II SA/Rz 1653/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Tomasz Smoleń, Sędzia WSA Piotr Popek, Sędzia WSA Jarosław Szaro /spr./, Protokolant sekr. sąd. Sabina Długosz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 maja 2024 r. spraw ze skarg Gminy [....] na decyzje Dyrektora Zarządu Zlewni Państwowego Gospodarstwa Wodnego Wody Polskie w [....] z dnia 16 sierpnia 2023 r. - nr RZ.ZUO.1.470.3350.OZ.2018.KK, - nr RZ.ZUO.1.470.3349.OZ.2018.KK, - nr RZ.ZUO.1.470.3362.OZ.2018.KK, - nr RZ.ZUO.1.470.3363.OZ.2018.KK z dnia 17 sierpnia 2023 r. - nr RZ.ZUO.1.470.3364.OZ.2018.KK w przedmiocie ustalenia opłaty zmiennej 1) uchyla zaskarżone decyzje, 2) zasądza od Dyrektora Zarządu Zlewni Państwowego Gospodarstwa Wodnego Wody Polskie w [...] na rzecz skarżącej Gminy [....] kwotę 2.577 (dwa tysiące pięćset siedemdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. II SA/Rz 1653/23 UZASADNIENIE Gmina [...] (Gmina) poddała kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie decyzje Dyrektora Zarządu Zlewni w [...] Państwowego Gospodarstwa Wodnego Wody Polskie w [...] (Dyrektor).: 1) z dnia 16 sierpnia 2023 r. nr RZ.ZUO.1.470.3350.OZ.2018.KK określającą Gminie za okres II kwartału 2018 r. opłatę zmienną w wysokości [...]zł za odprowadzanie wód opadowych lub roztopowych wylotem nr [...] miejskiego kolektora deszczowego do wód powierzchniowych potoku [...] w km 0+737 (skarga zarejestrowana pod sygn. II SA/Rz 1653/23), 2) z dnia 16 sierpnia 2023 r. nr RZ.ZUO.1.470.3349.OZ.2018.KK określającą Gminie za okres I kwartału 2018 r. opłatę zmienną w wysokości [...] zł za odprowadzanie wód opadowych lub roztopowych wylotem nr [...] miejskiego kolektora deszczowego do wód powierzchniowych potoku [...] w km 0+737 (skarga zarejestrowana pod sygn. II SA/Rz 1654/23), 3) z dnia 17 sierpnia 2023 r. nr RZ.ZUO.1.470.3364.OZ.2018.KK określająca Gminie za okres I kwartału 2018 r. opłatę zmienną w wysokości [...] zł za odprowadzanie wód opadowych lub roztopowych wylotem nr [...] miejskiego kolektora deszczowego do wód powierzchniowych potoku [...] w km 2+024 (skarga zarejestrowana pod sygn. II SA/Rz 1655/23), 4) z dnia 16 sierpnia 2023 r. nr RZ.ZUO.1.470.3362.OZ.2018.KK określająca Gminie za okres II kwartału 2018 r. opłatę zmienną w wysokości [...] zł wylotem nr [...] miejskiego kolektora deszczowego do wód powierzchniowych potoku [...] w km 0+258 (skarga zarejestrowana pod sygn. II SA/Rz 1656/23), 5) z dnia 16 sierpnia 2023 r. nr RZ.ZUO.1.470.3363.OZ.2018.KK określająca Gminie za okres III kwartału 2018 r. opłatę zmienną w wysokości [...] zł wylotem nr [...] miejskiego kolektora deszczowego do wód powierzchniowych potoku [...] w km 0+258 (skarga zarejestrowana pod sygn. II SA/Rz 1657/23). Wymienione sprawy pozostawały ze sobą w związku, o którym mowa w art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej: P.p.s.a.), dlatego Sąd postanowił połączyć je do łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia i prowadzić je pod sygn. II SA/Rz 1653/23. Z zaskarżonych decyzji wynikało, że Państwowe Gospodarstwo Wodne Wody Polskie Zarząd Zlewni w [...] na podstawie art. 272 ust. 17 ustawy z dnia 20 lipca 2017 r. Prawo wodne (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 2233 ze zm.; dalej: p.w.) ustaliło w grudniu 2021 r. w formie informacji kwartalnej Gminie za kwartały roku 2018 opłaty zmienne odpowiednio w wysokości [...]zł, [...] zł, [...] zł, [...] zł i [...] zł za odprowadzanie wód opadowych lub roztopowych poszczególnymi wylotami miejskiego kolektora deszczowego do wód powierzchniowych potoku [....]