II SA/Rz 161/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S.WSA Grzegorz Panek /spr./, Sędzia WSA Jacek Boratyn, Sędzia WSA Piotr Popek, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 19 maja 2022 r. sprawy ze skargi A.G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] grudnia 2021 r., nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry oddala skargę. A. G. (dalej: skarżąca) poddała kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 16 grudnia 2021 r. nr 1801-IOA.4246.172.2021. Utrzymano nią w mocy decyzję Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu z dnia 28 października 2021 r. nr 408000-COP.4246.336.2021.13, którą nałożono na skarżącą karę pieniężną w łącznej wysokości 24.000 zł z tytułu urządzania w lokalu [...] przy ul. [...] gier na dwóch automatach poza kasynem gier, o nazwach Max Cash 3 nr [...] oraz Apex VLT nr [...], tj. w każdym przypadku po 12.000 zł za każdy automat. Z zaskarżonych decyzji wynikało, że dnia 23 stycznia 2017 r. w należącym do skarżącej lokalu przeprowadzono na polecenie prokuratora czynności procesowe, podczas których zatrzymano ww. dwa urządzenia, włączone i gotowe do gry. Urządzenia zostały zabezpieczone, przeprowadzono na nich eksperyment celem ustalenia zasad działania. Podczas oględzin urządzeń ustalono, że są to automaty typu video, składające się z monitorów, konsoli z przyciskami, wrzutnika monet i akceptora banknotów, kuwety na wygrane. Były to urządzenie elektroniczne, przyjmujące pieniądze, umożliwiające wypłatę środków albo po uzyskaniu wygranej kontynuowanie gry, uzyskiwanie wygranych punktowych przekazywanych na licznik kredytowy. Przebieg gier miał charakter losowy. Możliwe było uzyskanie wygranych pieniężnych lub rzeczowych umożliwiających rozpoczęcie kolejnej gry poprzez wykorzystanie zdobytych punktów. Wypełniały zatem definicje automatu do gier określonych w art. 2 ust. 3, 4 i 5 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (dalej: "u.g.h."). Działalność w zakresie gier na automatach mogła być prowadzona tylko na podstawie udzielonej koncesji wyłącznie w kasynie gry (art. 6 i art. 23a u.g.h.), której skarżąca nie posiadała. Urządzenia wstawiono do lokalu na podstawie umowy zawartej z A. w październiku 2016 r., na czas nieokreślony, za wynagrodzeniem dla wynajmującego w kwocie 300 zł, którego wypłata uzależniona była od tego, czy automaty będą w lokalu działały. Wynajmująca zobowiązała się w niej do opieki nad automatami i do informowania najemcy o usterkach, uszkodzeniach i nieprawidłowościach, niewynajmowania powierzchni podmiotowi konkurencyjnemu oraz nieprowadzenia działalności konkurencyjnej. Badania na urządzeniach przeprowadzone przez biegłego potwierdziły ustalenia funkcjonariuszy co do cech urządzeń. Skarżąca wypełniła dyspozycję urządzającego gry na automatach poza kasynem gry, umożliwiając warunki do urządzania gier hazardowych, czym zwiększyła również atrakcyjność prowadzonego pubu. Skarżąca nie była właścicielem automatów, ale swoim zachowaniem wypełniła znamiona do uznania jej za współurządzającą gry hazardowe, ponieważ aktywnie uczestniczyła w tym procesie. Naruszenie powyższych wymagań podlegało karze określonej w przepisach art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h., w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2017 r., a kara wynosiła 12.000 zł od każdego automatu. Odnośnie do zagadnienia braku notyfikacji u.g.h. Komisji Europejskiej zgodnie z wymaganiami dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego, wskazano że nowelizacja ustawy o grach hazardowych z dnia 12 czerwca 2015 r., obejmująca m. in. zmianę art. 6 i 14 u.g.h., została poddana procedurze notyfikacji. Ponadto, brak notyfikacji nie sprawia, że przepis techniczny traci swoją moc prawną w polskim porządku prawnym. Powołano się przy tym m.in. na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 marca 2015 r. sygn. P 