II SA/Rz 1879/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Tomasz Smoleń, Sędzia WSA Piotr Popek /spr./, Sędzia WSA Jarosław Szaro, Protokolant sekr. sąd. Sabina Długosz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 maja 2024 r. spraw ze skarg Gminy [....] na decyzje Dyrektora Zarządu Zlewni Państwowego Gospodarstwa Wodnego Wody Polskie w [...] z dnia 18 września 2023 r. - nr RZ.ZUO.1.470.2818.OZ.2018.EL, - nr RZ.ZUO.1.470.2819.OZ.2018.EL w przedmiocie ustalenia opłaty zmiennej 1) uchyla zaskarżone decyzje, 2) zasądza od Dyrektora Zarządu Zlewni Państwowego Gospodarstwa Wodnego Wody Polskie w [...] na rzecz skarżącej Gminy [...] kwotę 560 (pięćset sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Gmina [...] (dalej: Gmina) poddała kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie dwie decyzje Dyrektora Zarządu Zlewni w [...] Państwowego Gospodarstwa Wodnego Wody Polskie z 18 września 2023 r., którymi określono Gminie opłaty zmienne za odprowadzanie wód opadowych lub roztopowych do wód powierzchniowych potoku [...]:. 1) nr RZ.ZUO.1.470.2819.OZ.2018.EL w wysokości [...]zł za I kwartał 2018 r., za odprowadzanie wód wylotem nr [...] w km 3+519 (sygn. akt II SA/Rz 1879/23), 2) nr RZ.ZUO.1.470.2818.OZ.2018.EL w wysokości [...]zł za I kwartał 2018 r., za odprowadzanie wód wylotem nr [...] w km 3+593 (sygn. akt II SA/Rz 1880/23) Opisane skargi zostały przez Sąd, na rozprawie 9 maja 2024 r., połączone do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634; dalej powoływanej w skrócie: "p.p.s.a."), ponieważ pozostawały one ze sobą w związku. Podstawę prawną rozstrzygnięć decyzji stanowiły przepisy art. 273 ust. 6, art. 272 ust. 5, art. 14 ust. 2 i ust. 6 pkt 2 oraz art. 300 ust. 1 ustawy z dnia 20 lipca 2017 r. - Prawo wodne (Dz. U. z 2023 r. poz. 1478; dalej powoływanej w skrócie: "p.w.") oraz art. 104 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2023 r. poz. 775; dalej powoływanej w skrócie: "K.p.a."). Decyzje te wydano wskutek wniesionych przez Gminę reklamacji od wydanych przez PGWWP Zarząd Zlewni w [...], na podstawie art. 272 ust. 5 i 17 ustawy - Prawo wodne, informacji z 19 listopada 2021 r. (o numerach: RZ.ZUO.1.470.2819.OZ. 2018.EL i RZ.ZUO.1.470.2818.OZ.2018.EL) o wysokości opłat zmiennych za odprowadzanie wód opadowych lub roztopowych wylotami miejskiego kolektora deszczowego, oznaczonym numerem [...] i [...], do wód powierzchniowych potoku [...] w podanych wyżej wysokościach. Ze stanowiska zaprezentowanego w decyzjach wynikało, że jednym z instrumentów ekonomicznym służących gospodarowaniu wodami, który wymieniono w art. 267 p.w., jest opłata za usługi wodne. Usługi wodne, w myśl art. 35 ust. 1 p.w., polegają na zapewnieniu możliwości korzystania z wód w zakresie wykraczającym poza zakres powszechnego korzystania z wód, zwykłego korzystania z wód oraz szczególnego korzystania z wód. Obejmują one, między innymi, odprowadzanie do wód lub do urządzeń wodnych - wód opadowych lub roztopowych, ujętych w otwarte lub zamknięte systemy kanalizacji deszczowej służące do odprowadzania opadów atmosferycznych albo w systemy kanalizacji zbiorczej w granicach administracyjnych miast (art. 35 ust. 3 pkt 7 p.w.). Za usługi wodne pobierane są opłaty na podstawie art. 268 ust. 1 pkt 3 p.w., które składają się z opłaty stałej i opłaty zmiennej, o której mowa w art. 270 ust. 11 p.w.. Wysokość opłaty zmiennej określa się na podstawie art. 272 ust. 5 p.w.. W ocenie organu, wbrew zarzutom zawartym w reklamacjach, ustalony został charakter odbiornika wód odpadowych lub roztopowych potoku [...]