. Informacje zostały doręczone Gminie. Z zachowaniem 14-dniowego terminu z art. 273 ust. 2 p.w. Gmina wniosła reklamacje do ww. informacji kwartalnych ustalających wysokość opłat zmiennych za odprowadzanie wód opadowych lub roztopowych. W treści reklamacji Gmina podnosiła, że ustalenie wysokości opłat jest bezpodstawne. Kwestionowała kwalifikacje odbiornika wód opadowych jako śródlądowych wód powierzchniowych. Argumentowała, że opłata zmienna w odróżnieniu od stałej nie jest powiązana z decyzją pozwolenia wodnoprawnego, a z uwagi na art. 272 ust. 5 p.w. wysokość opłaty zmiennej winna być ustalona dla ilości rzeczywiście odprowadzanych wód. Dodatkowo w związku ze złożeniem reklamacji, nastąpiło przedawnienie prawa do wydania decyzji, która ma charakter konstytutywny. W nawiązaniu do art. 300 p.w. Gmina wywiodła, że na podstawie art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania. Jednak uwzględniając art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej termin do doręczenia decyzji ustalającej opłatę zmienną za I, II i III kwartał 2018 r. upłynął z końcem 2021 r. Decyzja nie została doręczona do końca 2021 r., przez co nastąpiło przedawnienie prawa do wydania decyzji. Organ, odnosząc się do reklamacji Gminy, podniósł, że zobowiązania z tytułu opłat za usługi wodne polegające na odprowadzaniu do wód opadowych lub roztopowych ujętych w otwarte lub zamknięte systemy kanalizacji deszczowej powstają w wyniku doręczenia informacji ustalającej wysokość opłaty. Z art. 272 ust. 17 i ust. 18 p.w. wynika, że o powstaniu zobowiązania z tytułu opłat za usługi wodne decyduje moment doręczenia informacji, zawierającej wszystkie elementy, które powinien zawierać akt kreujący zobowiązanie podatkowe, tj. wysokość zobowiązania, przedmiot zobowiązania, terminy płatności, sposób obliczenia opłaty oraz dane związku publicznoprawnego, na którego rzecz ma zostać dokonana płatność oraz formę płatności. Nawiązując do art. 271 ust. 1 p.w., art.300 p.w. i art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej ocenił, że odpowiednikiem decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego (decyzji wymiarowej) jest na gruncie ustawy p.w. informacja organu Wód Polskich o ustaleniu wysokości opłaty za usługi wodne, zawierająca sposób obliczenia tej opłaty. W postepowaniu wszczętym na skutek złożenia reklamacji organ weryfikuje czy zgłaszane w reklamacji argumenty podmiotu, w odniesieniu do wysokości ustalonego w informacji zobowiązania są zasadne czy też nie, tym samym weryfikuje ustalone już wcześniej zobowiązanie. Jeśli dochodzi do wniosku, że reklamacja nie jest zasadna, to potwierdza ustaloną w informacji opłatę w drodze decyzji. Jeśli potwierdza zobowiązanie, które już powstało, to jednocześnie nie może konstytuować nowego zobowiązania. Nie można zatem zasadnie twierdzić, że przed wydaniem takiej decyzji, podmiotu nie obarczało żadne zobowiązanie, skoro odwołanie (reklamacja) zostało wniesione właśnie na skutek braku akceptacji wysokości ustalonego zobowiązania. Brak akceptacji wysokości opłaty lub kwestionowanie tego, czy jest ona należna nie jest jednoznaczne z brakiem przedmiotu kwestionowania. W ocenie organu zobowiązania zostały skutecznie wykreowane, gdyż przedmiotowe informacje ustalające wysokość opłaty została doręczona Gminie przed 1 stycznia 2022 r., a zatem przed upływem terminu, o którym mowa w art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej. Na powyższe decyzje Gmina, reprezentowana przez pełnomocnika w osobie radcy prawnego, wniosła skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie. Zarzuciła naruszenie art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 300 p.w. poprzez: - niewłaściwe uznanie, że informacje ustalające opłaty za okres I, II i III kwartału 2018 r., za odprowadzanie wód opadowych i roztopowych przez wyloty nr [...], [...]i [...] do potoku [...] stanowi, jako odpowiednik na gruncie p.w., decyzję ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego, wobec czego wskutek ich doręczenia 27 grudnia 2021 r. nie doszło do przedawnienia prawa do wydania decyzji określającej opłatę zmienną; - bezpodstawne wydanie decyzji w sytuacji, gdy zobowiązanie z tytułu opłat nie powstało i wygasł obowiązek ich uiszczenia, bowiem decyzje określające te opłaty zostały doręczone 21 sierpnia 2018 r., tj. po upływie 3 lat od końca roku, w którym powstał obowiązek. Gmina podniosła, że skoro przed upływem terminu przedawnienia nie doręczono jej decyzji określającej wysokość opłaty, to jej zobowiązanie z tego tytułu nie powstało. Zobowiązanie to nie powstało z dniem doręczenia informacji, ponieważ nie jest ona decyzją, o której mowa w art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Informacja jest czynnością materialno-techniczną i samodzielnie nie może stanowić podstawy egzekucji. Wprawdzie złożenie reklamacji nie wstrzymuje wykonania obowiązku uiszczenia opłaty, ale jej nieuiszczenie nie powoduje powstania zaległości. W decyzji organ określa wysokość opłaty, a nie stwierdza stan zaległości. Informacja ta nie jest zatem decyzją w rozumieniu art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Decyzja została jej doręczona po upływie 3 lat. W związku z powyższym skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania wg norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa dla radcy prawnego. W odpowiedzi na skargi organ podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonych decyzjach i wniósł o oddalenie skarg. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Skargi zasługiwały na uwzględnienie, ponieważ kontrolowane decyzje wydano z naruszeniem przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy w znaczeniu wynikającym z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a.". Sąd stwierdził, podzielając w tym względzie stanowisko skarżącej, że zaskarżone decyzje zostały wydane po upływie terminu przedawnienia kompetencji organu do ich wydania. Materialnoprawną podstawę decyzji stanowiły przepisy ustawy – Prawo wodne. Wynikające z nich opłaty zmienne za odprowadzanie wód opadowych lub roztopowych do wód powierzchniowych zostały ustalone na podstawie przepisów art. 273 ust. 6 w zw. z art. 272 ust. 5 p.w., jako iloczyn jednostkowej stawki opłaty, ilości odprowadzonych wód, wyrażonej w m3, i czasu, wyrażonego w latach, z uwzględnieniem istnienia urządzeń do retencjonowania wody z terenów uszczelnionych oraz ich pojemności. Natomiast postępowanie reklamacyjne, poprzedzające wydanie decyzji, toczyło się na zasadach określonych w K.p.a. (art. 14 ust. 1 i 2 i art. 273 ust. 1 p.w.). Z tym że do ponoszenia opłat za usługi wodne stosuje się odpowiednio przepisy działu III Ordynacji podatkowej (zob. art. 300 ust. 1 p.w.). Wobec powyższego w postępowaniu tym właściwy organ (zob. art. 14 ust. 6 pkt 2 p.w.) obowiązany był, działając zgodnie z zasadą praworządności (art. 6 i art. 7 K.p.a.), prowadzić postępowanie w sposób budzący zaufanie jego uczestników do władzy publicznej (art. 8 K.p.a.), należycie informować strony o istotnych okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy oraz dbać, aby nie poniosły