4/14, uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 maja 2016 r. sygn. II GPS 1/16, wyrok Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 13 października 2016 r. w sprawie C-303/15. W odwołaniu skarżąca zarzuciła niedostateczne wyjaśnienie okoliczności faktycznych sprawy i brak wyczerpującej oceny zgromadzonych dowodów oraz lakoniczne uzasadnienie decyzji. Podniosła, że prowadzi działalność gastronomiczną i nigdy nie posiadała kluczy do automatów, nie szkoliła pracowników z obsługi maszyn, nie wypłacała wygranych, a wpłaty do automatów nie stanowiły dla niej dochodu. Samo wynajęcie powierzchni nie oznacza, że była urządzającym gry. Opisaną na wstępie decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy, podzielając w całości ustalenia faktyczne organu I instancji i ich ocenę prawną, w tym zastosowany stan prawny u.g.h. obowiązujący do dnia 31 marca 2017 r. W ocenie organu odwoławczego ustalenia faktyczne znajdują odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym, w szczególności dowodzie z oględzin i eksperymencie. Był on wystarczający do oceny cech zatrzymanych urządzeń, jak i roli odwołującej się w urządzaniu na nich gier hazardowych. Ponadto sama skarżąca nie kwestionowała charakteru gier na automatach, bez koncesji, poza kasynem gier. Wypełniła one swoim zachowaniem definicje "urządzającego gry". Podejmowała bowiem zachowania, które doprowadziły do tego, że gry faktycznie się odbywały. Stworzyła warunki do udziału w grach. Rzeczywistą intencją stron umowy najmu było zainstalowanie w lokalu automatów do gier. Skarżąca zobowiązała się do stałej opieki nad urządzeniami i była świadoma celu wstawienia automatów do jej lokalu. Należało ją zatem uznać za współorganizatora przedsięwzięcia. Wypłatę czynszu uzależniono zaś od eksploatacji automatów. Miała zatem interes w tym, aby urządzenia były stale eksploatowane. Jej aktywny udział w urządzaniu gier wynikał także z przyjętych na siebie zobowiązań, w tym do okazywania organom kontroli opinii prawnych potwierdzających własność i uprawnienie najemcy do eksploatowana automatów, do nieprowadzenia działalności konkurencyjnej, sprawowania stałej opieki nad urządzeniami, informowania o usterkach i uszkodzeniach i nieprawidłowościach. Skarżąca miała zatem świadomość nielegalności tego przedsięwzięcia. Przy ocenie pojęcia "urządzającego gry" należy uwzględnić punkt widzenia przeciętnego gracza, dla którego udostępniającym automaty i organizującym możliwość gier na nich była właścicielka lokalu. W skardze zarzucono naruszenie: 1) art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej (dalej: Ordynacja podatkowa) w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że urządzała gry hazardowe w lokalu [...], przejawiała "aktywność" i "zaangażowanie", co skutkowało nałożeniem dotkliwej kary pieniężnej w kwocie łącznej 24.000 zł, podczas gdy przepisy prawa nie precyzują stopnia udziału poszczególnych podmiotów w procesie urządzania gier, zaś sama umowa dzierżawy i jej zapisy nie wskazują, że czerpała zysk nie z dzierżawy powierzchni posiadanego lokalu, ale z tego tytułu, że w lokalu tym były eksploatowane automaty, a zobowiązanie do powiadomienia o nieprawidłowościach w działaniu nie dowodzi takiej tezy, a nie posiadała żadnego władztwa nad automatami, 2) art. 7 i art. 77 K.p.a. w zw. z art. 121 § 1 i art. 12 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez: - nie rozpoznanie w sposób całościowy zebranych dowodów w postępowaniu, poprzez nie wyjaśnienie okoliczności stanu faktycznego w sposób dokładny, pomijając przedstawione przez nią wnioski dowodowe z zakresu przesłuchania świadków: A. S. oraz A. P., na okoliczności doniosłe dla przedmiotu postępowania, czyli ustalenia, że umowy podpisane przez dzierżawcę części lokalu nie upoważniały jej do zajmowania się bieżącą obsługą maszyn, przy uwzględnieniu, że w sprawie nie wykazano, aby przejawiała "aktywność" i "zaangażowanie" w urządzaniu gier hazardowych, poprzez