II SA/Rz 1304/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący WSA Ewa Partyka Sędziowie WSA Paweł Zaborniak /spr./ WSA Elżbieta Mazur - Selwa Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Mazurek - Ferenc po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 listopada 2015 r. sprawy ze skargi A. sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Celnej [...] z dnia [...] kwietnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie cofnięcia rejestracji automatu do gier o niskich wygranych I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz strony skarżącej A. sp. z o.o. kwotę 457 zł /słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych/ tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; III. zarządza na rzecz strony skarżącej A. sp. z o.o. zwrot kwoty 300 zł /słownie: trzysta złotych/ tytułem nadpłaconego wpisu sądowego. Przedmiotem skargi M. sp. z o.o. z/s w [.] (dalej: "Spółka") jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w [.] (dalej: "DIC") z dnia [.] kwietnia 2014 r. nr [.], w przedmiocie cofnięcia rejestracji automatu do gier o niskich wygranych, którą wydano w następującym stanie sprawy: Decyzją z dnia [.] lipca 2011 r. nr [.] Naczelnik Urzędu Celnego w [.] cofnął Spółce rejestrację automatu do gier o niskich wygranych o nazwie K., nr fabryczny [.], nr poświadczenia rejestracji [.]. Po rozpatrzeniu odwołania Spółki, decyzją z dnia [.] października 2011 r. nr [.] Dyrektor Izby Celnej w [.] utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Wyrokiem z dnia 29 marca 2012 r. II SA/Rz 13/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uchylił obie wskazane wyżej decyzje uznając, że dowodem na okoliczność, czy automat spełnia wymogi ustawy określone w art. 129 ust. 3 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 z późn. zm.) dalej zwanej: "u.g.h.", może być wyłącznie opinia jednostki badającej upoważnionej do badań technicznych automatów (art. 23b ust. 3 u.g.h.), posiadająca specjalnie upoważnienie ministra właściwego do spraw finansów publicznych. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, decyzją z dnia [.] stycznia 2014 r. nr [.] Naczelnik Urzędu Celnego w [.] ponownie cofnął rejestracje automatu o niskich wygranych o nazwie Kajot Casino, nr fabryczny [.], nr poświadczenia rejestracji [.] uznając, że nie spełnia on wymagań określonych w u.g.h. W uzasadnieniu podał, że realizując wskazania WSA w Rzeszowie, zlecił przeprowadzenie badań sprawdzających automatu przez jednostkę badającą upoważnioną przez Ministra Finansów - Wydział Laboratorium Celnego Izby Celnej w [.]. Na podstawie opinii ww. jednostki badającej sporządzonej w dniu 18 listopada 2013 r. ustalono, że badany automat umożliwiał grę za stawki wyższe niż ustawowo dopuszczalne (nawet 10 zł wobec określonej w art. 129 ust. 3 u.g.h wartości 0,50 zł) oraz uzyskanie wygranych wyższych niż określone w art. 129 ust. 3 u.g.h. tj. 60 zł. Stwierdzono, że w badanym automacie istnieje możliwość wymiany lub reinstalacji oprogramowania gier zainstalowanego w pamięci automatu poprzez niezabezpieczone złącze USB, a zainstalowane dotychczas oprogramowanie nie odpowiada wersji oprogramowania podanej w opinii technicznej przy rejestracji automatu. Ponadto stwierdzono możliwość zmiany wskazań liczników elektronicznych bez ingerencji w płytę logiczną, obudowę liczników oraz bez naruszania plomb jednostki badającej. Biegły ustalił również, że plomba jednostki badającej znajdująca się na zamku obudowy płyty głównej była wprawdzie zgodna ze wzorem plomby jednostki badającej, jednakże data na plombie nie była zgodna z datą wydania opinii technicznej poprzedzającej rejestrację automatu, zaś sam automat nie został wyposażony w informację o oznaczeniu zezwolenia w sposób uniemożliwiający jej usunięcie bez uszkodzenia lub zniszczenia