II SA/Rz 1658/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący NSA Jerzy Solarski Sędziowie WSA Paweł Zaborniak AWSA Maria Mikolik /spr./ po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 15 lutego 2022 r. sprawy ze skargi A. z siedzibą w [....] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] września 2021 r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej za naruszenie obowiązków wynikających z ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów I. uchyla zaskarżoną decyzję i decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...] stycznia 2021 r. nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącej A. kwotę 2200 zł /słownie: dwa tysiące dwieście złotych/ tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. II SA/Rz 1658/21 UZASADNIENIE Przedmiotem skargi Spółki A. z siedzibą w [....] reprezentowanej przez profesjonalnego pełnomocnika adwokata R. K. jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] (dalej: DIAS) z dnia [...] września 2021 r. nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w [...] (dalej: Naczelnik UCS) z dnia [...] stycznia 2021 r. nr [...] w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej w wysokości 10000 zł za niezapewnienie przekazywania aktualnych danych geolokalizacyjnych środka transportu w trakcie przewozu towaru objętego zgłoszeniem przewozu o numerze [...]. Jak wynika z akt sprawy, w dniu [...] października 2019 r. funkcjonariusze Urzędu Celno-Skarbowego w [...] przeprowadzili kontrolę zespołu pojazdów, przewożącego towar w postaci rozpuszczalnika do farb i lakierów TRANSOL DI CN- 38140090 w ilości 23480 kg. Kontrolę przeprowadzono pod kątem sprawdzenia zgodności przewozu towaru zgłoszonego do [...] z przepisami ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 859; dalej: ustawa o SENT). W trakcie kontroli kierowca okazał dokumenty, tj. CMR nr [...] z [...] października 2019 r., dokument wagowy z dnia [...] września 2019 r. nr [...], kartę charakterystyki dla TRANSOL DI, dowód rejestracyjny ciągnika oraz naczepy, prawo jazdy, kartę kierowcy oraz licencję nr [...]. Podczas kontroli funkcjonariusze stwierdzili naruszenie obowiązku wynikającego z art. 10 ust. 1 ustawy o SENT, a mianowicie przewoźnik w zgłoszeniu [...] wpisał lokalizator o nr [...], który nie przekazywał aktualnych danych geolokalizacyjnych środka transportu w trakcie całej trasy przewozu objętego tym zgłoszeniem, co uniemożliwiało prawidłowe śledzenie przesyłki. Funkcjonariusze ponadto ustalili, że kierujący pojazdem posiadał przy sobie włączony lokalizator o nr [...], który zapisał całą trasę przejazdu, jednak nie został on wprowadzony do zgłoszenia SENT. W trakcie kontroli ujawniono również, że w polu "numer zezwolenia drogowego" wprowadzono nr [...], natomiast kierujący pojazdem przedstawił licencję nr [...]. Funkcjonariusze sporządzili protokół nieprawidłowości, w którym opisane zostały stwierdzone nieprawidłowości. Protokół podpisali funkcjonariusze dokonujący kontroli oraz kierujący pojazdem. Kierowca został ukarany mandatem karnym w wysokości 5000 zł. Funkcjonariusze pobrali kaucję pieniężną w wysokości 10000 zł, wystawiając pokwitowanie Seria [...] nr [...]. Postanowieniem z dnia [...] lipca 2020 r. Naczelnik UCS w [...] wszczął postępowanie administracyjne wobec przewoźnika Spółki A. a następnie decyzją z dnia [...] stycznia 2021 r. nr [...] nałożył na przewoźnika Spółkę A. karę pieniężną w wysokości 10000 zł za niezapewnienie przekazywania aktualnych danych geolokalizacyjnych środka transportu w trakcie przewozu towaru objętego zgłoszeniem [...], tj. w związku z niewykonaniem obowiązku, o którym mowa w art. 10a ust. 1 ustawy o SENT, zaliczając na poczet kary pieniężnej kwotę 10000 zł z kaucji pieniężnej pobranej na podstawie pokwitowania Seria [...] nr [...]