II SA/Rz 464/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Jacek Surmacz Sędziowie WSA Małgorzata Niedobylska / spr./ WSA Piotr Popek Protokolant ref. staż. Joanna Kulasa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 czerwca 2017 r. sprawy ze skargi “A" sp. z o.o. w [....] na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] czerwca 2014 r. nr [...] w przedmiocie cofnięcia rejestracji automatu do gier o niskich wygranych 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] lipca 2013 r. nr [...], 2) umarza postępowanie administracyjne, 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącej “A" sp. z o.o. w [....] kwotę 757 (siedemset pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. II SA/Rz 464/17 Uzasadnienie Zaskarżoną decyzją z dnia [...] czerwca 2014r., nr [...], Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] lipca 2013r., nr [...] w przedmiocie cofnięcia A. Spółce z o.o. z siedzibą w K. (dalej: Spółka/Skarżąca) rejestracji automatu do gier o niskich wygranych Casino Games Multigame, nr fabryczny [...], poświadczenie rejestracji [...] z dnia 23 lipca 2007r. Z uzasadnienia decyzji oraz akt sprawy wynika, że postanowieniem z dnia 23 września 2011r. Naczelnik Urzędu Celnego wszczął z urzędu postępowanie w sprawie cofnięcia Spółce rejestracji w/w automatu do gier o niskich wygranych, a to w związku z powziętymi informacjami o niespełnianiu przez automat warunków określonych w ustawie z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych (Dz.U. Nr 201, poz. 1540 - dalej: u.g.h.), które uzyskano w wyniku przeprowadzonego eksperymentu gry na przedmiotowym automacie, z którego wynikało, że wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze jest wyższa niż przewidziana w cyt. ustawie. W wyniku badania sprawdzającego przedmiotowego automatu przeprowadzonego przez Laboratorium Celne przy Izbie Celnej stwierdzono, że przedmiotowy automat nie spełnia warunków określonych w u.g.h., tj.: warunku ochrony przed możliwością modyfikacji oprogramowania - stwierdzono możliwość zmiany minimalnej oraz maksymalnej stawki za grę z poziomu opcji serwisowych nie wpływając na zmianę sumy kontrolnej programu gier, umożliwiającej ustalenie stawki za grę w wysokości wyższej od wartości dopuszczonej prawem; warunku, o którym mowa w art. 129 ust. 2 u.g.h. w zakresie maksymalnej jednorazowej wygranej i maksymalnej stawki za grę; wymogu wyposażenia w system trwałej rejestracji i zapamiętywania; warunku zabezpieczenia liczników elektronicznych przed próbą zmiany wskazań; warunku wyposażenia automatu w widoczne dla grających informacje o oznaczeniu zezwolenia umieszczone sposób uniemożlwiający ich usunięcie bez uszkodzenia lub zniszczenia automatu. Ponadto stwierdzono niezgodność w wersji oprogramowania oraz odklejenie plomby nałożonej na plastikowej obudowie liczników elektromechanicznych. Na podstawie powyższych ustaleń Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia [...] lipca 2013r. cofnął Spółce rejestrację przedmiotowego automatu. Od tej decyzji Spółka wniosła odwołanie, po rozpatrzeniu którego powołaną na wstępie decyzją Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że sporny automat nie spełnia wymagań przewidzianych dla automatów o niskich wygranych określonych w przepisach u.g.h., w tym wynikających ze zmiany wprowadzonej na mocy ustawy z dnia 26 maja 2011r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 134, poz. 779, dalej: ustawa zmieniająca) oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 marca 2012r. w sprawie szczegółowych warunków rejestracji i eksploatacji automatów i urządzeń do gier (Dz. U. z 2012r., poz. 312). Organ wyjaśnił, że zgodnie z art. 129 ust. 3 u.g.h. przez gry na automatach o niskich wygranych rozumie się gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych i elektronicznych o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których wartość jednorazowej wygranej nie może być wyższa niż 60zł, a wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie może być wyższa niż 0,50zł. Stosownie zaś do art. 23a ust. 7 u.g.h., naczelnik urzędu celnego, w drodze decyzji, cofa rejestrację przed jej wygaśnięciem, jeżeli zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie. Organ II instancji podkreślił, że wobec brzmienia art. 23 a-f u.g.h. podstawą wydania decyzji o cofnięciu rejestracji jest wynik badania przeprowadzonego przez jednostkę badającą upoważniona do badań technicznych. Na podstawie opinii tej jednostki z dnia 26 czerwca 2013r. ustalono, że przedmiotowy automat nie spełniał warunków określonych w ustawie, wobec powyższego, zdaniem organu II instancji, zaszły podstawy do cofnięcia rejestracji automatu stosownie do dyspozycji art. 23a ust. 7 u.g.h. Odnosząc się do zarzutów odwołania dotyczących przeprowadzenia badań sprawdzających automatu przez jednostkę, która nie jest bezstronna, organ II instancji stwierdził, że są one bezpodstawne. Organ podkreślił, że badania sprawdzające przeprowadza na zlecenie naczelnika urzędu celnego, jednostka upoważniona przez Ministra Finansów, przy czym jednostki badające ujęte w wykazie są uważane za równorzędne, a o ich wyborze decydują często względy praktyczne związane z kosztem transportu automatów do danej jednostki. Jednostka badająca, która przeprowadziła badanie sprawdzające spornego automatu posiada upoważnienie Ministra Finansów z dnia 8 kwietnia 2011r. do przeprowadzania badań technicznych automatów gier i jest to podmiot profesjonalny i niezależny. Ponadto organ II instancji odniósł się do kwestii możliwości rozstrzygania w sprawie o cofnięcie rejestracji automatu o niskich wygranych biorąc pod uwagę okres obowiązywania rejestracji automatu. Organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 23a ust. 6 u.g.h. rejestracja wygasa z upływem okresu, na jaki została dokonana, a także w przypadku wycofania z eksploatacji automatu lub urządzenia do gier. Zgodnie natomiast z art. 23a ust. 7 u.g.h. naczelnik urzędu celnego, w drodze decyzji cofa rejestrację przed jej wygaśnięciem, jeżeli zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie. Organ II instancji podkreślił, że rejestracja spornego automatu została dokonana na okres 6 lat, tj. od dnia 23 lipca 2007r. do 23 lipca 2013r. Natomiast decyzja organu I instancji z dnia [...] lipca 2013r. została doręczona Spółce w dniu 23 lipca 2013r. Decyzja ta, pomimo braku przymiotu ostateczności, jest według organu decyzją wykonalną i nie znajdują do niej zastosowania przepisy art. 239a oraz art. 239f ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. - dalej: O.p.) - stosowanej z mocy art. 8 u.g.h., ponieważ decyzja taka nie nakłada na stronę obowiązków podlegających egzekucji administracyjnej. Rodzi ona zatem ten skutek, że rejestracja automatu nie może następnie wygasnąć z mocy prawa. Doręczenie decyzji pierwszoinstancyjnej stronie w dniu 23 lipca 2013r. było zatem zdaniem organu skuteczne i nastąpiło przed wygaśnięciem rejestracji z mocy prawa na skutek upływu czasu. Dyrektor Izby Celnej odniósł się również do zagadnienia braku notyfikacji u.g.h. Komisji Europejskiej, w tym przy uwzględnieniu wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 lipca 2012 r. wydanego w połączonych sprawach o nr C-213/11, C-214/ i C-217/11. Organ uznał, że nie można za techniczny - w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego, uznać przepisu art. 129 ust 3 u.g.h. (podobnie jak pozostałych przepisów przejściowych tej ustawy), który swoim brzmieniem nie odbiega zasadniczo od dyspozycji art. 2 ust. 2b ustawy z dnia 29 lipca 1992r. o grach i zakładach wzajemnych (Dz. U. z 2004r., Nr 4, poz. 27 ze zm. – dalej: ustawa o grach i zakładach wzajemnych). Przepisy te zawierają bowiem jedynie definicję gier na automatach o niskich wygranych. Natomiast wobec ustawy zmieniającej z dnia 26 maja 2011r. obowiązek notyfikacji został dopełniony. Organ zwrócił również uwagę, że powołana dyrektywa nie określa jednak skutków braku notyfikacji, a stosowaną ustawę o grach hazardowych mógłby derogować z porządku prawnego tylko ustawodawca krajowy. Ponadto przepisem art. 144 u.g.h. uchylono ustawę o grach i zakładach wzajemnych i jej przywrócenie do krajowego porządku prawnego nie może odbyć się na mocy orzeczenia sądu czy organu administracji. Na powyższą decyzję organu odwoławczego Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie wnosząc o uchylenie obu wydanych w sprawie