szkody z powodu nieznajomości prawa (art. 9 K.p.a.), w sposób przekonujący umotywować podjęte rozstrzygnięcie (art. 11 i art. 107 § 3 K.p.a.), a nade wszystko w wyczerpujący sposób wyjaśnić wszystkie istotne okoliczności faktyczne sprawy (art. 7 i art. 77 § 1 K.p.a.). Fakty powszechnie znane oraz fakty znane organowi z urzędu nie wymagają dowodu, ale muszą zostać stronie zakomunikowane (art. 77 § 4 K.p.a.). W kontrolowanych sprawach do okoliczności istotnych dla ich prawidłowego rozstrzygnięcia należało przede wszystkim ustalić charakter odbiornika wód opadowych lub roztopowych, co było przedmiotem pogłębionej analizy organu w toku postępowania. Dopiero w dalszej kolejności należało poczynić ustalenia odnośnie do ilości odprowadzonej wody, co także zostało przeanalizowane. Na etapie doręczania informacji lub decyzji konieczne było też ustalenie, czy nastąpiło ono przed upływem terminu przedawnienia. Do tej ostatniej kwestii strona skarżąca przywiązała zasadnicze znaczenie, formułując w skardze tylko zarzut oparty na twierdzeniu, że organ wydał decyzje po upływie terminu do tego przewidzianego. Uznając, że ustalenia odnośnie do charakteru odbiornika wód i ilości odprowadzonej do niego wody znajdują potwierdzenie w materiale dowodowym, który zgromadzono i oceniono z poszanowaniem zasad postępowania administracyjnego, a strona skarżąca nie sformułowania w tej materii zastrzeżeń (charakter potoku [....] był już oceniany przez tut. Sąd w wielu kontrolowanych sprawach, co stronom postępowania jest wiadome), w dalszej części uzasadnienia przedstawione zostaną powody wskazujące na trafność stanowiska Gminy w kwestii przedawnienia, a zarazem nieprawidłowość stanowiska organu, tj. że zaskarżone decyzje zostały wydane z naruszeniem art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej. Spór między stronami sprowadza się bowiem zasadniczo do oceny charakteru prawnego wydanych decyzji. Sąd w składzie rozpoznającym skargi opowiedział się za stanowiskiem, że decyzje ustalające wysokość opłaty zmiennej, aby wykreować zobowiązanie do jej zapłaty, powinny być doręczone zobowiązanemu przed upływem 3 lat, licząc od końca roku, w którym powstał obowiązek ich poniesienia. Jak wskazano wyżej, z art. 300 ust. 1 p.w. wynika, że do ponoszenia opłat za usługi wodne stosuje się odpowiednio przepisy działu III Ordynacji podatkowej. Oznacza to, że termin przedawnienia, jego bieg oraz zdarzenia mające wpływ na zawieszenie biegu i jego przerwanie, wynikają przede wszystkim z przepisów tej ustawy, choć w okolicznościach tej sprawy również ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (zob. art. 15zzr ust. 1 pkt 3 w brzmieniu obowiązującym od 31 marca do 16 maja 2020 r.), tyle że ta ostatnia ustawa nie miała wpływu na niedochowanie przez organ terminu do wydania kontrolowanych decyzji, ponieważ to miało miejsce w każdym analizowanym przypadku dopiero 21 sierpnia 2023 r. W myśl art. 272 ust. 17 p.w., wysokość opłat zmiennych, o których mowa w ust. 1-7 i 9, ustalają Wody Polskie i przekazują podmiotom obowiązanym do ponoszenia opłat za usługi wodne w formie informacji, zawierającej także sposób obliczenia tej opłaty. W kolejnych ustępach art. 272 p.w. postanowiono, że podmiot obowiązany do ponoszenia opłat za usługi wodne wnosi opłatę na rachunek bankowy Wód Polskich w terminie 14 dni od dnia, w którym doręczono mu informację, o której mowa w ust. 17, a jeżeli zaniechał on wykonania obowiązku, o którym mowa w ust. 18, właściwy organ Wód Polskich określa w drodze decyzji wysokość opłaty, którą podmiot obowiązany