. Organ I instancji wyjaśnił, że celem ustawy o SENT jest zapewnienie skutecznej kontroli przewozu tzw. "towarów wrażliwych". Regulacje wprowadzone ustawą określają zasady systemu monitorowania drogowego przewozu towarów (wymienionych enumeratywnie w art. 3 ust. 2 ww. ustawy o SENT) na terytorium kraju, a także wprowadzają odpowiedzialność za naruszenie obowiązków związanych z przewozem towarów, podmiotów obowiązanych, czyli podmiotu wysyłającego, podmiotu odbierającego, przewoźnika i kierującego środkiem transportu. Unormowania zawarte w ustawie zapewnić mają skuteczne monitorowanie przewozu towarów, w tym wyrobów akcyzowych prowadzące do ograniczenia poziomu uszczupleń w podatkach, a także zwiększenie skuteczności kontroli w obszarach obarczonych dużym ryzykiem naruszenia obowiązujących przepisów. Organ I instancji wskazał, że w niniejszej sprawie przedmiotem przewozu był towar objęty pozycją CN 3814, zawierający alkohol etylowy o masie brutto 23480 kg, a zatem przewóz ten podlegał systemowi monitorowania drogowego, zgodnie z art. 3 ust. 2 pkt 1 lit. h ustawy o SENT. Na podstawie art. 10a ustawy o SENT przewoźnik w trakcie całej trasy przewozu towaru objętego zgłoszeniem, jest obowiązany zapewnić przekazywanie aktualnych danych geolokalizacyjnych środka transportu objętego tym zgłoszeniem. Naczelnik UCS wyjaśnił, że zgodnie z art. 22 ust. 2a ustawy o SENT, w przypadku niewywiązywania się z obowiązku, o którym mowa w art. 10a ust. 1, na przewoźnika nakłada się karę pieniężną w wysokości 10000 zł, przy czym organ może z urzędu lub na wniosek przewoźnika odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, wyłącznie w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem przewoźnika lub interesem publicznym (art. 22 ust. 3 ustawy o SENT). Ponadto Naczelnik wskazał, że organ odstępuje od nałożenia kary pieniężnej za niewykonanie obowiązku, o którym mowa w art. 10a ust. 1 ustawy o SENT, jeżeli jego niedopełnienie wynikało z niedostępności rejestru. W niniejszej sprawie Naczelnik nie znalazł podstaw do uznania, że w sprawie zachodzi ważny interes przewoźnika lub interes publiczny, mogące stanowić podstawę do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej z art. 22 ust. 2a ustawy o SENT. Od powyższej decyzji Spółka A. z siedzibą w [...], reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika złożyła odwołanie, wnosząc o zmianę zaskarżonej decyzji w całości i odstąpienie od ukarania przewoźnika Spółkę A. z siedzibą w [...] ([...]) karą pieniężną za naruszenie art. 10a ust. 1 ustawy o SENT i umorzenie postępowania, ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazania sprawy organowi I instancji do ponownego rozpoznania. Pełnomocnik Spółki zarzucił obrazę prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 3 ustawy o SENT, poprzez błędną wykładnię w/w przepisu i pominięcie w ocenie pojęcia "interesu publicznego" zasad: proporcjonalności, bezpieczeństwa i zaufania do organów państwowych, co w konsekwencji doprowadziło do braku uznania, że w sprawie zachodzą przesłanki do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej oraz błędnej wykładni w/w przepisu i pominięcie w ocenie pojęcia "interesu publicznego" rzeczywistej intencji ustawodawcy, co doprowadziło do nieodstąpienia od nałożenia kary pieniężnej pomimo nieuszczuplenia Skarbu Państwa w zakresie podatku akcyzowego i podatku od towarów i usług. Pełnomocnik wyjaśnił, że w niniejszej sprawie nie jest kwestionowany stan faktyczny, z którego wynika, że strona skarżąca jako przewoźnik realizowała transport towaru objętego pozycją CN 3814, zawierającego alkohol etylowy o masie 23480 kg, który został zgłoszony do systemu monitorowania drogowego przewozu towarów i był wykonywany za dokumentem [...], do którego przypisany został lokalizator [...]. Pełnomocnik nie kwestionuje faktu, że kierowca zamiast przypisanego lokalizatora posługiwał się lokalizatorem o nr [...], który nie został przypisany do zgłoszenia [...]