II SA/Rz 1503/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący WSA Elżbieta Mazur-Selwa Sędziowie WSA Magdalena Józefczyk WSA Joanna Zdrzałka /spr./ Protokolant sekretarz sądowy Sylwia Pacześniak po rozpoznaniu w Wydziale II na rozprawie w dniu 11 lutego 2015 r. sprawy ze skargi A. sp. z o.o. na niewykonanie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie o sygn. akt II SA/Rz 199/14 przez Naczelnika Urzędu Celnego [...] -skargę oddala- II SA/Rz 1503/14 UZASADNIENIE A. sp. z o.o. złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie skargę na niewykonanie przez Naczelnika Urzędu Celnego [...] wyroku tego Sądu z dnia 3 czerwca 2014 r., sygn. akt II SA/Rz 199/14, wnosząc o wymierzenie organowi grzywny w maksymalnej wysokości określonej w art. 154 § 6 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270, ze zm., zwanej dalej "P.p.s.a."). WSA w Rzeszowie w wyroku o sygn. II SA/Rz 199/14 w pkt I uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej [...] z dnia [...] listopada 2013 r. nr [...] i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] z dnia [...] lipca 2013 r. nr [...] orzekającą o utracie ważności wydanego A. sp. z o.o. pisemnego potwierdzenia przyjęcia powiadomienia o zamiarze rozpoczęcia działalności gospodarczej jako pośredniczący podmiot tytoniowy oraz o skreśleniu tej firmy z listy pośredniczących podmiotów tytoniowych opublikowanej w Biuletynie Informacji Publicznej. W pkt II wyroku Sąd na podstawie art. 152 P.p.s.a. stwierdził, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku, w pkt III zasądził koszty. Wyrok II SA/Rz 199/14 nie jest prawomocny, skargę kasacyjną od niego wniósł Dyrektor Izby Celnej [...] i do dnia wydania wyroku w niniejszej sprawie nie została ona rozpoznana przez Naczelny Sąd Administracyjny. W uzasadnieniu swojej skargi A. sp. z o.o. wskazała, że uchylenie decyzji organów obu instancji oraz zawarcie w wyroku klauzuli, że decyzje te nie podlegają wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku, w szerokim rozumieniu pojęcia "wykonalności decyzji" obliguje organ I instancji do bezzwłocznego ponownego wpisania Spółki na listę pośredniczących podmiotów tytoniowych i wydania ważnego pisemnego potwierdzenia przyjęcia powiadomienia o zamiarze rozpoczęcia działalności gospodarczej. Do dnia złożenia skargi Naczelnik Urzędu Celnego [...] z obowiązku tego się nie wywiązał, czym działa na szkodę interesu Spółki uniemożliwiając jej prowadzenie działalności gospodarczej. Skargę poprzedzono wezwaniem organu do wykonania wyroku, jednakże wezwanie to nie zostało uwzględnione. W odpowiedzi na skargę Naczelnik Urzędu Celnego [...] wniósł o jej odrzucenie, ewentualnie oddalenie. Zdaniem organu warunkiem dopuszczalności skargi na niewykonanie wyroku jest jego prawomocność. Zgodnie bowiem z art. 170 P.p.s.a. dopiero prawomocny wyrok wiąże sąd i strony postępowania. Wskazał ponadto, że skreślenia Spółki z listy uprawnionych podmiotów dokonano na podstawie art. 16a ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t. j. Dz. U. z 2014 r. poz. 752, ze zm.). Przepis ten obliguje do wykreślenia podmiotu bezpośrednio po wydaniu decyzji, czego wobec Spółki dokonano w dniu wydania decyzji przez organ I instancji, tj. [...] lipca 2014 r. Decyzja ta została zatem wykonana i podlegała ona wykonaniu jednokrotnemu, zaś stwierdzenie, że uchylone wyrokiem sądu decyzje nie podlegają wykonaniu oznacza wyłącznie nakaz powstrzymania się od dalszych działań ze strony organu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Sąd administracyjny sprawuje w zakresie swej właściwości kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, co wynika z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t. j. Dz. U. z 2014 r. poz. 