decyzji i orzeczenie o kosztach postępowania, Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: 1) art 120 O.p. w zw. z art. 2 ust. 2b ustawy o grach i zakładach wzajemnych oraz art. 129 ust. 3 u.g.h. i § 14 ust. 4 i 5 oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych; 2) art, 121, 122, 124, 180, 187 i 188 oraz art. 197 § 3 w zw. z art. 130 § 1 O.p., a także art. 23f ust. 1 pkt 2 u.g.h., przez wydanie opinii przez jednostkę badającą podległą Dyrektorowi Izby Celnej, której nie można przypisać koniecznego waloru bezstronności i profesjonalizmu, a co z kolei powinno doprowadzić do wyłączenia się Dyrektora Izby Celnej od rozpatrzenia niniejszej sprawy; 3) art. 190 § 1 i 2, art. 121 i art. 129 O.p., przez uniemożliwienie Spółce wzięcia udziału w badaniu automatu przez jednostkę badającą i przez to pozbawienie strony prawa czynnego udziału w postępowaniu, pomimo, że zgłaszała wolę uczestniczenia w takim badaniu; 4) art 23 i art. 23a ust. 7 u.g.h., przez bezpodstawne cofnięcie poświadczenia rejestracji automatu pomimo, że opinia stanowiąca podstawę rozstrzygnięcia została wydana przez niewłaściwą jednostkę badającą, która nie była w stanie przeprowadzić badania automatu. Automat ten spełnia wymagania określone w art. 129 ust. 3 u.g.h. oraz art. 2 ust, 2b ustawy o grach i zakładach wzajemnych i został legalnie dopuszczony do eksploatacji; 5) art. 34 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską przez zastosowanie środka o skutku równoważnym do ograniczeń ilościowych; 6) art. 49 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską poprzez istotne ograniczenie swobody przedsiębiorczości obywateli innych państw członkowskich na terytorium Polski oraz zmniejszenie atrakcyjności korzystania z tych swobód; 7) art. 56 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską, przez ograniczenie swobody świadczenia usług; 8) art. 260 ust. 2 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej, przez przyjęcie wykładni art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE odmiennej niż dokonana przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniu z dnia 19 lipca 2012r.; 9) art. 2 ust. 2b ustawy o grach i zakładach wzajemnych oraz art. 129 ust. 3 u.g.h., przez błędne przyjęcie, że przedmiotowy automat umożliwia grę za stawkę w wysokości przekraczającej prawem dozwoloną. Skarżąca podniosła, że według niej stosując przepisy ustawy, która nie została notyfikowana przez Komisję Europejską, dochodzi do naruszenia zasady prymatu oraz nadrzędności prawa europejskiego nad prawem wewnętrznym państwa członkowskiego, prawo europejskie korzysta bowiem z pierwszeństwa stosowania, oparte jest na zasadzie bezpośredniości stosowania i bezpośredniej skuteczności. Stosując się do stanowiska zawartego w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 lipca 2012r. wydanego w połączonych sprawach nr C-213/11, C-214/11 i C-217/11, powinno dojść do ustalenia, w jakim zakresie ustawa o grach hazardowych wpłynęła na ograniczenie liczby miejsc urządzania gier, oraz w jakim zakresie możliwe jest dalsze wykorzystywanie dotychczas posiadanych automatów. Ze stanowiska tego można wywieść, że przepisy przejściowe u.g.h. stanowią przepisy techniczne w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE, To zaś powinno oznaczać, że przepisy tej ustawy są bezskuteczne. Wejście ustawy w życie spowodowało spadek obrotu tego rodzaju towarami, a ich dalsze wykorzystanie wymaga znacznych nakładów finansowych, w tym na zmianę oprogramowania i poddanie urządzenia ponownemu badaniu technicznemu, co jest ekonomicznie nieopłacalne, W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz.U. z 2016r., poz.1066) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016r., poz.718 - dalej: P.