. Przewożony przez stronę skarżącą towar przebył trasę wskazaną w dokumencie, a lokalizator zapisał całą trasę zgodną ze zgłoszeniem [...]. Wskazaną na wstępie decyzją z dnia [...] września 2021 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. Na wstępie DIAS w [...] wskazał, że podstawą prawną wydanej decyzji jest art. art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 1540; dalej: O.p.). Podstawę materialnoprawną decyzji stanowi art. 3 ust. 1 i 2, art. 10a ust. 1, art. 22 ust. 2a, art. 26 ust. 5 ustawy o SENT. Organ II instancji wskazał, że wykonująca przewóz towarów firma A., będąc przewoźnikiem, w trakcie całej trasy przewozu towaru objętego zgłoszeniem była obowiązana zapewnić przekazywanie aktualnych danych geolokalizacyjnych środka transportu objętego tym zgłoszeniem. Organ odwoławczy wyjaśnił, że podczas kontroli ustalono, że przedmiotowy transport został zgłoszony do systemu monitorowania drogowego przewozu towarów i wykonywany był za dokumentem [...], do którego został przypisany lokalizator nr [...]. Ponadto podczas kontroli ustalono, że kontrolowany zespół pojazdów nie jest widoczny w systemie SENT GEO LIVE, dodatkowo w systemie PUESC/SENT nie stwierdzono uruchomienia lokalizatora wskazanego w przedmiotowym zgłoszeniu. Kierujący w trakcie kontroli przedstawił telefon z uruchomioną aplikacją [...], która zapisała trasę przewozu towaru. Natomiast lokalizator o tym numerze nie został wpisany do zgłoszenia [...], co spowodowało, że przewóz przedmiotowego towaru nie był widoczny dla kontrolujących w czasie rzeczywistego przejazdu. W ocenie DIAS okoliczności niniejszej sprawy nie wypełniają przesłanki "ważnego interesu przewoźnika", czy przesłanki "interesu publicznego" i nie ma podstaw do odstąpienia od nałożenia na przewoźnika kary pieniężnej w oparciu o przepis art. 22 ust. 3 ustawy o SENT. Zdaniem DIAS, strona skarżąca, jako podmiot zajmujący się profesjonalnie przewozem towarów powinna posiadać rozeznanie, co do obowiązków wynikających z ustawy o SENT. Podstawy do odstępstwa od nałożenia kary nie mogą stanowić okoliczności związane z brakiem należytej staranności w realizacji tych obowiązków. Zdaniem organu odwoławczego w niniejszej sprawie bezspornym jest fakt, że Spółka realizowała, jako przewoźnik, transport drogowy towaru wrażliwego, podlegającego zgłoszeniu w systemie SENT, bez zapewnienia w trakcie całej trasy przewozu towaru przekazywania aktualnych danych lokalizacyjnych pojazdu. Końcowo DIAS wskazał, że konstrukcja oraz sposób zredagowania przepisów regulujących obowiązek przestrzegania norm, związanych z systemem monitorowania drogowego przewozu towarów, jest na tyle precyzyjny i jednoznaczny, że możliwość swobodnej interpretacji tych uregulowań zarówno przez osoby dokonujące kontroli drogowej, jak też przez organy prowadzące postępowania jest wyłączona. Spółka A. z siedzibą w [...], reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika adwokata R. K. wniosła skargę na w/w decyzję DIAS z dnia [...] września 2021 r. nr [...], w której zwróciła się o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celno - Skarbowego w [...] z dnia [...] stycznia 2021 r. nr [...] i umorzenie postępowania, a także o zasądzenie na rzecz strony skarżącej zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm prawem przepisanych. Pełnomocnik zarzucił naruszenie przepisów postępowania, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: ­ art. 26 ust. 5 ustawy o SENT w zw. z art. 165b O.p., polegające na wszczęciu w dniu 31 lipca 2020 r. postępowania w przedmiocie nałożenia na stronę skarżącą kary pieniężnej w związku z naruszeniem obowiązku wynikającego z art. 10a ust 1 ustawy o SENT, po upływie 6 miesięcy od zakończenia kontroli, która miała miejsce w dniu [...] października 2019 r. i zakończyła się w dniu [...] października 2019 