1647). Zakres tej kontroli wyznacza art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.) – zwanej dalej w skrócie P.p.s.a., stanowiący, iż Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga złożona przez A. sp. z o.o. dotyczy niewykonania wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 3 czerwca 2014 r., sygn. akt II SA/Rz 199/14 i znajduje oparcie w art. 154 § 1 P.p.s.a. Przepis ten umożliwia wniesienie skargi wraz z żądaniem wymierzenia grzywny organowi, który nie wykonuje wyroku sądu, a więc pozostaje w bezczynności po wyroku sądu uwzględniającym skargę na bezczynność lub po wyroku uchylającym lub stwierdzającym nieważność aktu lub czynności. Warunkiem skutecznego wniesienia skargi jest uprzednie pisemne wezwanie właściwego organu do wykonania wyroku lub załatwienia sprawy. Z takim wezwaniem skarżąca spółka wystąpiła do Naczelnika Urzędu Celnego [...] pismem z [...].10.2014 r., a w związku z tym spełnione zostały warunki formalne wniesienia skargi. Zasadniczą przesłanką do zastosowania art. 154 P.p.s.a. i wymierzenia organowi grzywny obliczonej zgodnie z § 6 tego przepisu jest ustalenie, że do dnia wniesienia skargi organ pozostaje w bezczynności pomimo uprzedniego wyroku sądu. Stan bezczynności w sytuacji określonej w art. 154 § 1 P.p.s.a. ma miejsce wówczas, gdy organ w powtórnym postępowaniu prowadzonym na skutek wyroku sądowego, mimo terminu określonego w ustawie nie rozpoznaje sprawy, natomiast niewykonanie wyroku uwzględniającego skargę na bezczynność występuje w przypadku bezskutecznego upływu terminu wyznaczonego przez sąd na wydanie aktu lub dokonanie czynności. Termin wyznaczony przez sąd liczy się od dnia doręczenia akt temu organowi (J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, LexisNexis Warszawa 2004 r., s. 226). Istotne jest jednak, że wykonaniu podlegają prawomocne orzeczenia sądu, czyli takie, od których nie przysługuje środek odwoławczy (art. 168 § 1 P.p.s.a.). Zgodnie z art. 170 P.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiążę nie tylko strony i sąd, który je wydał, ale również inne sądy i inne organy państwowe, a także inne osoby w przypadkach przewidzianych w ustawie. W wydanym wyroku II SA/Rz 199/14 z dnia 3 czerwca 2014 r., uwzględniającym skargę A. sp. z o.o., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w pkt I uchylił decyzje organów obu instancji – tj. Dyrektora Izby Celnej [...] z dnia [...] listopada 2013 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] z dnia [...] lipca 2013 r. Bezsporne jest, że w związku z zaskarżeniem tego wyroku przez Dyrektora Izby Celnej [...] do NSA, wyrok Sądu I instancji jako wyrok nieprawomocny nie podlegał wykonaniu w ww. zakresie. Inny charakter ma jednak sformułowane w pkt II sentencji wyroku rozstrzygnięcie na podstawie art. 152 P.p.s.a. Przepis ten Sąd stosuje w przypadku uwzględnienia skargi, a zawarte w nim stwierdzenie czy i w jakim zakresie uchylony akt (np. decyzja) podlega wykonaniu ma zabezpieczyć przed wykonaniem takiego aktu, który został uznany przez Sąd za niezgodny z prawem. W doktrynie sporna jest kwestia obligatoryjności zastosowania formuły z art. 152 P.p.s.a. w każdym wyroku uwzględniającym skargę, niezależnie od okoliczności sprawy, np. tego czy decyzja już została wykonana albo czy ze względu na swój charakter (np. odmowa przyznania uprawnienia) podlega wykonaniu (szerzej na ten temat R. Sawuła, "Wstrzymanie wykonania rozstrzygnięć wydanych w postępowaniu administracyjnym", Przemyśl -Rzeszów 2008). W rozpoznawanej sprawie istotne znaczenie ma kwestia wykonania zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej [...] z dnia [...] listopada 2013 r., utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] z dnia [...] lipca 