wnosi na rachunek bankowy Wód Polskich w terminie 14 dni od dnia doręczenia mu tej decyzji, przy czym zaskarżenie decyzji, o której mowa w ust. 19, nie wstrzymuje jej wykonania. Z art. 273 ust. 1 p.w. wynika, że podmiot obowiązany do ponoszenia opłat za usługi wodne, któremu przekazano informację, o której mowa w art. 271 ust. 1 oraz art. 272 ust. 17 albo 22, może złożyć reklamację, jeżeli nie zgadza się z wysokością opłaty. Reklamację składa się odpowiednio do Wód Polskich albo właściwego wójta, burmistrza lub prezydenta miasta, w terminie nie dłuższym niż 14 dni od dnia otrzymania odpowiednio informacji, o której mowa w art. 271 ust. 1 oraz w art. 272 ust. 17 albo 22, a złożenie reklamacji nie wstrzymuje wykonania obowiązku, o którym mowa w art. 271 ust. 6 oraz w art. 272 ust. 18 albo 23. W razie uznania reklamacji Wody Polskie [...] przekazują podmiotowi obowiązanemu do ponoszenia opłat za usługi wodne nową informację, zawierającą także sposób obliczenia opłaty za usługi wodne, natomiast w razie nieuznania reklamacji właściwy organ Wód Polskich [...] określa wysokość opłaty za usługi wodne w drodze decyzji, a zaskarżenie decyzji nie wstrzymuje jej wykonania. Z powyższego wynika, że w ustawie – Prawo wodne przewidziano dwa konkurencyjne tryby kwestionowania przez podmiot obowiązany istnienia i wysokości obciążającej go opłaty zmiennej za usługi wodne. Pierwszy polega na braku podejmowania jakichkolwiek działań po doręczeniu mu informacji o sposobie obliczenia opłaty, w tym na braku uiszczania płatności wynikających z tej informacji, w następstwie czego zachodzi konieczność wydania decyzji na podstawie art. 272 ust. 19 cyt. ustawy określającej wysokość opłaty. Drugi, z którego może skorzystać adresat informacji kwestionujący wysokość ustalonej w niej opłaty, to reklamacja. Rozpoznając reklamację właściwy organ, w przypadku jej uznania, przekazuje podmiotowi obowiązanemu do ponoszenia opłat za usługi wodne nową informację, zawierającą sposób obliczenia opłaty za usługi wodne (art. 273 ust. 5 p.w.), albo w razie nieuznania reklamacji określa wysokość opłaty za usługi wodne w drodze decyzji (art. 273 ust. 6 p.w.), od której przysługuje korzystającemu z usług wodnych skarga do sądu administracyjnego. W każdym z omawianych przypadków dochodzi do wydania decyzji. Nie kwestionując publicznoprawnego charakteru opłat za korzystanie z wód konieczne jest zwrócenie uwagi na szczególną nomenklaturę, jaką posłużył się ustawodawca w opisanej procedurze ustalania opłaty. Ustalenie to przybiera formę "informacji", a kwestionowanie wskazanej w niej wysokości opłaty następuje w drodze "reklamacji". Zastosowanie takiego rodzaju specyficznych form wskazuje na to, że rozstrzygnięcia te nie mają charakteru władczego. Informacja o wysokości opłaty ma cechy propozycji wysokości opłaty skierowanej do podmiotu korzystającego z wód, a pojęcie "reklamacji" (bliższe prawu cywilnemu, niż administracyjnemu) wskazuje na mieszany charakter procedury zmierzającej do ustalenia wysokości tej opłaty. Podobieństwa tej procedury do ustalania odpłatności (ceny) za usługę w stosunkach cywilnoprawnych nie są przypadkowe, ponieważ w trakcie projektowania przedmiotowej regulacji, informacja ustalająca wysokość opłat za usługi wodne była traktowana jako forma podobna do wystawienia faktury. Podkreślano, że etap wydawania informacji nie jest jeszcze trybem administracyjnym. W tym kontekście uzasadnione jest przyjęcie, że czynności organu zmierzające do ustalenia wysokości opłaty, łącznie z wydaniem informacji ustalającej jej wysokość, nie