r., czyli w sytuacji, gdy zaistniała ujemna przesłanka procesowa w postaci przedawnienia prawa do wszczęcia postępowania podatkowego; a także naruszenie prawa materialnego, mającego wpływ na wynik sprawy, tj.: ­ art. 22 ust. 3 ustawy o SENT, poprzez błędną wykładnię w/w przepisu i pominięcie w ocenie pojęcia "interesu publicznego" zasad: proporcjonalności, bezpieczeństwa i zaufania do organów państwowych, co w konsekwencji doprowadziło do braku uznania, że w sprawie zachodzą przesłanki do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej, a także błędną wykładnię w/w przepisu i pominięcie w ocenie pojęcia "interesu publicznego" rzeczywistej intencji ustawodawcy (wykładni celowościowej) oraz konstytucyjnej zasady proporcjonalności, co doprowadziło do nieodstąpienia od nałożenia kary pieniężnej pomimo nie uszczuplenia należności Skarbu Państwa w zakresie podatku akcyzowego i podatku od towarów i usług. Pełnomocnik wskazał, że w sprawie występuje ujemna przesłanka procesowa stanowiąca bezwzględną przeszkodę dla wszczęcia i prowadzenia postępowania, tj. przedawnienie prawa do wszczęcia postępowania podatkowego po upływie 6 miesięcy od zakończenia kontroli podatkowej, ponieważ od dnia kontroli, do dnia wszczęcia postępowania upłynął prawie rok. Pełnomocnik podniósł, że z niewiadomych przyczyn – najprawdopodobniej wynikających z realizacji wielu kursów na tej samej trasie, przez innych kierujących pojazdami tego przewoźnika – nastąpiło przypisanie do zgłoszenia SENT innego geolokalizatora niż posiadał kierowca pojazdu, jednak podczas kontroli kierowca przedstawił telefon komórkowy wraz z uruchomioną aplikacją [...], która zapisała całą trasę z K. do B., tj. miejsca przeprowadzenia kontroli. Zdaniem pełnomocnika powyższe pozwala na przyjęcie, że transport został zrealizowany zgodnie ze zgłoszeniem. Końcowo wskazał, że TK postanowieniem z dnia 9 marca 2021 r. nadał skardze kasacyjnej zarzucającej m.in. niezgodność art. 22 ust. 3 ustawy o SENT z art. 2 oraz art. 42 ust. 1 i art. 45 ust. 1 Konstytucji RP dalszy bieg. W odpowiedzi na skargę DIAS w [...] wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: W myśl art. 1 ustawy z 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2019 r., poz. 2167) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019r., poz. 2325 ze zm., dalej: P.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Decyzja administracyjna podlega uchyleniu, jeśli Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c P.p.s.a.). Jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach – sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). W przypadku, o którym mowa w § 1 pkt 1 i 2, sąd stwierdzając podstawę do umorzenia postępowania administracyjnego, umarza jednocześnie to postępowanie (art. 145 § 3 P.p.s.a.). Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 P.p.s.a.). W ocenie Sądu skarga zasługiwała na uwzględnienie z uwagi na naruszenie art. 22 ust. 3 ustawy o SENT, gdyż organy przy ocenie możliwości odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej nie uwzględniły specyficznych okoliczności niniejszej sprawy. W sprawie nie było kwestionowane, że przewożony w ramach analizowanego zgłoszenia towar o kodzie CN 38140090 podlegał obowiązkowej rejestracji w systemie SENT stosownie do art. 3 ust. 2 pkt 1 lit. h ustawy o SENT. Kara pieniężna na przewoźnika została nałożona na podstawie art. 22 ust. 2a ustawy o SENT z powodu nie przestrzegania obowiązku wynikającego z art. 10a ust. 1 ustawy o SENT. Zgodnie z tym przepisem, przewoźnik, w trakcie całej trasy przewozu towaru objętego zgłoszeniem, jest obowiązany zapewnić przekazywanie aktualnych danych geolokalizacyjnych środka transportu objętego tym zgłoszeniem. Jak ustalono w trakcie postępowania, a okoliczności tych nie kwestionuje Skarżąca, w kontrolowanym zgłoszeniu SENT podano numer lokalizatora, który nie