. Jest on śródlądową wodą płynącą i tak też był traktowany na podstawie wcześniej obowiązujących aktów prawnych i wydawanych na ich podstawie przez Prezydenta [....], Starostę Powiatu [...], Starostę Powiatu [...], Starostę Powiatu [...], Dyrektora Zarządu Zlewni w [...] i Marszałka Województwa Podkarpackiego decyzji administracyjnych udzielających pozwoleń wodnoprawnych, które odnosiły się wyłącznie do wód powierzchniowych. W przeanalizowanych pozwoleniach wodnoprawnych jako odbiornik wód opadowych wskazane zostały wody powierzchniowe potoku [...]. Cieki naturalne należy odróżnić od urządzeń wodnych. Potok ten spełnia wszelkie ustawowe wymagania dla śródlądowej wody płynącej, a odcinkowe zarurowanie potoku nie zmienia jego statusu jako cieku naturalnego. Został on również oznaczony w komputerowej Mapie Podziału Hydrograficznego Polski MPHP jako ciek wyróżniony (taki, który posiada wyróżnioną zlewnię; rzeka_r) o numerze [....], a ponadto wymieniono go w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 18 października 2022 r. w sprawie przyjęcia Planu zarządzania ryzykiem powodziowym dla obszaru dorzecza Wisły. Ponadto Prezydent Miasta [...] 10 marca 2009 r. wydał decyzję nr SR.IV-6210/94/08 uprawniającą do korzystania z wód poprzez wprowadzanie ścieków opadowych i roztopowych wylotem nr [...] do wód powierzchniowych potoku [...], stanowiącego prawostronny odpływ rzeki [....]. Potok ten stanowi zatem wodę powierzchniową płynącą w rozumieniu przepisów p.w. Także dokumenty (szczegółowo opisane w decyzji) z wcześniejszych okresów, w tym zdeponowane w archiwum państwowym, świadczą o naturalnym charakterze tego cieku pomimo, że uległ on znacznemu przekształceniu, w tym częściowej regulacji. W okresach tych, sięgających czasu sprzed I wojny światowej, dokonywano wielu robót regulacyjnych potoku,    polegających głównie na jego przykrywaniu. Prawo własności wód stanowi odrębną kategorię normatywną od prawa własności gruntów pod wodami. Własność gruntu pod wodami nie ma wpływu na własność wód. Potok [...] nie przestał być ciekiem naturalnym pomimo jego uregulowania i częściowego przykrycia. Z art. 16 ust. 5 pw. wynika, że uregulowanie potoku nie przekreśla jego charakteru jako wód śródlądowych. Cechą cieku naturalnego to to, że powstał on w wyniku działalności sił przyrody, natomiast rów może powstać jedynie w wyniku działalności człowieka. Nie wyklucza to jednak ingerencji człowieka w naturalny stan koryta cieku. Nie jest natomiast możliwe, aby ten sam ciek był odcinkowo rowem, a odcinkowo ciekiem. Jedną z kluczowych cech cieku jest jego ciągłość. Posiada on źródło, naturalne lub uregulowane koryto i ujście. Nie jest urządzeniem wodnym (rowem). Ciek naturalny nie musi mieć ustalonej w drodze decyzji linii brzegowej, a sama decyzja w tym zakresie ma charakter deklaratoryjny. Na kwestię opłaty nie ma również wpływu to, kto zajmuje się ich utrzymywaniem i ponosi na koszty utrzymania urządzeń wodnych. Organ zaznaczył, że wysokość opłaty zmiennej uzależniona została od rzeczywistej ilości wód opadowych i roztopowych odprowadzonych do wód w okresie, którego dotyczą opłaty. Na wylotach kanalizacji deszczowej nie było stałych urządzeń pomiarowych. Gmina nie prowadziła zaś takich pomiarów. Dlatego ilość wody określono na podstawie wyniku kontroli gospodarowania wodami przeprowadzonej w Gminie w okresie od 11 lutego do 26 czerwca 2019 r., udokumentowanej protokołem RZ.ZUO.1.451.1.2019, podczas której określono powierzchnię zlewni wylotu nr 446 na 1.800 m2, a wylotu nr 231 na 28.100 m2, przyjmując uśredniony współczynnik spływu wynoszący 0,69 oraz dane IMGW dotyczące sumy