stanowią jeszcze czynności postępowania administracyjnego. Słuszne stanowisko zostało wyrażone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z 30 maja 2019 r. sygn. IV SA/Po 180/19, że ani wszczęcie i prowadzenie kontroli, mającej służyć pozyskaniu danych niezbędnych do ustalenia opłat za usługi wodne, ani nawet ustalenie i przekazanie podmiotom obowiązanym do ponoszenia opłat informacji, o której mowa w art. 272 ust. 17 p.w., nie wszczyna postępowania administracyjnego. Do jego wszczęcia dochodzi dopiero z momentem złożenia reklamacji, zgodnie z art. 273 ust. 1, która stanowi "żądanie strony", o jakim mowa w art. 61 § 1 i art. 79a § 1 K.p.a. Ten "reklamacyjny" tryb postępowania ma charakter fakultatywny, na co wskazuje użycie przez ustawodawcę w art. 273 ust. 3 sformułowania "może złożyć reklamację", przy jednoczesnym braku jakichkolwiek regulacji wskazujących na związanie treścią informacji organów i sądów, w przypadku braku złożenia reklamacji od niej. W myśl art. 273a p.w., w przypadku złożenia reklamacji, o której mowa w art. 273 ust. 1, wyłączone zostało stosowanie przepisów art. 10 § 1 oraz art. 61 § 4 K.p.a. W pozostałym zakresie postępowanie reklamacyjne toczy się według zasad określonych w Kodeksie. Po rozpatrzeniu reklamacji, organ przekazuje podmiotowi obowiązanemu do ponoszenia opłat za usługi wodne nową informację, zawierającą także sposób obliczenia opłaty za usługi wodne - w razie uznania reklamacji, albo określa wysokość opłaty za usługi wodne w drodze decyzji - w razie nieuznania reklamacji (art.273 ust. 5 i ust. 6 p.w.). Opisana wyżej, specyficzna procedura ustalania odpłatności za usługi wodne, odnosi się do trybu poprzedzającego wydanie decyzji, z tym że do kwestii związanych z wydawaniem decyzji określających wysokość opłat za korzystanie z wód nieuregulowanych w przepisach ustawy - Prawo wodne, mają zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej, stosownie do art. 300 ust. 1 p.w. W takiej sytuacji należało zwrócić uwagę na art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym "zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania", a także art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że "zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy". Zobowiązanie z tytułu opłaty za korzystanie z wód nie powstaje z mocy prawa. Do skonkretyzowania obowiązku w tym zakresie niezbędne jest wydanie decyzji, o jakiej mowa w art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Niezależnie od użycia przez ustawodawcę w art. 272 ust. 19 i art. 273 ust. 6 p.w. sformułowania: "określa wysokość opłaty w drodze decyzji", decyzja wydana na podstawie wymienionych przepisów nie ma charakteru deklaratoryjnego, lecz konstytutywny (ustalający). Dopiero bowiem ten akt w sposób władczy kreuje zobowiązanie z tytułu opłaty zmiennej, które podlega egzekucji administracyjnej, do której odsyła przepis art. 301 p.w. Takich cech nie można przypisać wydawanej na wcześniejszym etapie informacji, ponieważ nie jest ona rozstrzygnięciem, które w sposób władczy kreuje wysokość zobowiązania. Informacja ta nie stanowi również aktu podlegającego egzekucji. Stanowi ona czynność materialno-techniczną, która samodzielnie nie może stanowić podstawy egzekucji jakichkolwiek obowiązków. Aby egzekucja stała się możliwa, opłata zmienna musi zostać określona w decyzji. W wyroku z 9 grudnia 2021 r. sygn. III OSK 4553/21, Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, który Sąd w składzie rozpoznającym skargi w pełni aprobuje, że w sytuacji, gdy opłaty za usługi wodne