został uruchomiony a zatem nie przekazywał aktualnych danych geolokalizacyjnych środka transportu w trakcie trasy przewozu towaru objętego zgłoszeniem. Przewoźnik nie wywiązał się z obowiązku nałożonego w art. 10a ust. 1 ustawy o SENT, co stanowiło podstawę do odpowiedzialności przewidzianej w art. 22 ust. 2a tej ustawy, zgodnie z którym, w przypadku niewywiązywania się z obowiązku, o którym mowa w art. 10a ust. 1, na przewoźnika nakłada się karę pieniężną w wysokości 10 000 zł. Art. 22 ust. 3 ustawy o SENT przewiduje jednak, że w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem przewoźnika lub interesem publicznym, na wniosek przewoźnika lub z urzędu, organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, o której mowa w ust. 1 -2a. z uwzględnieniem art. 26 ust. 3. Orzekające w sprawie organy nie znalazły podstaw do skorzystania z art. 22 ust. 3 ustawy o SENT i odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej. Uznały bowiem, iż nie wystąpiły w okolicznościach niniejszej sprawy przesłanki ważnego interesu przewoźnika lub interesu publicznego. Z kolei Skarżąca argumentowała, że z niewiadomych przyczyn – najprawdopodobniej wynikających z realizacji wielu kursów na tej samej trasie przez innych kierujących pojazdami tego przewoźnika przypisano do zgłoszenia SENT inny geolokalizator niż posiadał kierowca kontrolowanego pojazdu. W ocenie Skarżącej doszło do oczywistej omyłki a jak argumentowała Spółka z zapisów systemu SENT-GO przypisanych do lokalizatora przedłożonego przez kierowcę w trakcie kontroli i co stwierdzili sami kontrolujący, pojazd realizował wyznaczoną trasę, zgodną ze zgłoszeniem. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 marca 2019 r., sygn. akt II FSK 3478/18 instytucja odstąpienia od nałożenia administracyjnej kary pieniężnej, towarzysząca przepisom ustanawiającym kompetencje organów do nakładania takich kar, jest wyrazem tendencji ustawodawcy do łagodzenia odpowiedzialności administracyjnoprawnej. W orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że pojęcie interesu publicznego, określonego w art. 22 ust. 3 ustawy o SENT obejmuje takie elementy jak: proporcjonalność danej kary, stosunek kar nałożonych za przewozy dokonywane w tym samym czasie tym samym transportem do dochodu przewoźnika z tych przewozów, ustalenie czy stwierdzone uchybienia stwarzają realne zagrożenia uszczuplenia przez dany podmiot dochodów podatkowych budżetu państwa, czy są dokonywane w ramach oszustwa, czy też innych przestępstw, czy nieprawidłowości te zdarzyły się jednokrotnie (sporadycznie) czy też występują na tyle często u tego przewoźnika, że świadczą o co najmniej niedbałości, nienależytej staranności w prowadzeniu swoich interesów, czy nałożenie kary pieniężnej na przewoźnika ma charakter prewencyjny czy też dyscyplinujący w odniesieniu do kolejnych przewozów (zob. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 maja 2020 r. o sygn. akt II GSK 220/20). Przy analizie przesłanek odstąpienia od wymierzenia kary pieniężnej nie można pominąć okoliczności, w jakich nastąpiło naruszenie, przyczyn powstałego naruszenia, okoliczności towarzyszących, postawy przewoźnika w trakcie i po przeprowadzeniu kontroli, tego, czy naruszenie wiązało się z realnym zagrożeniem interesów Państwa. Organ, oceniając, czy zaistniała przesłanka "interesu publicznego", powinien rozważyć, czy nałożenie na przewoźnika kary pieniężnej w okolicznościach sprawy realizuje cel ustawy o systemie monitorowania, czy wymierzona kara pieniężna narusza wywodzoną z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP zasadę proporcjonalności, która nakazuje organom państwowym użycie jedynie takich środków, które są niezbędne dla osiągnięcia konkretnego celu. Na ocenę co do możliwości zastosowania art. 22 ust. 3 ustawy o SENT w niniejszej sprawie zasadniczy wpływ zdaniem Sądu mają okoliczności stwierdzone