opadów atmosferycznych za I i III kwartał 2018 r. dla stacji pomiarowej [...], wynoszącą w I kwartale 84,4 mm, jako najbliżej położonej stacji pomiarowej Państwowej Służby Hydrologiczno-Meteorologicznej w tej samej jednostce fizyczno-geograficznej co teren Miasta. Ilość wód określono odpowiednio na 104,82 m3 i 1.636,43 m3. Stawkę opłaty zmiennej przyjęto w wysokości 0,75 zł za 1m3, z uwagi na brak urządzeń do retencjonowania wody z terenów uszczelnionych, na podstawie § 8 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 22 grudnia 2017 r. w sprawie jednostkowych stawek opłat za usługi wodne. Odnośnie do terminu przedawnienia podano, że opłaty za usługi wodne ustalają Wody Polskie poprzez doręczenie informacji ustalającej wysokość opłaty. Z art. 272 ust. 17 i ust. 18 p.w. wynika, że do powstania zobowiązania z tytułu opłat za usługi wodne wystarczy doręczenie informacji. Z chwilą doręczenia informacji powstaje zobowiązanie po stronie korzystającego z usług wodnych, polegające na poniesieniu określonej opłaty. Złożenie reklamacji nie powoduje wstrzymania obowiązku uiszczenia opłaty. Zobowiązanie to nie powstaje w drodze doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania, ale poprzez doręczenie informacji ustalającej wysokość opłaty, która ma charakter konstytutywny. Ponieważ przepisy art. 272 ust. 5 i art. 272 ust. 17 u.p.w. wystarczająco dokładnie określają moment powstania zobowiązania z tytułu opłat za usługi wodne, jego formę i terminy płatności, to należy w pierwszej kolejności stosować te przepisy, przed normą ogólną wyrażoną w art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, do której odesłanie zawarto w art. 300 ust. 1 u.p.w. Na gruncie Prawa wodnego informacja ustalająca wysokość opłaty za usługi wodne stanowi odpowiednik decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, o której mowa w art. 21 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.; dalej: Ordynacja podatkowa), a z doręczeniem informacji należy wiązać te same skutki, jak z doręczeniem decyzji ustalającej. Informacje dotyczące opłat za I kwartał 2018 r. zostały doręczone Gminie przed końcem roku 2021 (24 listopada 2021 r.), a więc przed upływem terminu 3 lat określonego w art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej. Decyzje wydane po rozpatrzeniu reklamacji nie wykreowały nowych zobowiązań, lecz służyły kontroli prawidłowości ustaleń zawartych w reklamacji. Mogły zostać wydane już po upływie terminu przedawnienia, o ile nie ustalono nimi zobowiązania wyższego, niż wynikające z informacji. Nie ma podstaw prawnych do przekształcania każdej informacji ustalającej wysokość opłaty za usługi wodne w formę decyzji, a wydanie decyzji bez uprzedniego doręczenia informacji nie jest możliwe. Akceptacja stanowiska Gminy oznaczałaby, że byt prawny uzyskałyby jedynie te zobowiązania, które w wyniku przekształcone zostałyby w decyzję. W skargach, domagając się uchylenia zaskarżonych decyzji i orzeczenia o kosztach postępowań sądowych, Gmina zarzuciła naruszenie art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 300 ust. 1 p.w. poprzez: 1) niewłaściwe uznanie, że informacje ustalające opłaty za okres I kwartału 2018 r., za odprowadzanie wód opadowych i roztopowych przez wylot nr [...] do potoku [...] stanowi, jako odpowiednik na gruncie p.w., decyzję ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego, wobec czego wskutek ich doręczenia 24 listopada 2021 r. nie doszło do przedawnienia prawa do wydania decyzji określającej opłatę zmienną, 2) bezpodstawne wydanie decyzji w sytuacji, gdy zobowiązanie z tytułu opłat nie