uznanie że rozstrzygnięcie kwestii własności automatów w świetle wykładni pojęcia "urządzania gier" pozostaje bez znaczenia, - brak dokonania i ustalenia przez organy roli wydzierżawiającego jako strony tego postępowania, podczas gdy powinny one dokładnie wyjaśnić rozmiar i wagę jego udziału w tego rodzaju przedsięwzięciu w kontekście podmiotu, któremu można przypisać cechy "urządzającego gry na automacie", to jest np. w odniesieniu do podmiotów, które wydzierżawiają powierzchnie w celu urządzania na nich gier hazardowych. Na tej podstawie wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz orzeczenie o kosztach postępowania. Skarżąca podniosła, że zaoferowała organowi przesłuchanie dwóch świadków, którzy mieli naoczną wiedzę co do tego, że umowy na dzierżawę części lokalu nie upoważniały jej do zajmowania się bieżącą obsługą maszyn. Nie była obecna w lokalu codziennie, nie mogła dokonywać praktycznych czynności bieżących i konserwacyjnych względem automatów, nie miała także ku temu żadnego instruktażu czy przygotowania. Umowa podnajmu nie jest tożsama ze sprawowaniem nadzoru nad urządzeniami zainstalowanymi w lokalu. Organ nie wskazał przy tym konkretnych zachowań, jakie dowodziłyby jej "aktywności" i "zaangażowania" w proces urządzania gier. Nie osiągała także żadnego zysku z gier. Zysk uzyskiwała tylko z faktu wstawienia urządzeń do lokalu. Urządzanie gier na automatach to aktywne zachowanie danego podmiotu zmierzające do zorganizowania tego rodzaju gier lub zapewnienia ich sprawnego prowadzenia, a nie jedynie akceptowanie bądź nieprzeszkadzanie w podejmowaniu takich działań przez inny podmiot. Warunkiem przypisania jej odpowiedzialności na podstawie art. 89 ust 1 pkt 2 u.g.h. było wykazanie, że aktywnie uczestniczyła w procesie urządzania nielegalnych gier hazardowych, a więc podejmowała określone czynności nie tylko związane z procesem udostępniania automatów, lecz także z ich obsługą oraz stwarzaniem technicznych, ekonomicznych i organizacyjnych warunków umożliwiających sprawne i niezakłócone funkcjonowanie samego urządzania oraz jego używanie do celów związanych z komercyjnym procesem organizowania gier hazardowych. Takie wymogi sformułowane zostały w wyroku WSA w Poznaniu z dnia 15 września 2016 r. sygn. I SA/Po 1902/15. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas wyrażone stanowisko. Podkreślił organ, że skarżąca nie tylko wynajęła A. W. część powierzchni swojego lokalu, ale także czynnie uczestniczyła w szeroko pojętym procesie urządzania gier. Wypłata czynszu została uzależniona bezpośrednio od eksploatacji automatów, przez co umowa najmu nie tyle dotyczyła powierzchni lokalu, co prowadzona z wykorzystaniem automatów działalność polegająca na urządzaniu gier. W interesie wynajmującej było dopilnowanie, aby automaty były w stałej aktywności i aby gry przebiegały bez zakłóceń, generując jak najwyższe przychody. Umowa najmu była zatem umową o współpracy w ramach przedsięwzięcia polegającego na urządzaniu gier. Musiała mieć zatem świadomość komercyjnego charakteru gier na automatach, gdyż wiedziała o wygranych pieniężnych wypłacanych bezpośrednio przez urządzenia oraz o potrzebie zasilenia pieniężnego urządzeń dla uruchomienia gier. Przypisanie jej odpowiedzialności nie nastąpiło na podstawie samego faktu wydzierżawienia części lokalu, tylko z faktu współuczestniczenia w urządzaniu na nich gier. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd rozpoznaje zatem sprawę rozstrzygniętą decyzją ostateczną z punktu widzenia legalności, tj. zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa. Wyeliminowanie z obrotu prawnego aktu wydanego przez organ administracji następuje w przypadku stwierdzenia przez sąd administracyjny, że doszło do naruszenia prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub stwierdzenia nieważności decyzji. Powyższe kryteria zostały określone w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c i pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; zwanej dalej: p.p.s.a.). Po rozpoznaniu sprawy w wyżej przedstawionych granicach Sąd doszedł do przekonania, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Na gruncie niniejszej sprawy nie budzi i nie może budzić wątpliwości to, że urządzenia zainstalowane w lokalu skarżącej, stanowiły automaty do gry w rozumieniu przepisów ustawy o grach hazardowych, których eksploatacja mogła się odbywać wyłącznie w kasynach gry. Do takich wniosków (co do cech automatów) prowadzą bowiem zarówno rezultaty ich badań laboratoryjnych, jak również eksperymentów procesowych. Sama skarżąca nie kwestionowała zresztą cech wstawionych do jej lokalu urządzeń, koncentrując swoje zarzuty na niezasadnym przypisaniu jej cech podmiotu urządzającego gry. Nie jest też sporne, że skarżąca nie legitymowała się którymkolwiek z dokumentów legalizujących jej działania (art. 6 i 7 u.g.h.), a jednocześnie nie wykazała, że przed udostępnieniem urządzenia grającym, zadośćuczynił obowiązkowi jego rejestracji, stosownie do art. 23a u.g.h. Kwestionując legalność zaskarżonej decyzji skarżąca sformułowała zarzut dotyczący niezasadnego przypisania jej przymiotu podmiotu urządzającego gry na automatach w rozumieniu ustawy o grach hazardowych, argumentując, że jej rola ograniczała się wyłącznie do udostępnienia części swojego lokalu podmiotowi, który wstawił tam automaty. Odnosząc się do tej kwestii stwierdzić należy, że brak jest podstaw do uwzględnienia stanowiska skarżącej. Przede wszystkim wątpliwości nie budzi zasadność zakwalifikowania spornych automatów jako urządzeń do gier w rozumieniu u.g.h. Jak wynika z przeprowadzonych na urządzeniach badań (eksperymentów procesowych oraz badania biegłego Działu Laboratorium Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego), przebieg gier oferowanych na urządzeniach, których dotyczą przedmiotowe sprawy miał charakter losowy, a uzyskiwane wyniki gier były nieprzewidywalne i niezależne od woli bądź zręczności grającego (losowość bezwzględna). Badane automaty były urządzeniami elektronicznymi lub elektromechanicznymi a gry były urządzane na nich w celach komercyjnych (inicjacja gry wymagała zakredytowania, a automaty wstawione były do lokali ogólnie dostępnych), co już samo w sobie spełnia definicję gry na automacie w rozumieniu ustawy o grach hazardowych (art. 2 ust 3 i 4 u.g.h.). Ponadto, jak wykazały badania spornych urządzeń, umożliwiały one uzyskiwanie wygranych pieniężnych lub rzeczowych w postaci punktów (art. 2 ust. 3 i 4 u.g.h.). Zgodnie z art. 2 ust. 3 u.g.h., w brzmieniu obowiązującym w dacie kontroli, grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. Wygraną rzeczową w grach na automatach jest również wygrana polegająca na możliwości przedłużania gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze (art. 2 ust. 4 u.g.h.). Przeprowadzone w sprawie postępowanie dowodowe wykazało w sposób niebudzący wątpliwości, że kontrolowane urządzenia umożliwiały prowadzenie gier o wygrane rzeczowe lub pieniężne, w których gra zawierała element losowości. Posiadały zatem wszystkie niezbędne cechy automatów do gier w rozumieniu art. 2 ust. 3 i ust. 4 u.g.h. Sąd nie dopatrzył się także błędów w ustaleniach organów i subsumpcji stwierdzonego przez nie stanu faktycznego pod znamię podmiotowe deliktu administracyjnego z art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust 2 pkt 2 u.g.h. Organy w sposób dostateczny wskazały, na podstawie jakich okoliczności faktycznych uznały, że skarżącą należy uznać za podmiot urządzający gry. Sąd podzielił przedstawioną przez organ odwoławczy wykładnię, dotyczącą znaczenia pojęcia urządzającego gry hazardowe. Przedstawione przez DIAS znaczenie tego pojęcia wraz z ustalonymi okolicznościami faktycznymi pozwoliły na postawienie udokumentowanego materiałem dowodowym wniosku, że skarżąca była podmiotem urządzającym gry hazardowe. Należy