nie wynikają bezpośrednio z przepisów prawa, ponieważ każdorazowo konieczne jest dokonanie obliczenia wysokości tych opłat dla określonego sposobu korzystania z wód, to dla egzekucji tych opłat konieczne jest, by wynikały one z decyzji lub postanowień właściwych organów. Informacja roczna nie może zaś być uznana tak za postanowienie, jak i decyzję. (...) Sposób sformułowania art 272 ust. 19 p.w. wyraźnie wskazuje, że daje organowi kompetencje do określenia wysokości opłaty zmiennej, a nie jedynie do stwierdzenia zaległości w uiszczeniu tej opłaty. Zdaniem NSA, tylko decyzje dotyczące opłaty zmiennej za usługi wodne, wydane w oparciu o art. 272 ust. 19 jak i art. 273 ust. 6 p.w., mają charakter konstytutywny, ustalający wysokość zobowiązania podatkowego, natomiast wydana przez Wody Polskie informacja o wysokości opłaty zmiennej kwartalnej za odprowadzanie wód opadowych lub roztopowych do otwartych lub zamkniętych systemów kanalizacji deszczowej, w oparciu o art. 272 ust. 17, jest czynnością materialno-techniczną, która nie ma charakteru władczego rozstrzygnięcia i nie może być egzekwowana (por. także wyroki NSA o sygn. III OSK 4513/21 i III OSK 4525/21). Z podanych względów Sąd przyjął odmiennie od założenia organu, że informacji ustalającej wysokość opłaty za usługi wodne nie można identyfikować z decyzją ustalającą wysokość zobowiązania wskazaną w art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej (decyzją wydaną w pierwszej instancji), a decyzji wydanej po rozpatrzeniu reklamacji nie można uznać za decyzję wydaną przez organ odwoławczy, która nie kreuje już nowego zobowiązania, ale potwierdza istniejący stan "prawnopodatkowy". W przekonaniu Sądu, decyzja określająca wysokość opłaty zmiennej nie weryfikuje "zobowiązania" ustalonego w informacji. Aby powstało zobowiązanie do jej zapłaty konieczne jest obliczenie wysokości opłaty przez organ i doręczenie decyzji ustalającej to zobowiązanie, jak wynika z art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Przy czym zgodnie z art. 272 ust. 20 p.w., podmiot obowiązany do ponoszenia opłat za usługi wodne wnosi opłatę określoną w decyzji, o której mowa w ust. 19, na rachunek bankowy Wód Polskich w terminie 14 dni od dnia doręczenia mu tej decyzji. Decyzja ta musi zostać doręczona przed upływem terminu określonego w art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej. Odnośnie do opłat za I, II i III kwartał 2018 r. powinno to nastąpić do 31 grudnia 2021 r. (termin ten należało uznać za przedłużony o czas obowiązywania art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. [...]), podczas gdy miało miejsce 21 sierpnia 2023 r. To z kolei oznacza, że organ utracił prawo do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania z tytułu opłaty zmiennej za I, II i III kwartał 2018 r. Wydanie decyzji z 16 sierpnia 2023 r. i 17 sierpnia 2023 r. nie mogło już wykreować zobowiązania Gminy do poniesienia opłat zmiennych za powyższe okresy rozliczeniowe. W świetle powyższego, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 68 § 1 i art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 300 ust. 1 i art. 276 ust. 6 p.w., Sąd postanowił o uchyleniu zaskarżonych decyzji. O kosztach postępowania postanowiono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. Złożyły się na nie wpisy od skarg w wymienionych 5 sprawach (147 zł, 205 zł, 242 zł) oraz wynagrodzenia pełnomocnika Gminy (100 zł, 100 zł, 100 zł, 109 zł, 128 zł), stosownie do rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 roku, poz. 265 ze zm.), łącznie 2 577 zł.