powstało i wygasł obowiązek ich uiszczenia, bowiem decyzje określające te opłaty zostały doręczone 20 września 2023 r., tj. po upływie 3 lat od końca roku, w którym powstał obowiązek. Gmina podniosła, że skoro przed upływem terminu przedawnienia nie doręczono jej decyzji określającej wysokość opłaty, to jej zobowiązanie z tego tytułu nie powstało. Zobowiązanie to nie powstało z dniem doręczenia informacji, ponieważ nie jest ona decyzją, o której mowa w art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Informacja jest czynnością materialno-techniczną i samodzielnie nie może stanowić podstawy egzekucji. Wprawdzie złożenie reklamacji nie wstrzymuje wykonania obowiązku uiszczenia opłaty, ale jej nieuiszczenie nie powoduje powstania zaległości. W decyzji organ określa wysokość opłaty, a nie stwierdza stan zaległości. Informacja ta nie jest zatem decyzją w rozumieniu art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Decyzja została jej doręczona po upływie 3 lat. W odpowiedzi na skargi Dyrektor Zarząd Zlewni w [...] Państwowego Gospodarstwa Wodnego Wody Polskie wniósł o ich oddalenie, podtrzymując dotychczas wyrażone stanowisko. Podkreślił organ, że w okolicznościach sprawy Gmina błędnie interpretuje art. 300 ust. 1 Ordynacji podatkowej, poprzez stosowanie jej rozwiązań wprost, a nie odpowiednio. Informacja, której mowa w art. 272 ust. 17 p.w., pomimo że nie jest decyzją administracyjną, to w zakresie opłat, o których mowa w art. 272 ust. 1-7 i ust. 9 p.w., ma charakter rozstrzygnięcia konstytutywnego. W drodze informacji dochodzi do ustalenia, a nie określenia opłaty. Decyzje wydane w następstwie rozpatrzenia reklamacji są decyzjami deklaratoryjnymi (określającymi), a nie konstytutywnymi (ustalającymi), na co wskazuje treść przepisu. Odmienne stanowisko Gminy, oparte na cytowanych orzeczeniach sądów administracyjnych opowiadających się za przeciwnym stanowiskiem, nie zasługuje na uwzględnienie. Informacja o ustaleniu opłaty jest odpowiednikiem decyzji ustalającej zobowiązanie na gruncie Ordynacji podatkowej. Zobowiązanie Gminy do poniesienia opłaty powstało zatem przed końcem 2021 r., a termin zapłaty tej należności wynosi 5 lat i biegnie od końca 2022 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skargi zasługiwały na uwzględnienie, ponieważ kontrolowane decyzje wydano z naruszeniem przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy w znaczeniu wynikającym z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a.. Sąd stwierdził, podzielając w tym względzie stanowisko skarżącej, że zaskarżone decyzje zostały wydane po upływie terminu przedawnienia kompetencji organu do ich wydania. Materialnoprawną podstawę decyzji stanowiły przepisy ustawy – Prawo wodne. Wynikające z nich opłaty zmienne za odprowadzanie wód opadowych lub roztopowych do wód powierzchniowych zostały ustalone na podstawie przepisów art. 273 ust. 6 w zw. z art. 272 ust. 5 p.w., jako iloczyn jednostkowej stawki opłaty, ilości odprowadzonych wód, wyrażonej w m3, i czasu, wyrażonego w latach, z uwzględnieniem istnienia urządzeń do retencjonowania wody z terenów uszczelnionych oraz ich pojemności. Natomiast postępowanie reklamacyjne, poprzedzające wydanie decyzji, toczyło się na zasadach określonych w K.p.a. (art. 14 ust. 1 i 2 i art. 273 ust. 1 p.w.). Z tym że do ponoszenia opłat za usługi wodne stosuje się odpowiednio przepisy działu III Ordynacji podatkowej (zob. art. 300 ust. 1 p.w.). Wobec powyższego w postępowaniu tym właściwy organ (zob. art. 14 ust. 6 pkt 2 p.w.) obowiązany był, działając zgodnie z zasadą praworządności (art. 6 i art. 7 