej powyższego przepisu wyjaśniając nie tylko, jak należy rozumieć pojęcie gry. Organy na podstawie dokonanych prawidłowo ustaleń faktycznych dokonały także ich prawidłowej oceny prawnej. Podkreślenia wymaga ponadto fakt, że pomimo podnoszonych przez stronę skarżącą zarzutów i wątpliwości organy orzekające w sprawie miały uzasadnione podstawy, aby dokonać jednoznacznej kwalifikacji spornego urządzenia oraz związanych z nim gier jako gier hazardowych na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3 i 4 u.g.h., prowadzonych przez określony indywidualnie podmiot (który w świetle ustawy jest "urządzającym gry") poza kasynem gry. Organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji dodatkowo rozszerzył kwalifikację prawną gry na art. 2 ust. 5 u.g.h., przyjmując, że gra nie tylko zawiera element losowości (art. 2 ust. 3), lecz także ma charakter losowy, co w niniejszej sprawie jest operacją zbędną, albowiem wystarczające do zastosowania art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. są ustalenia oraz rozważania na tle art. 2 ust. 3 i 4 u.g.h. Organy wykazały w sposób pełny, przekonujący i spójny, że gra na spornym urządzeniu elektronicznym zawiera element losowości, że toczy się o wygrane rzeczowe w postaci możliwości przedłużenia gry lub rozpoczęcia nowej gry, że ma charakter komercyjny (wymaga uiszczenia odpowiedniej stawki za udział w grze). Nie jest także spornym zagadnieniem, że gry były urządzane poza kasynem gry, a dyspozycja art. 129 ust. 1 u.g.h. w zakresie możliwości legalnego prowadzenia gier poza kasynem gry nie miała zastosowania. Sąd podziela również ocenę prawną organów, które implicite przyjęły, że art. 89 ust. 1 pkt 2 stanowi przepis szczególny względem art. 89 ust. 1 pkt 1, gdyż o ile ten pierwszy dotyczy wszelkich gier hazardowych prowadzonych nielegalnie (a więc bez koncesji, zezwoleń, bez dokonania odpowiednich zgłoszeń lub bez wymaganej rejestracji urządzeń), o tyle ten drugi obejmuje już tylko szczególny rodzaj gier hazardowych, a więc gry na automatach, sankcjonując wszelkie stany faktyczne polegające na urządzeniu tego rodzaju gier poza kasynem gry (z zastrzeżeniem treści regulacji przejściowych, to jest art. 141 w związku z art. 129-140 u.g.h.). Oznacza to, że przepis art. 89 ust. 1 pkt 2 sankcjonuje zarówno gry na automatach prowadzone poza kasynem gry zarówno wtedy, gdy urządzający grę legitymuje się wymaganą koncesją na prowadzenie kasyna gry, jednak narusza warunek miejsca prowadzenia działalności (art. 14 ust. 1 u.g.h.), jak i wtedy, gdy urządzający nie dysponuje wymaganą koncesją (za zastrzeżeniem treści art. 141 u.g.h.). W ostatniej kolejności trzeba poddać ocenie zasadniczy zarzut naruszenia prawa materialnego Unii Europejskiej poprzez niedopuszczalne zastosowanie wobec strony skarżącej przepisów art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 w związku z art. 90 ust. 1 i 2 oraz art. 91 u.g.h. oraz art. 14 ust. 1 u.g.h. wobec naruszenia wymogów wynikających z art. 8 ust. 1 oraz art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE oraz zarzut naruszenia art. 91 ust. 3 Konstytucji RP w zw. z art. 2 i art. 53 Traktatu Akcesyjnego podpisanego w Atenach w dniu 16 kwietnia 2003 r. (Dz. U. 2004 nr 90 poz. 864). Jeżeli chodzi o ocenę charakteru przepisów art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 14 ust. 1 u.g.h. w świetle art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE, to Sąd w niniejszej sprawie stoi na stanowisku, że wskazane przepisy ustawy o grach hazardowych w istocie są sprzężone funkcjonalnie i jako takie mają charakter tzw. przepisów technicznych. Pomiędzy art. 89 ust. 1 pkt 2 i art. 14 ust. 1 u.g.h. występuje funkcjonalna zależność, która sprawia, że nie ma racji bytu sankcja określona w pierwszym z tych przepisów (przepis sankcjonujący), jeżeli nie obowiązuje albo nie ma zastosowania