automatu Stwierdzone nieprawidłowości obligowały zatem do cofnięcia rejestracji automatu stosownie do art. 23a ust. 7 u.g.h. Po rozpatrzeniu odwołania Spółki, powołaną na wstępie decyzją z dnia 10 kwietnia 2014 r. Dyrektor Izby Celnej w [.] utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy, podzielając w całości stanowisko organu I instancji. W ocenie organu odwoławczego zgromadzone w sprawie dowody potwierdziły, że automat nie spełniał wymagań określonych w u.g.h., co w myśl przepisów art. 23a u.g.h. obligowało do cofnięcia jego rejestracji. Realizując wskazania WSA w Rzeszowie przeprowadzono zasadniczy dowód w postaci opinii właściwej jednostki badającej, jako podmiotu wyłącznie właściwego do badania automatów. Odnosząc się zaś do zagadnienia notyfikacji Komisji Europejskiej projektu ustawy o grach hazardowych, a ściślej – jej braku, w kontekście wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 lipca 2012 r. wydanego w połączonych sprawach C-213/11, C-214/1 i C-217/11 podał, że przepis art. 129 ust. 3 u.g.h. nie ma charakteru technicznego w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w zakresie norm i przepisów technicznych (dalej zwanej jako: "dyrektywa 98/34/WE"), jako że zawierają one jedynie definicję gry na automatach o niskich wygranych, która w istocie odpowiada definicji zawartej w art. 2 ust. 2 pkt 2b ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych, uchylonej przez art. 144 u.g.h. Ponadto podstawę prawną decyzji stanowiły art. 23a ust. 7 u.g.h., wprowadzony do u.g.h. na mocy nowelizacji dokonanej ustawą z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw, co do której obowiązek notyfikacji został spełniony. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej decyzji NUC, a ponadto o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: I. art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.), dalej – "O.p.", poprzez wydanie decyzji pozostającej w sprzeczności z art. 2 ust. 2b ustawy o grach i zakładach wzajemnych, art. 129 ust. 3 u.g.h. oraz § 14 ust. 4 i 5 i § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie urządzania gier i zakładów wzajemnych: II. art. 121, art. 122, art. 124, art. 180, art. 187 i art. 188 O.p. oraz art. 197 § 3 w zw. z art. 130 § 1 O.p. i art. 23f ust. 1 pkt 4 u.g.h. poprzez wydanie opinii przez jednostkę badającą, której nie można przypisać waloru bezstronności; III. art. 190 § 1 i 2, art. 121 oraz art. 129 O.p. poprzez uniemożliwienie skarżącej wzięcia udziału w badaniu automatu; IV. art. 23 oraz art. 23a ust. 7 u.g.h. poprzez bezpodstawne cofnięcie poświadczenia rejestracji automatu; V. art. 34, art. 49 i art. 56 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską w związku z zasadą proporcjonalności poprzez odpowiednio: zastosowanie środka o skutku równoważnym do ograniczeń ilościowych, istotne ograniczenie swobody przedsiębiorczości obywateli innych państw członkowskich na terytorium Polski oraz zmniejszenie atrakcyjności korzystania z tych swobód, ograniczenie swobody świadczenia usług; VI. art. 260 ust. 2 i art. 267 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej poprzez przyjęcie wykładni przepisu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE innej, niż dokonanej przez TSUE w sprawach połączonych C-231/11, C-214/11 i C-217/11; VII. art. 2 ust. 2b ustawy o grach i zakładach wzajemnych oraz art. 129 ust. 3 u.g.h. poprzez błędne przyjęcie, że na spornym automacie możliwa jest gra za stawkę przekraczającą dozwolone kwoty. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w [.] wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas wyrażone stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd uwzględnił skargę Spółki z przyczyn, które obowiązany był uwzględnić z urzędu. Sąd administracyjny sprawuje w zakresie swej właściwości kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zakres tej kontroli wyznacza art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 – określanej dalej jako "P.p.s.a."). Stosownie do tego przepisu sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zgodnie natomiast z art. 145 P.p.s.a., sąd obowiązany jest do uchylenia decyzji bądź postanowienia lub stwierdzenia ich nieważności, ewentualnie niezgodności z prawem, gdy dotknięte są one naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, lub zachodzą przyczyny stwierdzenia nieważności decyzji wymienione w art. 156 K.p.a. lub innych przepisach. W ramach kontroli legalności sąd stosuje przewidziane prawem środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 P.p.s.a.). W rozpoznawanej sprawie Sąd stwierdził naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd związany przepisem art. 134 § 1 p.p.s.a. obowiązany był dostrzec, iż w stanie faktycznym niniejszej sprawy poddany badaniom automat o niskich wygranych skarżącej spółki otrzymał w dniu 15 stycznia 2008 r., poświadczenie rejestracji o nr [.]. Decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w [.] o cofnięciu rejestracji została wydana przez ten Organ w dniu 3 stycznia 2014 r. Natomiast Dyrektor Izby Celnej podjął zaskarżoną do WSA decyzję w dniu [.] kwietnia 2014 r., a więc niewątpliwie po upływie terminu 6 lat od daty poświadczenia rejestracji. W myśl § 10 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych (Dz.U. z 2003 r. nr 102, poz. 946), poświadczenie rejestracji automatu dokonuje się na sześć lat. Normę o analogicznej treści zawiera art. 23a ust. 2 zd. drugie u.g.h. Zdaniem Sądu, upływ terminu, w którym poświadczenie rejestracji było ważne, nie może pozostać obojętny dla postępowania, którego przedmiotem jest cofnięcie rejestracji. Nawet jeśli przyjąć, że niezbędne jest wydanie decyzji stwierdzającej wygaśnięcie poświadczenia rejestracji automatu do gry z powodu upływu czasu, na jaki ją wydano - to taka decyzja ma charakter deklaratoryjny, co oznacza, że stwierdza ona zdarzenie, które już nastąpiło (por. wyrok NSA z dnia 20 czerwca 2013 r., sygn. akt II GSK 48/12 i wyrok z dnia 5 listopada 2014 r., sygn. akt II GSK 1472/13). Brak takiej decyzji nie oznacza, że mimo upływu terminu 6 lat automat można nadal legalnie eksploatować i nie oznacza, że poświadczenie rejestracji nadal funkcjonuje w obrocie prawnym. Decyzja cofająca rejestrację automatu do gier o niskich wygranych jest zaś decyzją konstytutywną, która nakłada na stronę obowiązek polegający na zakazie prowadzenia eksploatacji takiego automatu. Zakaz ten, w przypadku jego naruszenia, jest obwarowany przez ustawodawcę określonymi sankcjami (art. 59 pkt 2 i art. 138 ust. 3 ustawy o grach hazardowych). W rozpatrywanej sprawie istotna stała się okoliczność, czy rejestracja automatu wygasła stosownie do art. 23a ust. 6 u.g.h. z powodu upływu okresu, na jaki została dokonana, czy też jeszcze przed upływem tego okresu została skutecznie cofnięta stosownym rozstrzygnięciem organu celnego. Ponieważ moment wygaśnięcia rejestracji z mocy prawa przypadał na czas toczącego się przed Dyrektorem Izby Celnej postępowania odwoławczego od decyzji organu I instancji cofającej rejestrację automatu, kluczowa stała się odpowiedź na pytanie, czy organ odwoławczy posiadał uprawnienie do wydania merytorycznej decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji (art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.). Nie bez znaczenia dla rozpoznania niniejszej sprawy jest przepis art. 239 a Ordynacji podatkowej, który stanowi, że decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. W zakresie wykonywania decyzji organu podatkowego obowiązuje zatem zasada, zgodnie z którą brak jest możliwości wykonywania decyzji nieostatecznej, chyba że nadano jej rygor natychmiastowej