K.p.a.), prowadzić postępowanie w sposób budzący zaufanie jego uczestników do władzy publicznej (art. 8 K.p.a.), należycie informować strony o istotnych okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy oraz dbać, aby nie poniosły szkody z powodu nieznajomości prawa (art. 9 K.p.a.), w sposób przekonujący umotywować podjęte rozstrzygnięcie (art. 11 i art. 107 § 3 K.p.a.), a nade wszystko w wyczerpujący sposób wyjaśnić wszystkie istotne okoliczności faktyczne sprawy (art. 7 i art. 77 § 1 K.p.a.). Fakty powszechnie znane oraz fakty znane organowi z urzędu nie wymagają dowodu, ale muszą zostać stronie zakomunikowane (art. 77 § 4 K.p.a.). W kontrolowanych sprawach do okoliczności istotnych dla ich prawidłowego rozstrzygnięcia należało przede wszystkim ustalić charakter odbiornika wód opadowych lub roztopowych, co było przedmiotem pogłębionej analizy organu w toku postępowania. Dopiero w dalszej kolejności należało poczynić ustalenia odnośnie do ilości odprowadzonej wody, co także zostało przeanalizowane. Na etapie doręczania informacji lub decyzji konieczne było też ustalenie, czy nastąpiło ono przed upływem terminu przedawnienia. Do tej ostatniej kwestii strona skarżąca przywiązała zasadnicze znaczenie, formułując w skardze tylko zarzut oparty na twierdzeniu, że organ wydał decyzje po upływie terminu do tego przewidzianego. Uznając, że ustalenia odnośnie do charakteru odbiornika wód i ilości odprowadzonej do niego wody znajdują potwierdzenie w materiale dowodowym, który zgromadzono i oceniono z poszanowaniem zasad postępowania administracyjnego, a strona skarżąca nie sformułowania w tej materii zastrzeżeń (charakter potoku M.był już oceniany przez tut. Sąd w wielu kontrolowanych sprawach, co stronom postępowania jest wiadome), w dalszej części uzasadnienia przedstawione zostaną powody wskazujące na trafność stanowiska Gminy w kwestii przedawnienia, a zarazem nieprawidłowość stanowiska organu, tj. że zaskarżone decyzje zostały wydane z naruszeniem art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej. Spór między stronami sprowadza się bowiem zasadniczo do oceny charakteru prawnego wydanych decyzji. Sąd w składzie rozpoznającym skargi opowiedział się za stanowiskiem, że decyzje ustalające wysokość opłaty zmiennej, aby wykreować zobowiązanie do jej zapłaty, powinny być doręczone zobowiązanemu przed upływem 3 lat, licząc od końca roku, w którym powstał obowiązek ich poniesienia. Jak wskazano wyżej, z art. 300 ust. 1 p.w. wynika, że do ponoszenia opłat za usługi wodne stosuje się odpowiednio przepisy działu III Ordynacji podatkowej. Oznacza to, że termin przedawnienia, jego bieg oraz zdarzenia mające wpływ na zawieszenie biegu i jego przerwanie, wynikają przede wszystkim z przepisów tej ustawy, choć w okolicznościach tej sprawy również ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (zob. art. 15zzr ust. 1 pkt 3 w brzmieniu obowiązującym od 31 marca do 16 maja 2020 r.), tyle że ta ostatnia ustawa nie miała wpływu na niedochowanie przez organ terminu do wydania kontrolowanych decyzji, ponieważ to miało miejsce w każdym analizowanym przypadku dopiero 18 września 2023 r. W myśl art. 272 ust. 17 p.w., wysokość opłat zmiennych, o których mowa w ust. 1-7 i 9, ustalają Wody Polskie i przekazują podmiotom obowiązanym do ponoszenia opłat za usługi wodne w formie informacji, zawierającej także sposób obliczenia tej opłaty. W kolejnych ustępach art. 272 p.w. postanowiono, że podmiot obowiązany do ponoszenia opłat za usługi wodne wnosi opłatę na rachunek bankowy Wód Polskich w terminie 14 dni od dnia, w którym doręczono mu informację, o której