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Skarga podlega uwzględnieniu, gdyż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy oraz z mającym wpływ na treść rozstrzygnięcia, naruszeniem przepisów prawa materialnego, przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Po pierwsze, wadliwość zaskarżonego rozstrzygnięcia jest konsekwencją naruszenia treści art. 23a ust. 7 u.g.h. przez przyjęcie, że jest prawnie dopuszczalne orzeczenie o cofnięciu rejestracji automatu do gier o niskich wygranych po upływie terminu ważności rejestracji i jej wygaśnięciu. Zgodnie z treścią analizowanego przepisu właściwy organ administracji celnej (naczelnik urzędu celnego lub dyrektor izby celnej orzekający w postępowaniu odwoławczym) cofa w drodze decyzji rejestrację przed jej wygaśnięciem, jeżeli zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie. W niniejszej sprawie bezsporne jest, że strona skarżąca uzyskała rejestrację automatu o niskich wygranych o nazwie Casino Games Multigame, nr fabryczny [...], poświadczenie rejestracji nr [...], z dnia 23 lipca 2007r. z 6-letnim terminem ważności. Powyższy termin upłynął 23 lipca 2013r. natomiast organ odwoławczy wydał zaskarżoną decyzję o utrzymaniu w mocy decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] lipca 2013r. o cofnięciu rejestracji przedmiotowego automatu (doręczona w dniu 23 lipca 2013r.), już po tym terminie, bo w dniu 17 czerwca 2014r. Zdaniem Sądu uznać należy, że organ odwoławczy orzekając merytorycznie w sprawie cofnięcia rejestracji automatu, czyli rozstrzygając tę sprawę ponownie co do istoty, stosuje tę samą normę prawa materialnego, którą poprzednio zastosował organ I instancji, co oznacza, że w momencie orzekania musi uwzględnić aktualny stan faktyczny i prawny odnoszący się do danej sprawy administracyjnej. Stwierdzić przychodzi, że materialnoprawna skuteczność decyzji organu pierwszej instancji jest co do zasady tymczasowa i nie przysługuje jej walor trwałości. Oznacza to, że w okresie pomiędzy wydaniem orzeczenia przez organ I instancji, a orzekaniem przez organ odwoławczy mogą pojawić się określone zdarzenia prawne, które wywierają skutki prawne w sferze prawa materialnego. Przykładem tego rodzaju zdarzenia jest sam upływ czasu, który w świetle regulacji ustawowej może wywołać automatycznie i samoistnie (ipso iure) określone skutki materialnoprawne. W przedmiotowej sprawie upływ sześcioletniego terminu ważności rejestracji automatu wywołał bezpośredni skutek w postaci wygaśnięcia rejestracji. Skutek ten nastąpił niezależnie od wydania przez organ I instancji decyzji o cofnięciu rejestracji, albowiem skutek prawny cofnięcia rejestracji z racji wniesienia odwołania miał charakter zawieszony i tymczasowy, a przez to mógł zostać i został ostatecznie zniesiony przez "silniejszy" skutek wygaśnięcia rejestracji z mocy prawa (tak też WSA w Rzeszowie w wyrokach z dnia 31 maja 2016r., sygn. akt II SA/Rz 1442/15 z dnia 10 lutego 2016r., sygn. akt II SA/Rz 847/15, dost. CBOiS). Jak podkreślił organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji dla poprawnego zastosowania przepisów prawa materialnego w sprawach dotyczących cofnięcia rejestracji automatu o niskich wygranych istotny jest moment wszczęcia i czas prowadzenia tego postępowania oraz data orzekania przez organy celne, co należy rozumieć także jako czas orzekania organu odwoławczego. Chybione jest odwołanie się przez organ odwoławczy do treści art. 239a O.p., zgodnie z którym decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności, oraz argument a contrario, że skoro decyzja o cofnięciu rejestracji nie nakłada na stronę obowiązków podlegających egzekucji w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym, to z przepisu tego należy wyciągnąć wniosek, że nieostateczna decyzja tego rodzaju podlega wykonaniu. Należy wskazać, że zgodnie z art. 8 u.g.h., do postępowań w sprawach określonych w u.g.h. stosuje się odpowiednio przepisy O.p., chyba że ustawa stanowi inaczej. W orzecznictwie podkreśla się, że odpowiednie, a nie wprost, stosowanie przepisów O.p. w tych postępowaniach wymaga uwzględnienia, przy wykładni przepisów tej ustawy, specyfiki spraw związanych z działalnością w zakresie gier hazardowych w porównaniu z typowymi decyzjami podatkowymi. Skoro zasadą w odniesieniu do tych decyzji jest ich niewykonalność, to odpowiednie zastosowanie przepisów O.p. do decyzji cofających rejestracją automatów do gier, powinno polegać na przyjęciu, że wykonalność tej decyzji następuje dopiero po uzyskaniu przez decyzję cechy ostateczności. Zgodnie z art. 239e O.p, decyzja ostateczna podlega wykonaniu, chyba że wstrzymano jej