zakaz wynikający z art. 14 ust. 1 u.g.h. (przepis sankcjonowany). Powszechnie w orzecznictwie przyjmuje się, że art. 89 ust. 1 pkt 2 nie może być traktowany jako regulacja samodzielna, stanowiąca podstawę do nałożenia kary administracyjnej, z której można wyprowadzić również zakaz urządzania gry poza kasynem gry. W wyroku z dnia 17 września 2015 r. Naczelny Sąd Administracyjny (II GSK 1296/15) stwierdził, że występuje funkcjonalna zależność pomiędzy art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. jako przepisem sankcjonującym oraz art. 14 ust. 1 u.g.h. jako przepisem sankcjonowanym. Zależność ta sprawia, że nie ma racji bytu sankcja określona w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., jeżeli nie obowiązuje albo nie ma zastosowania zakaz wynikający z art. 14 ust. 1 u.g.h. Inaczej mówiąc, art. 89 ust. 1 pkt 2 nie może być traktowany jako regulacja samodzielna, stanowiąca podstawę nałożenia kary administracyjnej, z której można wyprowadzić również zakaz urządzania gry poza kasynem gry, a więc jako źródło zarówno normy sankcjonującej, jak i sankcjonowanej. Pogląd ten znajduje potwierdzenie w treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 26 października 2006 r. w sprawie Komisja Europejska przeciwko Republice Greckiej (C - 65/05), w którym odniesiono obowiązek notyfikacji, wynikający z dyrektywy 98/34/WE zarówno do przepisów przewidujących zakaz urządzania gier poza kasynami gry, jak i do sankcji karnych i administracyjnych, będących konsekwencją naruszenia tego zakazu. Obie grupy przepisów: sankcjonowane i sankcjonujące zostały w tym wyroku uznane za przepisy techniczne w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE. Z kolei w wyroku z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 i C-217/11 (Fortuna i inni) TSUE orzekł, że art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE należy interpretować w ten sposób, że przepisy krajowe tego rodzaju jak przepisy ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, które mogą powodować ograniczenie, a nawet stopniowe uniemożliwienie prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych poza kasynami gry i salonami gry, stanowią potencjalnie "przepisy techniczne" w rozumieniu tego przepisu, w związku z czym ich projekt powinien zostać przekazany Komisji w wypadku ustalenia, iż przepisy te wprowadzają warunki mogące mieć istotny wpływ na właściwości lub sprzedaż produktów. Jednocześnie Trybunał orzekł expressis verbis, że "przepisy zakazujące prowadzenia gier elektrycznych, elektromechanicznych i elektronicznych w jakichkolwiek miejscach publicznych i prywatnych z wyjątkiem kasyn należy uznać za przepisy techniczne w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34 (wyrok z dnia 26 października 2006 r. w sprawie C-65/05 Komisja przeciwko Grecji, Zb.Orz. s. I-10341, pkt 61)" i w związku z tym "przepis tego rodzaju jak art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, zgodnie z którym urządzanie gier na automatach dozwolone jest jedynie w kasynach gry, należy uznać za "przepis techniczny" w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34" (pkt 24 i 25). Trybunał w dalszej części wyroku (pkt. 26-40) odnosił się już bezpośrednio do będących przedmiotem pytania prejudycjalnego przepisów przejściowych ustawy o grach hazardowych (art. 129, art. 135, art. 138 u.g.h.). Dlatego dalsze rozważania Trybunału, wykraczające poza ocenę charakteru art. 14 ust. 1 u.g.h., nie są więc istotne w niniejszej sprawie. Podobne stanowisko zajął Trybunał w sprawie C-98/14 BerlingtonHungaryTanácsadóésSzolgáltatókft i in. przeciwko MagyarÁllam w wyroku z dnia 11 czerwca 2015 r., wskazując w pkt 100, że "art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34 należy interpretować w ten sposób, że: (...) krajowe przepisy ustawowe, które zakazują użytkowania automatów do gier poza