mowa w ust. 17, a jeżeli zaniechał on wykonania obowiązku, o którym mowa w ust. 18, właściwy organ Wód Polskich określa w drodze decyzji wysokość opłaty, którą podmiot obowiązany wnosi na rachunek bankowy Wód Polskich w terminie 14 dni od dnia doręczenia mu tej decyzji, przy czym zaskarżenie decyzji, o której mowa w ust. 19, nie wstrzymuje jej wykonania. Z art. 273 ust. 1 p.w. wynika, że podmiot obowiązany do ponoszenia opłat za usługi wodne, któremu przekazano informację, o której mowa w art. 271 ust. 1 oraz art. 272 ust. 17 albo 22, może złożyć reklamację, jeżeli nie zgadza się z wysokością opłaty. Reklamację składa się odpowiednio do Wód Polskich albo właściwego wójta, burmistrza lub prezydenta miasta, w terminie nie dłuższym niż 14 dni od dnia otrzymania odpowiednio informacji, o której mowa w art. 271 ust. 1 oraz w art. 272 ust. 17 albo 22, a złożenie reklamacji nie wstrzymuje wykonania obowiązku, o którym mowa w art. 271 ust. 6 oraz w art. 272 ust. 18 albo 23. W razie uznania reklamacji Wody Polskie [...] przekazują podmiotowi obowiązanemu do ponoszenia opłat za usługi wodne nową informację, zawierającą także sposób obliczenia opłaty za usługi wodne, natomiast w razie nieuznania reklamacji właściwy organ Wód Polskich [...] określa wysokość opłaty za usługi wodne w drodze decyzji, a zaskarżenie decyzji nie wstrzymuje jej wykonania. Z powyższego wynika, że w ustawie – Prawo wodne przewidziano dwa konkurencyjne tryby kwestionowania przez podmiot obowiązany istnienia i wysokości obciążającej go opłaty zmiennej za usługi wodne. Pierwszy polega na braku podejmowania jakichkolwiek działań po doręczeniu mu informacji o sposobie obliczenia opłaty, w tym na braku uiszczania płatności wynikających z tej informacji, w następstwie czego zachodzi konieczność wydania decyzji na podstawie art. 272 ust. 19 cyt. ustawy określającej wysokość opłaty. Drugi, z którego może skorzystać adresat informacji kwestionujący wysokość ustalonej w niej opłaty, to reklamacja. Rozpoznając reklamację właściwy organ, w przypadku jej uznania, przekazuje podmiotowi obowiązanemu do ponoszenia opłat za usługi wodne nową informację, zawierającą sposób obliczenia opłaty za usługi wodne (art. 273 ust. 5), albo w razie nieuznania reklamacji określa wysokość opłaty za usługi wodne w drodze decyzji (art. 273 ust. 6), od której przysługuje korzystającemu z usług wodnych skarga do sądu administracyjnego. W każdym z omawianych przypadków dochodzi do wydania decyzji. Nie kwestionując publicznoprawnego charakteru opłat za korzystanie z wód konieczne jest zwrócenie uwagi na szczególną nomenklaturę, jaką posłużył się ustawodawca w opisanej procedurze ustalania opłaty. Ustalenie to przybiera formę "informacji", a kwestionowanie wskazanej w niej wysokości opłaty następuje w drodze "reklamacji". Zastosowanie takiego rodzaju specyficznych form wskazuje na to, że rozstrzygnięcia te nie mają charakteru władczego. Informacja o wysokości opłaty ma cechy propozycji wysokości opłaty skierowanej do podmiotu korzystającego z wód, a pojęcie "reklamacji" (bliskie prawu cywilnemu, niż administracyjnemu) wskazuje na mieszany charakter procedury zmierzającej do ustalenia wysokości tej opłaty. Podobieństwa tej procedury do ustalania odpłatności (ceny) za usługę w stosunkach cywilnoprawnych nie są przypadkowe, ponieważ w trakcie projektowania przedmiotowej regulacji, informacja ustalająca wysokość opłat za usługi wodne była traktowana jako forma podobna do wystawienia faktury. Podkreślano, że etap wydawania informacji nie jest jeszcze trybem administracyjnym. W tym kontekście uzasadnione jest