wykonanie. Oznacza to, że zasadą jest, o ile nie nastąpiło nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji organu I instancji w przypadkach enumeratywnie wymienionych w przepisie art. 239b O.p., iż organ może skutecznie egzekwować wydaną decyzję dopiero, gdy stanie się ona ostateczna, to jest taką, która została wydana na skutek odwołania lub od której odwołania nie wniesiono. Powyższe oznacza zatem, że w sytuacji gdy nie zachodzą przesłanki określone we wzmiankowanym przepisie, to decyzja nieostateczna, w stosunku do której wniesiono środek odwoławczy, staje się wykonalna dopiero z chwilą rozpatrzenia odwołania. Należy również zauważyć, że w orzecznictwie podnosi się, że użyty przez ustawodawcę w art. 239a O.p. zwrot "obowiązek podlegający wykonaniu" należy interpretować szeroko. Przykładowo, Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA) w wyroku z dnia 13 stycznia 2016r., sygn. akt II GSK 2294/15, (dost. CBOiS), wskazał, że art. 239a O.p. odnosi się do wszystkich sposobów realizacji obowiązków wynikających z wydanej decyzji nieostatecznej, a nie tylko wykonywanych w ramach egzekucji administracyjnej. Przywołany przepis, odwołując się w swej treści do decyzji podlegających wykonaniu w trybie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, wskazuje na zakres przedmiotowy tych decyzji i dotyczy tych z nich, które mogą być wykonane w tym postępowaniu, co oznacza że, nie "ogranicza" wykonalności decyzji nieostatecznej wyłącznie do trybów przewidzianych w postępowaniu egzekucyjnym. Podkreśla się również, że za takim rozumieniem komentowanego przepisu przemawia również wykładnia celowościowa, bowiem z uzasadnienia do projektu ustawy nowelizującej O.p. (ustawa z dnia 7 listopada 2008r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw, Dz. U. z 2008r. Nr 209, poz. 1318), wprowadzającej ten przepis, wynika dążenie ustawodawcy do tego, aby uchronić adresatów działań administracji przed realizacją stanu wynikającego z decyzji, która w wyniku instancyjnej kontroli może zostać zweryfikowana. Dopiero decyzja o walorze decyzji ostatecznej, jak wynika z jej istoty, w definitywny (i ostateczny) sposób kształtuje prawa i obowiązki jej adresata, rzecz jasna dopóty, dopóki w trybie przewidzianym przepisami obowiązującego prawa, nie zostanie ona zmieniona albo wyeliminowana z obrotu prawnego. Skutku takiego w zakresie odnoszącym się do uprawnień wynikających z udzielonej rejestracji nie wywołuje zaś nieostateczna decyzja o jej cofnięciu, która sama może przecież jeszcze podlegać weryfikacji w toku instancji, to jest w toku postępowania administracyjnego. Z uregulowanych w art. 127 i art. 128 O.p. zasady dwuinstancyjności i zasady trwałości decyzji wynika bowiem, że to decyzja wydana w trybie odwoławczym ma charakter rozstrzygnięcia o walorze ostatecznym i wykonalnym. Podobne stanowisko zajął NSA w wyroku z dnia 3 lutego 2016r., sygn. akt II GSK 1371/14, (dost. CBOiS) stwierdzając, że nieostateczna (wobec wniesionego przez stronę odwołania) decyzja o cofnięciu zezwolenia nie eliminowała (definitywnie) z obrotu prawnego decyzji, na podstawie której udzielono skarżącej zezwolenia. NSA zwrócił uwagę, że fakt wydania decyzji nieostatecznej nie skutkował tym, że przestał istnieć ukształtowany udzielonym zezwoleniem stosunek administracyjnoprawny. W ocenie NSA, nieostateczna decyzja o cofnięciu zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, nie mogła skutecznie niweczyć uprawnień Spółki, które wynikały z udzielonego jej, w drodze decyzji ostatecznej, zezwolenia na prowadzenie określonej w nim działalności i zezwoleniem tym zostały ukształtowane. Przyjąć zatem należy w okolicznościach przedmiotowej sprawy, że do decyzji organu I instancji o cofnięciu zezwolenia będzie miał zastosowanie art. 239a O.p., a zatem nie podlega ona wykonaniu, jeśli nie został jej nadany rygor natychmiastowej wykonalności. W tej kwestii wypowiedział się zresztą NSA, który przykładowo w wyroku z dnia 2 lutego 2016r. w sprawie II GSK 1066/14, przyjął, że skoro "decyzja cofająca rejestrację automatu nie była decyzją ostateczną i nie został jej nadany rygor natychmiastowej wykonalności" to oznacza to, iż nie eliminowała ona z obrotu prawnego