wykonalności oraz zasada, że wykonaniu podlegają decyzje ostateczne, chyba że wstrzymano jej wykonanie. Sąd w składzie orzekającym w przedmiotowej sprawie podziela prezentowane w orzecznictwie stanowisko co do szerokiego rozumienia użytego przez ustawodawcę w art. 239a Ordynacji podatkowej zwrotu "obowiązek podlegający wykonaniu" np. wyrok NSA z 5.03.2013 r. II FSK 1411/11. Zdaniem Sądu, przez wykonanie decyzji należy rozumieć wszelkie zachowania (działania i zaniechania) zmierzające do uzyskania stanu wynikającego z danej decyzji, w tym również obowiązek polegający na zakazie eksploatacji automatu, co do którego cofnięto rejestrację. Innymi słowy, decyzja cofająca rejestrację automatu do gier o niskich wygranych nakłada na stronę obowiązek polegający na zakazie prowadzenia eksploatacji takiego automatu. Wykładnia celowościowa art. 239 a Ordynacji podatkowej wskazuje, że jego celem jest ochrona adresatów działań administracji publicznej przed realizacją stanu wynikającego z decyzji, która w wyniku instancyjnej kontroli może zostać zweryfikowana. Obowiązuje zasada bezwzględnej suspensywności odwołania, co oznacza, że nie jest dopuszczalne wykonanie przez organ jakichkolwiek czynności, które wbrew woli strony prowadzą do skutku równoważnego z przymusowym wykonaniem nieostatecznej decyzji. Nie jest także dopuszczalne przyjęcie, że nieostateczna decyzja bez rygoru natychmiastowej wykonalności wywołuje skutki prawne mające wpływ na sferę uprawnień podmiotu – takie jakie wynikają z decyzji ostatecznej. W związku z powyższym należy stwierdzić, że decyzja cofająca rejestrację automatu do gier o niskich wygranych, przed uzyskaniem przez tą decyzję przymiotu ostateczności, nie może delegalizować działalności skarżącej w tym zakresie już w momencie wprowadzenia jej do obrotu prawnego. Cofnięcie rejestracji oznacza nałożenie na skarżącą obowiązku powstrzymania się od eksploatacji automatu dozwolonej na podstawie decyzji zezwalającej na powyższe. Mamy tu więc do czynienia z nałożeniem obowiązku o charakterze niepieniężnym polegającym na zaniechaniu dotychczasowej działalności w określonym zakresie. Ponadto należy zauważyć, że zgodnie z art. 8 u.g.h, w stosunku do decyzji wydawanych na podstawie tej ustawy, przepisy Ordynacji podatkowej znajdują zastosowanie nie wprost, a odpowiednio. Oznacza to, że art. 239a Ordynacji podatkowej należy interpretować z uwzględnieniem specyfiki spraw związanych z działalnością w zakresie gier hazardowych i wydawanych w tych postępowaniach decyzji, odmiennych od typowych decyzji podatkowych. Odnosząc powyższe do rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że decyzja cofająca rejestrację automatu do gier o niskich wygranych nie podlega wykonaniu przed datą, kiedy stanie się ostateczna. Nie do zaakceptowania jest bowiem taka sytuacja, że decyzja nieostateczna cofająca rejestrację niweczy skutki prawne ostatecznej decyzji de facto zezwalającej na prowadzenie określonej działalności (tak słusznie WSA w Szczecinie w wyroku z dnia 25 czerwca 2015 r., sygn. akt II SA/Sz 1336/14). Nawet, gdyby przyjąć, jak chce organ, skuteczność decyzji organu I instancji w zakresie cofnięcia rejestracji automatu z chwilą wydania decyzji nieostatecznej to miałaby ona w oczywisty sposób charakter procesowy. Organ odwoławczy rozpoznając sprawę merytorycznie zobligowany był wziąć pod uwagę skutek materialnoprawny, który zaistniał ex lege w toku postępowania międzyinstancyjnego. Skutek ten nastąpił bowiem niezależnie od "wykonalności czy też skuteczności" decyzji organu I instancji. Skuteczność decyzji nieostatecznej organu I instancji o cofnięciu rejestracji nie niweczy istnienia stosunku materialnoprawnego wynikającego z ostatecznej decyzji administracyjnej o rejestracji automatu, wpływa jedynie na traktowanie go w obrocie jako niebyłego. Inaczej