przyjęcie, że czynności organu zmierzające do ustalenia wysokości opłaty, łącznie z wydaniem informacji ustalającej jej wysokość, nie stanowią jeszcze czynności postępowania administracyjnego. Słuszne stanowisko zostało wyrażone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z 30 maja 2019 r. sygn. IV SA/Po 180/19, że ani wszczęcie i prowadzenie kontroli, mającej służyć pozyskaniu danych niezbędnych do ustalenia opłat za usługi wodne, ani nawet ustalenie i przekazanie podmiotom obowiązanym do ponoszenia opłat informacji, o której mowa w art. 272 ust. 17 p.w., nie wszczyna postępowania administracyjnego. Do jego wszczęcia dochodzi dopiero z momentem złożenia reklamacji, zgodnie z art. 273 ust. 1, która stanowi "żądanie strony", o jakim mowa w art. 61 § 1 i art. 79a § 1 K.p.a. Ten "reklamacyjny" tryb postępowania ma charakter fakultatywny, na co wskazuje użycie przez ustawodawcę w art. 273 ust. 3 sformułowania "może złożyć reklamację", przy jednoczesnym braku jakichkolwiek regulacji wskazujących na związanie treścią informacji organów i sądów, w przypadku braku złożenia reklamacji od niej. W myśl art. 273a p.w., w przypadku złożenia reklamacji, o której mowa w art. 273 ust. 1, wyłączone zostało stosowanie przepisów art. 10 § 1 oraz art. 61 § 4 K.p.a. W pozostałym zakresie postępowanie reklamacyjne toczy się według zasad określonych w Kodeksie. Po rozpatrzeniu reklamacji, organ przekazuje podmiotowi obowiązanemu do ponoszenia opłat za usługi wodne nową informację, zawierającą także sposób obliczenia opłaty za usługi wodne - w razie uznania reklamacji, albo określa wysokość opłaty za usługi wodne w drodze decyzji - w razie nieuznania reklamacji (art. 273 ust. 5 i ust. 6 p.w.). Opisana wyżej, specyficzna procedura ustalania odpłatności za usługi wodne, odnosi się do trybu poprzedzającego wydanie decyzji, z tym że do kwestii związanych z wydawaniem decyzji określających wysokość opłat za korzystanie z wód nieuregulowanych w przepisach ustawy - Prawo wodne, mają zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej, stosownie do art. 300 ust. 1 p.w. W takiej sytuacji należało zwrócić uwagę na art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym "zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania", a także art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że "zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy". Zobowiązanie z tytułu opłaty za korzystanie z wód nie powstaje z mocy prawa. Do skonkretyzowania obowiązku w tym zakresie niezbędne jest wydanie decyzji, o jakiej mowa w art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Niezależnie od użycia przez ustawodawcę w art. 272 ust. 19 i art. 273 ust. 6 p.w. sformułowania: "określa wysokość opłaty w drodze decyzji", decyzja wydana na podstawie wymienionych przepisów nie ma charakteru deklaratoryjnego, lecz konstytutywny (ustalający). Dopiero bowiem ten akt w sposób władczy kreuje zobowiązanie z tytułu opłaty zmiennej, które podlega egzekucji administracyjnej, do której odsyła przepis art. 301 p.w. Takich cech nie można przypisać wydawanej na wcześniejszym etapie informacji, ponieważ nie jest ona rozstrzygnięciem, które w sposób władczy kreuje wysokość zobowiązania. Informacja ta nie stanowi również aktu podlegającego egzekucji. Stanowi ona czynność materialno-techniczną, która samodzielnie nie może stanowić podstawy egzekucji jakichkolwiek obowiązków. Aby egzekucja stała się możliwa, opłata zmienna musi zostać określona w decyzji. W wyroku z 9 grudnia 2021 r. sygn. III OSK 4553/21, Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, który Sąd w składzie