kasynami, stanowią "przepisy techniczne" w rozumieniu tego przepisu, których projekty powinny być przedmiotem powiadomienia przewidzianego w art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy". Obowiązek notyfikacji projektu ustawy o grach hazardowych w zakresie art. 14 ust. 1 jako tzw. przepisu technicznego nie mógł zostać wyłączony przez odwołanie się do tzw. klauzul bezpieczeństwa. Jak przekonująco stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 listopada 2015 r. (II GSK 2051/15), w preambule dyrektywy 98/34/WE przyjęto, że Komisja bezwzględnie musi mieć dostęp do niezbędnej informacji technicznej przed przyjęciem przepisów technicznych (pkt 5 zdanie pierwsze). Dlatego obowiązek notyfikacji przepisów technicznych określony w art. 8 dyrektywy ma charakter bezwarunkowy, z wyjątkami przewidzianymi w art. 10. Postanowiono w tym przepisie, że art. 8 i 9 dyrektywy nie mają zastosowania do tych przepisów ustawowych, wykonawczych i administracyjnych Państw Członkowskich lub dobrowolnych porozumień, dzięki którym Państwa Członkowskie m.in. stosują klauzule bezpieczeństwa, wprowadzone przez obowiązujące wspólnotowe akty prawne (art. 10 ust. 1 tiret 3). Kierując się orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości, a także wyjaśnieniami zawartymi w Przewodniku Komisji Europejskiej po procedurze udzielania informacji w zakresie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informatycznego (wersja polska www.mg.gov.pl, s. 56) należałoby przyjąć, że wspomniane wyłączenie z obowiązku notyfikacji dotyczy tylko tych projektów, które mają być przyjęte na mocy klauzul bezpieczeństwa zawartych w dyrektywach wspólnotowych, zgodnie z art. 95 TWE (obecnie art. 114 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej/TfUE), a więc projektów ze sfer objętych harmonizacją prawa państw członkowskich. Krajowe regulacje dotyczące gier hazardowych do takiej sfery nie należą. Oznacza to, że zarówno zaniechanie notyfikacji projektu przepisów technicznych, jak i niezastosowanie się do przewidzianych w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości skutków braku notyfikacji nie może być usprawiedliwione powołaniem się na art. 10 dyrektywy 98/34/WE, ani np. na art. 36 TfUE (dawny art. 31 TWE). W wyroku C-267/03 w sprawie Lindberg Trybunał stwierdził, że zakres przedmiotowy dyrektywy 83/189/EWG (poprzedzającej dyrektywę 98/34 WE) jest oparty głównie na pojęciu przepisu technicznego, określonym w zasadzie w sposób autonomiczny i w związku z tym nie zależy od tego, czy w każdym przypadku zostały spełnione przesłanki stosowania postanowień Traktatu dotyczących swobodnego przepływu towarów (pkt 49). A zatem ewentualny wpływ przepisu technicznego na wymianę handlową wewnątrz Wspólnoty nie jest kryterium branym pod uwagę w świetle tej dyrektywy w celu określenia jej zakresu przedmiotowego (pkt 51). Oznacza to, że okoliczności, dotyczące np. moralności publicznej lub porządku publicznego określone w art. 36 TfUE nie mają znaczenia dla wyłączenia obowiązku notyfikacji przepisu technicznego na podstawie art. 8 ust. 1 dyrektywy 98/34/WE. W niniejszej sprawie istota oceny legalności materialnoprawnej zaskarżonych decyzji sprowadza się do odpowiedzi na pytanie o stan prawny, w świetle którego skarżone organy dokonały zastosowania art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., wymierzając w drodze decyzji kary pieniężne. Jeśli bowiem organy wydały decyzję na podstawie przepisu art. 89 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 14 ust. 1 w okresie, w którym ten ostatni przepis został już poddany notyfikacji, to tym samym trzeba przyjąć, że zaskarżone decyzje nie naruszyły pośrednio prawa unijnego w następstwie naruszenia przez przepisy ustawy o grach hazardowych przepisów dyrektywy 98/34. Zagadnienie to ma znaczenie fundamentalne, bowiem zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) przepisy techniczne w rozumieniu tej dyrektywy 98/34/WE nie mogą być stosowane, jeżeli nie zostały notyfikowane. W wyroku z dnia 30 kwietnia 1996 r. w sprawie C-194/94 CIA Security SA, Trybunał podkreślił, że skutek naruszenia obowiązków wynikających z dyrektywy 83/189 (dyrektywa 83/189/EWG z dnia 28 marca 1983 r. ustanawiająca procedurę przekazywania informacji dotyczących norm i przepisów technicznych została następnie zastąpiona dyrektywą 98/34/WE) nie zależy od żadnego konkretnego przepisu, który by go przewidywał. Celem dyrektywy jest ochrona swobodnego przepływu towarów poprzez uprzednią kontrolę o charakterze prewencyjnym, a obowiązek notyfikacji stanowi zasadniczy sposób wykonywania tej kontroli. Dla zapewnienia skuteczności omawianej kontroli dyrektywę należy interpretować w ten sposób, że naruszenie obowiązku notyfikacji stanowi poważne uchybienie proceduralne, powodujące bezskuteczność spornych przepisów technicznych, co oznacza, że nie można się na nie powoływać wobec jednostek (pkt 48 i 54: "W świetle powyższych rozważań należy stwierdzić, że dyrektywa 83/189 powinna być interpretowana w ten sposób, że naruszenie obowiązku notyfikacji powoduje bezskuteczność przepisów technicznych, co oznacza, że nie można się na nie powołać wobec jednostek"). Pogląd ten został następnie powtórzony w wyrokach z dnia 16 czerwca 1998 r. w sprawie C-226/97 Lemmens oraz z dnia 28 sierpnia 2000 r. w sprawie C-443/98 Unilever. Z powyższych orzeczeń nie można jednak wyprowadzić wniosku, że w razie dopełnienia przez państwo członkowskie obowiązku notyfikacji po dniu wystąpienia stanu faktycznego związanego z wymierzaniem sankcji administracyjnych w drodze decyzji organy administracji oraz sądy administracyjne orzekające w sprawie mają obowiązek odmowy zastosowania przepisów krajowych o charakterze technicznym w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE, które zostały poddane notyfikacji w dniu wydawania zaskarżonych decyzji. Wniosku takiego nie można wyprowadzić zarówno z orzeczeń w sprawach C-226/97 i C-443/98, jak i z orzeczeń późniejszych (w szczególności z orzeczeń w sprawach C-65/05 i C-98/14). Przede wszystkim należy stwierdzić, że zasady związane z orzekaniem na drodze administracyjnej są elementem krajowego porządku prawnego i zgodnie z zasadą autonomii proceduralnej mają zastosowanie również w tzw. sprawach unijnych. Zgodnie zaś z zasadą aktualności orzekania organy stosują prawo obowiązujące w dniu wydawania decyzji, chyba że przepisy lub zasady intertemporalne przewidują wyjątki. Tym samym nie można przyjąć poglądu, że "ewentualna późniejsza notyfikacja nie przywraca możliwości" stosowania przepisów technicznych "do okresu, w którym nie były notyfikowane" (tak NSA w wyroku z dnia 5 listopada 2015 r., II GSK 2051/15), albowiem jeśli w dniu orzekania przez organy lub przez sądy administracyjne obowiązek notyfikacji został dopełniony, to tym samym upada racja sankcjonowania naruszenia prawa unijnego przez dane państwo członkowskie. Istotny w tym zakresie jest bowiem moment orzekania przez organy lub sądy administracyjne, a nie moment powstania stanu faktycznego będącego podstawą wydania zaskarżonych decyzji. Stan faktyczny będący podstawą wymierzenia sankcji administracyjnej nie może być bowiem wprost zestawiany z zasadą prawa karnego, że czyn jest zawsze oceniany w świetle ustawy obowiązującej w momencie jego popełnienia. Nawet jednak jeśli przyjmie się pogląd, że zasada ta znajduje w pełni zastosowanie do czynów sankcjonowanych na drodze administracyjnej, to i tak trzeba uznać, że w momencie popełnienia sankcjonowanego czynu oraz w momencie orzekania przez organy obu instancji treść art. 89 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 14 ust. 1 u.g.h. nie uległa zmianie, a zatem nie zachodzi konieczność odwoływania się do