nie wolno uprawnionemu z rejestracji zachować się tak jak gdyby rejestracja automatu nie była zakwestionowana decyzją nieostateczną o jej cofnięciu. Opisane konsekwencje procesowe nie mogą być jednak powodem nie nastąpienia z mocy prawa skutku upływu terminu w postaci rejestracji automatu w postaci wygaśnięcia istniejącej rejestracji. Przedmiotem niniejszej sprawy było cofnięcie rejestracji automatu do gier o niskich wygranych. Skoro rejestracja automatu na etapie postępowania odwoławczego wygasła, to rozstrzyganie o jej cofnięciu stało się bezprzedmiotowe. W toku postępowania odwoławczego przestała bowiem istnieć sprawa administracyjna, a tym samym organy celne zostały pozbawione kompetencji do cofnięcia rejestracji. Potwierdza ten wniosek wykładnia literalna art. 23 a ust. 7 u.g.h. Na mocy tego przepisu naczelnik urzędu celnego w drodze decyzji, cofa rejestrację przed jej wygaśnięciem, jeżeli zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie. A contrario, naczelnik urzędu celnego nie cofa rejestracji po jej wygaśnięciu. Dotyczy to również etapu postępowania odwoławczego, skoro skutkiem wniesienia odwołania jest ponowne merytoryczne rozpoznanie sprawy przez organ wyższego stopnia przy uwzględnieniu przez ten organ zarzutów zawartych w treści odwołania. Z przepisu art. 233 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 127 Ordynacji podatkowej wynika, iż organ odwoławczy nie może poprzestać jedynie na rozpatrzeniu zasadności zarzutów zawartych w odwołaniu, lecz powinien sprawę rozpatrzyć merytorycznie. Wyjątkowo organ odwoławczy może umorzyć postępowanie odwoławcze, bądź całe postępowanie prowadzone w sprawie. W tym drugim przypadku ma jednak obowiązek uchylić zaskarżoną decyzję organu I instancji. Umorzenie postępowania może nastąpić w sytuacji, gdy jego prowadzenie stało się bezprzedmiotowe. Z bezprzedmiotowością postępowania mamy do czynienia wówczas, gdy brak jest podstaw prawnych do merytorycznego rozstrzygnięcia danej sprawy w ogóle, bądź nie było podstaw do jej rozpoznania w drodze postępowania administracyjnego. Bezprzedmiotowość postępowania oznacza brak któregoś z elementów stosunku materialnoprawnego, skutkującego tym, że nie można załatwić sprawy przez rozstrzygnięcie jej co do istoty. Wygaśnięcie rejestracji automatu na etapie postępowania odwoławczego powinno zatem skutkować uchyleniem decyzji organu I instancji w całości i umorzeniem postępowania w sprawie na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej, albowiem przestał istnieć przedmiot postępowania prowadzonego w sprawie cofnięcia rejestracji automatu. W tej sytuacji Sąd uznał, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Celnej w [.] narusza art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w związku z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem błędnie przyjęto, że postępowanie w niniejszej sprawie nie stało się bezprzedmiotowe, co w rezultacie doprowadziło do utrzymania w mocy decyzji organu pierwszej instancji (tak słusznie WSA w Rzeszowie w wyroku z 4 lutego 2014 r. II SA/Rz 1261/13 i cytowanym wyżej orzecznictwie, czy np. NSA w wyroku z dnia 30 czerwca 2011 r. II FSK 2675/10 czy wyroku z 5 listopada 2014 r. II GSK 1472/13). Wskazania co do dalszego postępowania wynikają wprost z przedstawionych powyżej rozważań i wobec kasacyjnego charakteru niniejszego wyroku sprowadzają się do ponownego rozpatrzenia sprawy przez organ odwoławczy, z uwzględnieniem przedstawionej przez Sąd wykładni przepisów mających zastosowanie w sprawie . W tym stanie rzeczy, a więc z uwagi na brak przedmiotu sprawy na etapie postępowania odwoławczego, zupełnie zbędne jest odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 145 § 1 lit. c P.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję, natomiast o kosztach na podstawie art. 200 P.p.s.a.