rozpoznającym skargi w pełni aprobuje, że w sytuacji, gdy opłaty za usługi wodne nie wynikają bezpośrednio z przepisów prawa, ponieważ każdorazowo konieczne jest dokonanie obliczenia wysokości tych opłat dla określonego sposobu korzystania z wód, to dla egzekucji tych opłat konieczne jest, by wynikały one z decyzji lub postanowień właściwych organów. Informacja roczna nie może zaś być uznana tak za postanowienie, jak i decyzję. (...) Sposób sformułowania art 272 ust. 19 p.w. wyraźnie wskazuje, że daje organowi kompetencje do określenia wysokości opłaty zmiennej, a nie jedynie do stwierdzenia zaległości w uiszczeniu tej opłaty. Zdaniem NSA, tylko decyzje dotyczące opłaty zmiennej za usługi wodne, wydane w oparciu o art. 272 ust. 19 jak i art. 273 ust. 6 p.w., mają charakter konstytutywny, ustalający wysokość zobowiązania podatkowego, natomiast wydana przez Wody Polskie informacja o wysokości opłaty zmiennej kwartalnej za odprowadzanie wód opadowych lub roztopowych do otwartych lub zamkniętych systemów kanalizacji deszczowej, w oparciu o art. 272 ust. 17, jest czynnością materialno-techniczną, która nie ma charakteru władczego rozstrzygnięcia i nie może być egzekwowana (por. także wyroki NSA o sygn. III OSK 4513/21 i III OSK 4525/21). Z podanych względów Sąd przyjął odmiennie od założenia organu, że informacji ustalającej wysokość opłaty za usługi wodne nie można identyfikować z decyzją ustalającą wysokość zobowiązania wskazaną w art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej (decyzją wydaną w pierwszej instancji), a decyzji wydanej po rozpatrzeniu reklamacji nie można uznać za decyzję wydaną przez organ odwoławczy, która nie kreuje już nowego zobowiązania, ale potwierdza istniejący stan "prawnopodatkowy". W przekonaniu Sądu, decyzja określająca wysokość opłaty zmiennej nie weryfikuje "zobowiązania" ustalonego w informacji. Aby powstało zobowiązanie do jej zapłaty konieczne jest obliczenie wysokości opłaty przez organ i doręczenie decyzji ustalającej to zobowiązanie, jak wynika z art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Przy czym zgodnie z art. 272 ust. 20 p.w., podmiot obowiązany do ponoszenia opłat za usługi wodne wnosi opłatę określoną w decyzji, o której mowa w ust. 19, na rachunek bankowy Wód Polskich w terminie 14 dni od dnia doręczenia mu tej decyzji. Decyzja ta musi zostać doręczona przed upływem terminu określonego w art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej. Odnośnie do opłat za I kwartał 2018 r. powinno to nastąpić do 31 grudnia 2021 r. (termin ten należało uznać za przedłużony o czas obowiązywania art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. [...]), podczas gdy miało miejsce 20 września 2023 r. To z kolei oznacza, że organ utracił prawo do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania z tytułu opłaty zmiennej za I kwartał 2018 r. Doręczenie 25 lipca 2023 r. decyzji z 18 września 2023 r. nie mogło już wykreować zobowiązania Gminy do poniesienia opłat zmiennych za ten okres rozliczeniowy. W świetle powyższego, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 68 § 1 i art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 300 ust. 1 i art. 276 ust. 6 p.w., Sąd postanowił o uchyleniu zaskarżonych decyzji. O kosztach postępowania postanowiono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. Złożyły się na nie wpisy od skarg w wymienionych 2 sprawach (2x[...]zł, 100 zł) oraz wynagrodzenia pełnomocnika Gminy ([...] stosownie do § 2 pkt 1 i 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych [Dz.U. z 2018 roku, poz. 265 ze zm]), łącznie [...] zł.