stanu prawnego obowiązującego w momencie ujawnienia czynu (swoistego czynu ciągłego) polegającego na urządzaniu gier na automatach poza kasynem (6 lutego i 13 lutego 2014 r.). Skoro zaś nie zachodzi taka konieczność i nie jest przedmiotem sporu, że decyzja o nałożeniu kary na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. ma charakter konstytutywny, to zastosowanie może mieć zasada aktualności orzekania, zgodnie z którą organ uwzględnia stan prawny obowiązujący w dniu orzekania. W ocenie Sądu odpowiedź na pytanie o stan prawny relewantny dla oceny istnienia naruszenia obowiązku notyfikacji musi z jednej strony uwzględniać, że w dniu 5 listopada 2014 r. władze polskie dokonały względem Komisji Europejskiej notyfikacji numer 2014/0537/PL projektu zmiany ustawy o grach hazardowych (obejmującego m. in. sporny art. 14 ust. 1 u.g.h.), który został następnie uchwalony przez Sejm w dniu 12 czerwca 2015 r. jako ustawa o zmianie ustawy o grach hazardowych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1201) i wszedł w życie z dniem 3 września 2015 r. Z drugiej zaś strony trzeba uwzględnić, że w sprawie, której dotyczą skargi, zaskarżone decyzje zostały wydane już po dokonaniu notyfikacji i dopełnieniu wszystkich koniecznych czynności wynikających z art. 8-9 dyrektywy 98/34. Jeśli więc w dniach orzekania przez organ pierwszej instancji (22 kwietnia 2015 r. i 6 maja 2015 r.) oraz przez organ drugiej instancji (21 lipca 2015 r. i 10 sierpnia 2015 r.) notyfikacja art. 14 ust. 1 u.g.h. jako przepisu technicznego w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34 została już dokonana (w dniu 5 listopada 2014 r. Komisja Europejska otrzymała projekt ustawy (2014/0537/PL), który został następnie uchwalony jako przez Sejm jako ustawa z dnia 12 czerwca 2015 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych), to tym samym trzeba uznać, że zaskarżone decyzje jako wydane na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 14 ust. 1 u.g.h. nie zostały wydane z naruszeniem wynikającego z dyrektywy 98/34 obowiązku notyfikacji. Nawet jednak gdyby przyjąć, że w momencie wydawania zaskarżonych decyzji przepis art. 14 ust. 1 u.g.h. notyfikowany Komisji Europejskiej (nr 2014/0537/PL) 5 listopada 2014 r. nie obowiązywał jeszcze w wersji objętej notyfikacją (ustawa z dnia 12 czerwca 2015 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych weszła w życie z dniem 3 września 2015 r.), to i tak nie ulega wątpliwości, że w razie uchylenia zaskarżonych decyzji w powodu naruszenia obowiązku notyfikacji organy musiałby zastosować ponownie przepis art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. o treści tożsamej z treścią przepisu obowiązującą w dniu wydawania zaskarżonych decyzji z tą tylko różnicą, że orzekając ponownie organy stosowałyby już treść art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 14 ust. 1 w wersji poddanej notyfikacji. Mając zatem na uwadze treść art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. oraz uwzględniając wynikającą z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) zasadę autonomii proceduralnej państw członkowskich, trzeba przyjąć, że także w ramach tego poglądu należy dojść do przekonania, że pomimo stwierdzonego naruszenia wynikającego z dyrektywy 98/34/WE obowiązku notyfikacji pierwotnego tekstu art. 14 ust. 1 u.g.h. jako przepisu "technicznego" w rozumieniu art. 1 pkt 11 powyższej dyrektywy, który w łączności z art. 89 ust. 1 pkt 2 stanowił podstawę wydania zaskarżonych decyzji, brak jest podstaw do uchylenia zaskarżonych decyzji, albowiem stwierdzone naruszenie prawa nie tylko nie wpłynęło na treść decyzji, lecz także - w razie uwzględnienia skargi - nie mogłoby wpłynąć na rozstrzygnięcie sprawy, albowiem w aktualnym stanie prawnym - po dokonaniu notyfikacji - w ponownym postępowaniu zostałaby wydane decyzje o identycznej