2013 r. Zgodnie z wyrokiem WSA w Poznaniu z dnia 6.02.2013 r., IV SA/Po 1008/12, LEX nr 1287168, przez pojęcie wykonania aktu administracyjnego należy rozumieć spowodowanie w sposób dobrowolny lub doprowadzenie w trybie egzekucji do takiego stanu rzeczy, który jest zgodny z rozstrzygnięciem zawartym w danym akcie. Jak wynika z akt sprawy, treścią decyzji organu I instancji - Naczelnika Urzędu Celnego [...] z dnia [...] lipca 2013 r. jest stwierdzenie utraty ważności wydanego firmie "A." sp. z o.o. pisemnego potwierdzenia przyjęcia powiadomienia o zamiarze rozpoczęcia działalności gospodarczej jako pośredniczący podmiot tytoniowy oraz skreślenie tej firmy z listy pośredniczących podmiotów tytoniowych opublikowanej w Biuletynie Informacji Publicznej. Decyzja ta została wydana w oparciu o art. 6 i art. 16 a ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t. j. Dz. U. z 2014 r., poz. 752, ze zm.). Zasadą wynikającą z art. 16 ust. 1 tej ustawy jest obowiązek złożenia przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą zgłoszenia rejestracyjnego właściwemu naczelnikowi urzędu celnego, przed dniem wykonania pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą lub pierwszej czynności z wykorzystaniem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy. Szczególne uregulowanie w odniesieniu do podmiotu zamierzającego prowadzić działalność gospodarczą m. in. jako pośredniczący podmiot tytoniowy wprowadza art. 16 ust. 3a ustawy o podatku akcyzowym, wskazując, że podmiot taki, zamiast złożenia zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w ust. 1, jest obowiązany powiadomić o tym pisemnie właściwego naczelnika urzędu celnego przed dniem rozpoczęcia tej działalności. Następnie właściwy naczelnik urzędu celnego bez zbędnej zwłoki pisemnie potwierdza przyjęcie powiadomienia o zamiarze rozpoczęcia działalności gospodarczej jako pośredniczący podmiot tytoniowy (art. 16 ust. 3b), a aktualna lista pośredniczących podmiotów węglowych publikowana jest bez zbędnej zwłoki w Biuletynie Informacji Publicznej (art. 16 ust. 3c). Art. 16a ust. 1 określa natomiast konsekwencje sprzedaży przez pośredniczący podmiot tytoniowy suszu tytoniowego nieoznaczonego znakami akcyzy innemu podmiotowi niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy – w takim przypadku właściwy naczelnik urzędu celnego wydaje z urzędu decyzję o utracie ważności wydanego wcześniej temu pośredniczącemu podmiotowi tytoniowemu pisemnego potwierdzenia przyjęcia powiadomienia o zamiarze rozpoczęcia działalności gospodarczej jako pośredniczący podmiot tytoniowy oraz o skreśleniu go z listy, o której mowa w art. 16 ust. 3c. Z dniem wydania tej decyzji pisemne potwierdzenie przyjęcia powiadomienia o zamiarze rozpoczęcia działalności gospodarczej jako pośredniczący podmiot tytoniowy traci ważność (art. 16a ust.2), a po jej wydaniu właściwy naczelnik urzędu celnego wykreśla pośredniczący podmiot tytoniowy z listy, o której mowa w art. 16 ust. 3c, oraz zamieszcza w Biuletynie Informacji Publicznej informację o utracie ważności wydanego wcześniej temu pośredniczącemu podmiotowi tytoniowemu pisemnego potwierdzenia przyjęcia powiadomienia o zamiarze rozpoczęcia działalności gospodarczej jako pośredniczący podmiot tytoniowy (art. 16a ust. 3). Treść ostatnio wymienionych przepisów – art. 16a ust. 2 i ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym wyraźnie wskazują, że wykreślenie z listy pośredniczących podmiotów tytoniowych następuje bezpośrednio po wydaniu decyzji. Takie rozumienie ww. przepisów potwierdza również uzasadnienie do projektu ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie niektórych ustaw w związku z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. z 2012 r., poz. 