również zaznaczyć, że w dacie wydania decyzji przez organy stan prawny - jeżeli chodzi o brzmienie przepisów art. 89 u.g.h. był inny aniżeli w dacie stwierdzenia ocenianego deliktu administracyjnego, tj. 23 stycznia 2017 r. W styczniu 2017 r. przepisy art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. stanowiły, że karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry, a kara ta wynosiła 12.000 zł od każdego automatu. Obecnie odpowiedzialność na jego podstawie może ponieść m. in. urządzający gry hazardowe bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia (art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h.), a także posiadacz samoistny/zależny lokalu, w którym znajdują się niezarejestrowane automaty do gier i w którym prowadzona jest działalność gastronomiczna, handlowa lub usługowa, o ile lokal nie jest przedmiotem posiadania zależnego (art. 89 ust. 1 pkt 3 i pkt 4 u.g.h.), zaś kara pieniężna wynosi - w obu wymienionych kategoriach podmiotów - 100.000 zł od każdego automatu. Zmiany całego artykułu 89 u.g.h. dokonano na mocy ustawy z dnia 15 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2017 r. poz. 88; art. 1 pkt 67 noweli). Weszła ona zasadniczo w życie w dniu 1 kwietnia 2017 r., ale nie zawierała przepisów intertemporalnych odnoszących się do problematyki będącej przedmiotem niniejszego postępowania. W takiej sytuacji należało zastosować przepisy dotychczasowe, tj. w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 kwietnia 2017 r., zgodnie z zasadą dalszego stosowania przepisów dotychczasowych, które okazały się dla strony względniejsze (korzystniejsze). Dotychczas kara pieniężna wynosiła bowiem 12.000 zł od każdego automatu, podczas gdy obecnie wynosi 100.000 zł. Takie działanie organu należało ocenić jako prawidłowe. W związku z powyższym organ odwoławczy zasadnie przyjął, że w stosunku do skarżącej należało zastosować art. 89 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym w dacie ujawnienia zdarzenia. W roku 2017 przepisy art. 89 u.g.h. nie zawierały wyszczególnienia, tak jak ma miejsce w obecnie obowiązującej wersji tego uregulowania, że karze pieniężnej podlega również posiadacz zależny lub samoistny lokalu, w którym znajdują się niezarejestrowane automaty do gier i w którym prowadzona jest działalność gastronomiczna, handlowa lub usługowa. Niemniej jednak, brak tej kategorii podmiotowej w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym w dniu 18 października 2016 r. nie stanowił przeszkody do nałożenia kary pieniężnej na posiadacza samoistnego lub zależnego lokalu, jeżeli podmiot ten swoim zachowaniem wypełnił znamiona czynu, polegającego na urządzaniu gier hazardowych. Na gruncie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym w styczniu 2017 roku w orzecznictwie jednolicie przyjmuje się, że urządzanie gier na automatach obejmuje działania podmiotów zaangażowanych w tego rodzaju procesy, polegające przede wszystkim na organizowaniu i pozyskiwaniu odpowiedniego miejsca na zamontowanie urządzeń, przystosowaniu go do danego rodzaju działalności, umożliwieniu dostępu do takiego miejsca nieograniczonej ilości graczy, utrzymywaniu automatów w stanie stałej aktywności, poprzez umożliwienie ich sprawnego funkcjonowania, wypłacanie wygranych pieniężnych oraz czynności związane z obsługą urządzeń czy zatrudnieniem odpowiedniego przeszkolonego personelu, ewentualnie jego szkoleniem. Chodzi zatem o aktywny i istotny udział danego podmiotu w procesie urządzania gier na automatach, a dotyczący stworzenia technicznych, ekonomicznych czy organizacyjnych warunków, umożliwiających sprawne i niezakłócone funkcjonowanie urządzenia. Należy podkreślić, że dla uznania danego podmiotu za "urządzającego gry hazardowe", wystarczające jest przypisanie temu podmiotowi nawet niewielkiego wycinka z opisanej aktywności, bowiem zakres pojęcia "urządzanie gier" nie jest tożsamy z pojęciem "prowadzenia