treści. Tym samym trzeba przyjąć, że będąca przejawem zasady autonomii proceduralnej państw członkowskich regulacja wynikająca z art. 145 §1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. stoi na przeszkodzie uwzględnieniu skargi. Nie można także tracić z pola widzenia faktu, że dyrektywa 98/34/WE z dniem 7 października 2015 r. utraciła w całości moc obowiązującą, albowiem została uchylona dyrektywą (UE) 2015/1535 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 9 września 2015 r. (Dz.U.UE.L.2015.241.1) ustanawiającą procedurę udzielania informacji w dziedzinie przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (ujednolicenie). Zgodnie z art. 10 dyrektywy (UE) 2015/1535 dyrektywa 98/34/WE traci moc, bez uszczerbku dla zobowiązań państw członkowskich dotyczących terminów transpozycji do prawa krajowego dyrektyw określonych w części B załącznika III do uchylonej dyrektywy (dyrektyw 83/189/EWG, 88/182/EWG, 94/10/WE) oraz w części B załącznika III do niniejszej dyrektywy (dyrektyw 98/34/WE, 98/48/WE, 2006/96/WE). Oznacza to, że obowiązek prawidłowej transpozycji do prawa polskiego uchylonych dyrektyw pozostał aktualny. Aktualna pozostaje także kwestia zgodności podstawy prawnej nałożenia kary pieniężnej (art. 89 ust. 1 pkt 2 i art. 89 ust. 2 pkt 2 w związku z art. 14 ust. 1 u.g.h.) z przepisami dyrektywy 98/34/WE obowiązującej w momencie wejścia w życie ustawy z dnia 12 czerwca 2015 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych. Ponieważ ustawa z dnia 12 czerwca 2015 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych weszła w życie 3 września 2015 r., natomiast nowa dyrektywa (UE) 2015/1535 uzyskała moc obowiązującą z dniem 7 października 2015 r., dlatego należy przyjąć, że w niniejszej sprawie istotne jest zagadnienie dopełnienia obowiązku notyfikacji wynikającego z art. 8 dyrektywy 98/34/WE. Przepis art. 14 ust. 1 został notyfikowany w dniu 5 listopada 2014 r. pod numerem 2014/0537/PL i uchwalony ustawą z dnia 12 czerwca 2015 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych. Oznacza to, że polski prawodawca dopełnił obowiązku uprzedniej notyfikacji treści art. 14 ust. 1 jako przepisu sprzężonego z art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h., eliminując tym samym zarzut nienotyfikowania projektu przepisów o charakterze technicznym w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE. Z kolei organy orzekające w sprawie wydały kwestionowane decyzje na podstawie art. 14 ust. 1 w związku z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. w brzmieniu, które zostało już poddane notyfikacji, co oznacza, że w momencie wydawania spornych decyzji stan naruszenia przez Polskę unijnego obowiązku notyfikacji już nie istniał. Istotne jest również to, że zarówno w momencie wydawania decyzji przez organy I i II instancji, jak również w chwili obecnej po wejściu w życie poddanej notyfikacji ustawy z dnia 12 czerwca 2015 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych treść art. 14 ust. 1 u.g.h. jest co do istoty identyczna, co obala zarzut, że stan prawny w wyniku notyfikacji uległ zmianie. W związku z powyższymi uwagami oddaleniu muszą podlegać zarzuty naruszenia przez polskiego prawodawcę art. 8 ust. 1 oraz art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającą procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego oraz art. art. 91 ust. 3 Konstytucji RP w związku z art. 2 i art. 53 Traktatu Akcesyjnego podpisanego w Atenach w dniu 16 kwietnia 2003 r. W konsekwencji wobec stwierdzenia, że zaskarżone decyzji nie naruszyły również prawa materialnego w stopniu uzasadniającym ingerencję w ich moc obowiązującą, w szczególności zaś nie zostały wydane z naruszeniem obowiązku uprzedniej notyfikacji przepisu art. 14 ust. 1 u.g.h. jako przepisu technicznego w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skarg.