1456), wprowadzającej do polskiego systemu przepisy dotyczące opodatkowania suszu tytoniowego, przytaczane przez J. Matarewicz w: "Ustawa o podatku akcyzowym. Komentarz", LexisNexis Warszawa 2014. Wynika z niego, że w przypadku stwierdzenia nielegalnego obrotu suszem tytoniowym (przypadek określony w art. 16a ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym) organ podatkowy wydaje decyzję, która jeszcze prze jej doręczeniem wywołuje odpowiednie skutki. Oznacza to, że naczelnik urzędu celnego może od razu wykreślić pośredniczący podmiot tytoniowy z listy publikowanej w BIP-ie i zamieścić informację o utracie ważności potwierdzenia przyjęcia powiadomienia o zamiarze rozpoczęcia działalności gospodarczej jako pośredniczący podmiot tytoniowy. W realiach rozpoznawanej sprawy oznacza to, że decyzja Naczelnika Urzędu Celnego [...] z dnia [...] lipca 2013 r. została wykonana zaraz po jej wydaniu, na co wskazuje zresztą "Wykaz wykreślonych Pośredniczących Podmiotów Tytoniowych na dzień [...].07.2013 r.". Wykonanie decyzji nastąpiło zatem jeszcze przed wydaniem decyzji przez organ II instancji oraz wyroku II SA/Rz 199/14 w dniu 3 czerwca 2014 r. Stwierdzenie, iż akt lub czynność nie mogą być wykonane oznacza taki stan, w którym nie można przystąpić do wykonania aktu lub czynności albo należy odstąpić od ich wykonania (R. Sawuła, "Wstrzymanie wykonania rozstrzygnięć wydanych w postępowaniu administracyjnym", Przemyśl -Rzeszów 2008). W ocenie Sądu nie ma wątpliwości na czym polega wykonanie decyzji określonej w art. 16a ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. Sposób jej wykonania określa bowiem art. 16a ust. 3 cyt. ustawy i jest to wykreślenie pośredniczącego podmiotu tytoniowego z listy, o której mowa w art. 16 ust. 3c, oraz zamieszczenie w BIP informacji o utracie ważności wydanego wcześniej temu podmiotowi potwierdzenia. Wskazywane natomiast przez skarżącego ponowne wpisanie na listę pośredniczących podmiotów tytoniowych oznaczałoby nie powstrzymanie się organu od wykonania decyzji, ale nakazanie organowi powrót do stanu poprzedniego (restitutio in integrum), której to konstrukcji nie przewiduje art. 152 P.p.s.a. (por. R. Sawuła, op.cit., s.402), jak również przepisy ustawy o podatku akcyzowym regulujące tryb wpisywania na listę pośredniczących podmiotów tytoniowych i skreślania z niej. Należy przy tym podkreślić, że we wspomnianym wyroku z dnia 3 czerwca 2014 r. II SA/Rz 199/14 Sąd objął orzeczeniem w pkt II tego wyroku wyłącznie zaskarżoną decyzję czyli decyzję Dyrektora Izby Celnej [...] z dnia [...] listopada 2013 r. W orzecznictwie i doktrynie aprobowany jest pogląd, że przepis art. 152 P.p.s.a. stwarza również możliwość objęcia ochroną tymczasową w stosunku do decyzji organu I instancji. Skorzystanie jednak przez Sąd z tej możliwości wymaga wyraźnego wyartykułowania w sentencji wyroku zgodnego z brzmieniem art. 152 P.p.s.a. Ani z tego przepisu, ani z samej istoty instytucji czasowego wstrzymania wykonania uchylonej decyzji nie wynika bowiem, aby skutek ten rozciągał się ex lege także na inne nie wymienione w orzeczeniu sądu administracyjnego akty lub czynności (wyrok NSA z dnia 21.03.2012 r., I FSK 747/11, Lex Nr 1419344, w którym Sąd zaznaczył wyraźnie, że bezpodstawne jest stanowisko, jakoby "decyzja organu odwoławczego "wchłonęła" decyzję organu I instancji", również R. Sawuła, op.cit. s. 405). Skoro orzeczenie z pkt II wyroku II SA/Rz 199/14 nie dotyczy decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] z dnia [...] lipca 2013 r., a wiadomo również, że decyzja ta była wykonana jeszcze przed wydaniem tego wyroku, skarga z art. 154 § 1 P.p.s.a. nie mogła zostać uwzględniona Skutkuje to oddaleniem skargi w oparciu o art. 151 P.p.s.a.