tej rejestracji, a w konsekwencji "możliwe było wygaśnięcie tej rejestracji z mocy prawa, wskutek upływu terminu ważności rejestracji". Sąd odwoławczy zauważył także, że "nawet gdyby decyzji nieostatecznej o cofnięciu rejestracji automatu nadano rygor natychmiastowej wykonalności, to oznaczałoby jedynie natychmiastowe wywołanie skutków wynikających z tej decyzji, a nie tego, iż przedmiot postępowania przestał istnieć, a zatem niemożliwe byłoby już wygaśnięcie rejestracji automatu do gier z mocy prawa". Przedstawiony powyżej pogląd został podzielony przez tut. Sąd, czego przykładem są orzeczenia z dnia 4 listopada 2015r., sygn. akt: II SA/Rz 1304/15, 1276/15, II SA/Rz 1307/15, II SA/Rz 1277/15, z dnia 11 marca 2015r., sygn. akt II SA/Rz 1552/14, z dnia 31 maja 2016r., sygn. akt II SA/Rz 1442/15, dost. CBOiS (które korzystają już z przymiotu prawomocności, gdyż organ wycofał skargi kasacyjne). Ponadto wydając zaskarżoną decyzję organ odwoławczy dopuścił się naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 O.p. oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. przez wydanie decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji i niewydanie decyzji uchylającej decyzję organu I instancji i umarzającej postępowanie w sprawie, z uwagi na wygaśnięcie rejestracji spornego automatu i niedopuszczalność dalszego merytorycznego orzekania w tym przedmiocie przez organ odwoławczy. W orzecznictwie sądów administracyjnych trafnie przyjmuje się, że jeśli rejestracja automatu wygasła w toku postępowania odwoławczego, to rozstrzyganie o cofnięciu rejestracji staje się bezprzedmiotowe. W takim bowiem przypadku przestaje istnieć sprawa administracyjna (sprawa dotycząca cofnięcia rejestracji), a to oznacza, że postępowanie w jej przedmiocie staje się bezprzedmiotowe. Zgodnie z art. 208 § 1 O.p. obligatoryjną przesłanką umorzenia postępowania jest jego bezprzedmiotowość. Z bezprzedmiotowością postępowania mamy do czynienia wówczas, gdy organ podatkowy stwierdzi w sposób oczywisty brak podstaw prawnych i faktycznych do merytorycznego rozpoznania sprawy. Chodzi tu o każdą (jakąkolwiek) przyczynę powodującą brak jednego z elementów stosunku prawnego. Bezprzedmiotowość może powstać zarówno przed wszczęciem postępowania, jak i po wszczęciu postępowania, w tym także, tak jak w rozpoznawanej sprawie, w trakcie postępowania odwoławczego. Jeżeli wystąpi bezprzedmiotowość, organ podatkowy powinien umorzyć postępowanie administracyjne. Reasumując, wygaśnięcie rejestracji automatu do gier o niskich wygranych z powodu upływu okresu, na jaki rejestracja została dokonana, oznacza, że sprawa dotycząca cofnięcia tej rejestracji nie może być przedmiotem merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy w formie decyzji organu podatkowego, a postępowanie takie, jako bezprzedmiotowe podlega umorzeniu (zob. wyroki NSA z dnia 4 marca 2016r., sygn. akt II GSK 2253/14, z dnia 2 lutego 2016r., sygn. akt II GSK 1066/14, dost. CBOiS). Wygaśnięcie rejestracji automatu na etapie postępowania odwoławczego powinno zatem skutkować uchyleniem decyzji organu I instancji w całości i umorzeniem postępowania w sprawie na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. w zw. z art. 208 § 1 O.p., gdyż przestał istnieć przedmiot postępowania prowadzonego w sprawie cofnięcia rejestracji automatu, czego organ odwoławczy nie uczynił dopuszczając się naruszenia wskazanych przepisów prawa procesowego. Biorąc powyższe pod uwagę na podstawie art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 145 § 3 P.p.s.a., orzeczono jak w sentencji. Wobec uwzględnienia skargi i stwierdzenia bezprzedmiotowości pozostałych podniesionych w niej zarzutów, Sąd odstąpił od odniesienia się do ich treści oraz od oceny ich zasadności, albowiem nie mają one znaczenia dla oceny legalności zaskarżonej decyzji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. Na zasądzone koszty w kwocie 757zł złożyły się: wpis od skargi w wysokości 500zł, opłata skarbowa od pełnomocnictwa -17 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika - 240zł, stosownie do § 18 ust. 1 pkt 1 lit. c Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (...) (t.j. Dz.U. z 2013r., poz. 461).