działalności" gospodarczej, gdyż jest od niego węższy (zob. np. wyrok NSA z dnia 2 grudnia 2016 r. sygn. akt II GSK 2210/16 dostępny w bazie CBOSA). W sytuacji, gdy poszczególne, opisane wyżej warunki, zapewniają odrębne podmioty, można mówić o ich współudziale w procederze nielegalnego urządzania gier na automatach. Na gruncie omawianej regulacji w orzecznictwie przyjęto szeroko możliwość nałożenia kary pieniężnej na więcej niż jeden podmiot w sytuacji, gdy każdemu z nich można przypisać cechę "urządzającego gry" na tym samym automacie w tym samym miejscu i czasie. Wynika to z szerokiego zakresu definicji podmiotu "urządzającego gry na automatach", jaką należy przyjąć na potrzeby tego rodzaju postępowań. Jak się podkreśla, wykładnia tego pojęcia, umożliwiająca nakładanie kar administracyjnych na więcej niż jeden podmiot, jest niezbędna, jeżeli system kontroli i skuteczność przewidzianych przez ustawodawcę sankcji ma mieć realny charakter, zwłaszcza zaś jeżeli spojrzy się na to zagadnienie z perspektywy eliminowania sytuacji obejścia bądź nadużycia prawa przez podmioty uczestniczące w działalności hazardowej. Nie do pogodzenia bowiem z zasadą skuteczności stanowionego prawa byłaby taka wykładnia przepisów ustawy hazardowej, która w istocie pozostawiałaby bez kontroli i sankcji np. sytuacje tworzenia pozorów urządzania gier na automatach przez jeden podmiot, a więc też jego nominalnej odpowiedzialności, podczas gdy w rzeczywistości gry na automacie urządzane byłyby również na rachunek innego podmiotu jako element wspólnego przedsięwzięcia (por. wyrok NSA z dnia 24 maja 2018 r., sygn. II GSK 191/18, z dnia 20 czerwca 2018 r. sygn. II GSK 517/18, z dnia 9 listopada 2016 r. sygn. II GSK 2736/16). W okolicznościach przedmiotowej sprawy nie budzi wątpliwości Sądu, że aktywność skarżącej faktycznie sprowadzała się do przystąpienia do przedsięwzięcia, we współpracy z innym podmiotem, w ramach którego urządzane były gry na automatach. Poprzez realizację zawartej umowy skarżąca zgodziła się na wstawienie automatów do lokalu a następnie, poprzez ich udostępnianie do gier potencjalnym graczom w ramach działającego lokalu skarżąca współdziałała w procesie organizacji gier, dostarczając niezbędny składnik majątkowy dla analizowanego procederu, tj. miejsce, w którym gry na automatach mogły być prowadzone. Należy bowiem zwrócić uwagę, że w analizowanej umowie najemca wprost zadeklarował, że wynajmowaną część lokalu będzie wykorzystywał do używania urządzeń hazardowych. Zawarł również zapewnienie co do legalności organizowanego procederu. Zapisy te wskazują, że skarżącą wraz z najemcą wiązał nie klasyczny stosunek obligacyjny, dotyczący wynajmu części lokali, lecz podjęcie wspólnego przedsięwzięcia gospodarczego, polegającego na połączeniu składników majątkowych, jakimi dysponowały strony tej umowy (lokalem użytkowym wynajmującego oraz automatami najemcy), które dopiero wspólnie umożliwiały uruchomienie gier na automatach. Uzasadniony jest więc wniosek, że skarżąca była podmiotem współorganizującym urządzenie do gier, współtworząc organizacyjne warunki, które umożliwiły sprawne i niezakłócone funkcjonowanie samych urządzeń oraz ich używanie do celów komercyjnych. Skarżąca będąc dysponentem wynajmowanego lokalu i decydując o godzinach jego funkcjonowania miała tym samym bezpośredni wpływ na to, kiedy i w jakim zakresie automaty będą udostępniane do prowadzenia gier. Nie można również pominąć, że skarżąca w § 3 umowy zobowiązała się do dostarczenia na własny koszt energii elektrycznej zapewniającej pracę urządzeń zainstalowanych w przedmiocie najmu. Z kolei w § 5 umowy zobowiązała się do sprawowania stałej opieki na urządzeniami. Nie bez znaczenia jest również to, że wypłata czynszu najmu została uzależniona od faktycznego wykorzystywania wynajmowanej powierzchni. Zapisy te zdaniem Sądu wprost wskazują, że do obowiązków skarżącej należało zapewnienie warunków do sprawnego i