w protokole kontroli z [...] października 2019r. Stwierdzono w nim, że kierowca podczas kontroli przedstawił telefon z uruchomioną aplikacją [...], która nie jest tożsama z aplikacją przypisaną do zgłoszenia a geolokalizator o nr [...] zapisał całą trasę z K. do B. W aktach sprawy znajduje się również wydruk z systemu SENT-GO - monitorowanie lokalizacji pojazdów (k. 21 akt administracyjnych), który przestawia trasę zapisaną przez lokalizator [...], (który znajdował się fizycznie w kontrolowanym pojeździe) w przedziale czasowym od [...] października 2019r. 0.00 do [...] października 23.59 a więc w czasie, w którym było realizowane kontrolowane zgłoszenie SENT. Zarówno treść protokołu kontroli, jak i wydruk z systemu SENT wskazują, że podczas czynności kontrolnych, które miały miejsce w trakcie kontrolowanej trasy przejazdu organ uzyskał dane lokalizatora, który zapisywał dane geolokalizacyjne trasy przejazdu. Wskazany powyżej wydruk z systemu SENT-GO potwierdził, że lokalizator [...], który znajdował się w pojeździe w trakcie kontroli zapisał trasę zgodną ze zgłoszeniem SENT, które posiadał kierowca. Zabezpieczenie danych w systemie SENT-GO, przypisanych do lokalizatora kierowcy pozwoliło na prześledzenie trasy przejazdu, choć nie w czasie rzeczywistym od momentu jego rozpoczęcia. Jednak już w momencie kontroli, która odbywała się w trakcie przejazdu objętego kontrolowanym zgłoszeniem organ uzyskał dostęp do danych lokalizatora, który w rzeczywistości zapisywał trasę przejazdu objętą kontrolowanych zgłoszeniem SENT. Pozwoliło to na weryfikację trasy przejazdu wskazanej w zgłoszeniu SENT z jego rzeczywistym przebiegiem, która przebiegła pozytywnie. W ocenie Sądu wskazane powyżej okoliczności uzasadniają zastosowanie art. 22 ust. 3 ustawy o SENT. Należy bowiem odróżnić sytuację, w której przewóz jest realizowany bez uruchomienia lokalizatora w wyniku czego nie dochodzi do zapisania trasy przejazdu a organ nie ma możliwości zweryfikowania jej przebiegu od przypadku, w którym kierowca w pojeździe ma uruchomiony lokalizator o innym numerze niż w zgłoszeniu SENT, lecz który zapisał całą trasę przejazdu a organ uzyskał dostęp do danych geolokalizacyjnych trasy przejazdu, o czym w niniejszej sprawie świadczy wydruk z systemu SENT-GO. Zdaniem Sądu druga z opisanych sytuacji, która miała miejsce w niniejszej sprawie uprawnia do zastosowania wobec przewoźnika możliwości odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej na podstawie art. 22 ust. 3 ustawy o SENT. W ocenie Sądu brak uwzględnienia powyższych okoliczności przez organy stanowił o naruszeniu art. 22 ust. 3 ustawy o SENT w stopniu, który miał istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd nie przychylił się natomiast do zarzutu skargi co do naruszenia art. 26 ust. 5 w zw. z art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez wszczęcie postępowania w przedmiotowej sprawie po upływie 6 miesięcy od zakończenia kontroli. Należy zauważyć, że możliwość zastosowania art. 165b § 1 O.p. w odniesieniu do spraw dotyczących nałożenia kar pieniężnych, przewidzianych w ustawie o SENT budzi wątpliwości w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podzielił stanowisko zaprezentowane w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2021 r., sygn. II GSK 1203/21, w którym wskazano, że zgodnie z art. 26 ust. 5 ustawy o SENT, przepisy Ordynacji podatkowej stosuje się tylko w zakresie nieuregulowanym i tylko odpowiednio. Ustawa o SENT w art. 28 zawiera unormowanie odnoszące się do kwestii przedawnienia. W przepisie tym ustawodawca wskazał okres, po upływie którego kara pieniężna nie może być nałożona oraz określił, po jakim czasie przedawnia się obowiązek zapłaty kary pieniężnej. Zakładając racjonalność ustawodawcy, przepis ten zawierałby unormowanie odnoszące się do przedawnienia wszczęcia postępowania w sprawie