niezakłóconego funkcjonowania automatów w jej lokalu. W razie dostrzeżenia jakichkolwiek nieprawidłowości w działaniu skarżąca zobowiązała się niezwłocznie do powiadomienia o zdarzeniu najemcy. Zatem już sam zakres obowiązków, nałożonych na skarżącą w umowie najmu wskazuje, że oprócz udostępnienia powierzchni lokalu skarżąca miała sprawować pieczę nad urządzeniami do gry. Skarżąca miała bowiem informować wynajmującego o przypadkach nieprawidłowości w działaniu urządzeń. Powyższe niewątpliwie wpisuje się w zakres pieczy i nadzoru nad urządzeniami i zapewnienia sprawnego ich funkcjonowania tak, aby były sprawne do prowadzenia na nich gier. Ponadto umowa zawierała również potwierdzenie wstawienia określonych urządzeń do lokalu. Powyższe wskazuje na wzajemne powiązanie umowy najmu z eksploatacją automatów, która była ściśle powiązana z udostępnieniem części lokalu, jak również świadczy o objęciu nadzorem przedmiotowych automatów. Na uwagę zwraca także jeden z zapisów zawartych w § 6 umowy, w którym strony uzgodniły sposób działania na wypadek czynności kontrolnych w lokalu (m.in. zakaz: reprezentowania najemcy przez wynajmującego w trakcie czynności kontrolnych; podpisywania protokołów związanych z kontrolą działalności najemcy w lokalu wynajmującego; do wydawania urządzeń rozrywkowych urzędnikom instytucji państwowych). Powyższe postanowienia umowne wprost dowodzą, że skarżąca była świadoma charakteru procederu, związanego ze wstawieniem urządzeń do jej lokalu i konsekwencji prawnych z tym związanych. Nie ulega również wątpliwości, że tego rodzaju zapisy wykraczają poza postanowienia umowne właściwe dla stosunku najmu powierzchni. Powyższe wskazuje, że stron nie wiązał klasyczny stosunek najmu, lecz w istocie wzajemne porozumienie nakierowane na odnoszenie korzyści z organizowania gier na automatach poza kasynem gry. W świetle tak skonstruowanych postanowień umowy, zasługuje na aprobatę wniosek organów podatkowych co do tego, że skarżąca swoim działaniem wyczerpała przesłanki do uznania jej za podmiot urządzający gry na automatach w rozumieniu u.g.h. Sąd nie dopatrzył się także zarzucanych skargą naruszeń przepisów prawa procesowego. Zarzuty te sprowadzają się do zakwestionowania ustaleń faktycznych, które zdaniem autora skargi pomijają faktyczny charakter umowy zawartej przez skarżącą z dysponentem spornych automatów. Tymczasem to skarżącej należy zarzucić, że pomija szereg okoliczności wynikających z tejże umowy lub z nią związanych, na które słusznie zwróciły uwagę organy w niniejszej sprawie, a które łącznie opisują jednoznacznie charakter relacji pomiędzy stronami tej umowy, oceniony prawidłowo na gruncie ustawy o grach hazardowych. Nieuzasadniony jest także zarzut braku przesłuchania świadków, którzy mogliby wskazać, że skarżąca nie wykonywała praktycznie żadnych czynności bieżących i konserwacyjnych względem automatów. Nawet ustalenie tych okoliczności, w świetle poczynionych wyżej uwag, nie mogłoby spowodować zajęcia przez organy odmiennego stanowiska w sprawie. Mając na uwadze powyższe Sąd nie podzielił zarzutów skarżącej dotyczących naruszenia art. 12 § 1, art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Wbrew bowiem twierdzeniu skarżącej, organy w sposób dostateczny wyjaśniły i wykazały w uzasadnieniu obu decyzji, jakie zebrane dowody (i poczynione na ich podstawie ustalenia) przesądziły o zakwalifikowaniu stanu faktycznego do normy zawartej w art. 2 ust. 3 u.g.h. wykazując, że zachowanie skarżącej wyczerpało ustawowe znamiona deliktu administracyjnego przewidzianego w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., a tym samym podlegało karze pieniężnej stosownie do treści art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h. Nie stwierdzając zatem w kontrolowanej sprawie naruszenia prawa materialnego, jak również przepisów postępowania, które miałyby wpływ na wynik sprawy, Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.