nałożenia kary pieniężnej, gdyby taki był zamiar prawodawcy. Po drugie zaś, odpowiednie stosowanie przepisów polega na tym, że niektóre z nich stosowane są wprost, inne ulegają modyfikacji, a jeszcze inne w ogóle nie mogą być stosowane, zaś ocena zakresu "odpowiedniego" stosowania przepisu powinna uwzględniać systematykę i cele regulacji, w obrębie której dany przepis ma być odpowiednio zastosowany (zob.m.in. wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego z 20 lutego 2019 r., sygn. akt II GSK 5673/16). Co równie istotne, w świetle art. 165b § 1 O.p. obowiązek wszczęcia postępowania podatkowego uzależniony jest od łącznego wystąpienia dwóch przesłanek: 1) ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego, 2) niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonanie przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości. Oznacza to, że przywołany przepis uzależnia wszczęcie postępowania podatkowego z urzędu od tego, czy kontrolowany - na skutek nieprawidłowości ujawnionych podczas kontroli podatkowej - złoży po zakończeniu tejże kontroli deklarację podatkową lub korektę deklaracji, przy czym złożenie takich deklaracji – o ile w całości uwzględnia ujawnione nieprawidłowości - w ogóle wyklucza możliwość wszczęcia postępowania podatkowego (por. P. Pietrasz (w:) Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, LEX/el. 2021, art. 165b). Powyższe wskazuje, że wszczęcie postępowania podatkowego w trybie art. 165b O.p. ma w istocie na celu usunięcie stwierdzonych w trakcie kontroli podatkowej nieprawidłowości, które zostały ujawnione w trakcie kontroli podatkowej, a których strona nie "naprawiła" przez późniejsze złożenie deklaracji lub korekty deklaracji. Naczelny Sąd Administracyjny w cytowanym wyżej wyroku stwierdził, że art. 165b § 1 O.p. nie ma zastosowania w postępowaniu administracyjnym toczącym się w sprawie nałożenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o SENT. Przepis ten ma bowiem zastosowanie wyłącznie do kontroli podatkowej, w wyniku której ujawniono nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości. Natomiast czynności kontrolne przewozu wykonane na drodze nie stanowią czynności w ramach kontroli podatkowej (tak również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z 26 października 2020 r., sygn. akt III SA/Gl 429/20). Każda z tych kontroli wywołuje bowiem inne skutki i wiąże się z innymi obowiązkami tak po stronie podmiotów kontrolowanych, jak i organów administracji. Skoro art. 165b O.p. określa skutek braku właściwej reakcji kontrolowanego na nieprawidłowości stwierdzone podczas kontroli podatkowej, a także realizuje inne cele niż ustawa o SENT, to nie ma podstaw do zastosowania tego przepisu w postępowaniu dotyczącym wymierzenia kary pieniężnej na podstawie ww. ustawy. Wskazane różnice sprawiają, że określony w art. 26 ust. 5 ustawy o SENT obowiązek odpowiedniego stosowania Ordynacji podatkowej w przypadku art. 165b O.p. będzie się wyrażał brakiem zastosowania tego przepisu w sprawie dotyczącej nałożenia kary za naruszenie przepisów ustawy o systemie monitorowania. Uznając podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 165 b O.p. w zw. z art. 26 ust. 5 za niezasadny Sąd uznał jednak, że skarga zasługuje na uwzględnienie z powodu dokonania przez organy wadliwego zastosowania art. 22 ust. 3 ustawy o SENT. Z tych przyczyn Sąd uchylił zaskarżoną decyzję oraz decyzję Naczelnika UCS z dnia [...] stycznia 2021r. na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 135 P.p.s.a. Na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. Sąd tytułem zwrotu kosztów postępowania zasądził kwotę w wysokości 2200 zł, na którą składa się uiszczony wpis sądowy w wysokości 400 zł oraz 1800 zł tytułem zwrotu kosztów zastępstwa procesowego, stosownie do § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. poz. 1800 z późn. zm.).