II SA/Rz 546/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący WSA Paweł Zaborniak Sędziowie WSA Joanna Zdrzałka WSA Elżbieta Mazur - Selwa /spr./ Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Mazurek - Ferenc po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 listopada 2015 r. sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. w [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie cofnięcie rejestracji automatu do gier o niskich wygranych -skargę oddala- Przedmiotem skargi A. sp. z o.o. z siedzibą [...] (dalej zwanej jako Spółka) jest decyzja Dyrektora Izby Celnej [...] (dalej zwanego DIC) z [...] marca 2015 r. nr [...], wydana w sprawie cofnięcia rejestracji automatu o niskich wygranych. Postanowieniem z [...] października 2014 r. Naczelnik Urzędu Celnego [...] (dalej zwany NUC) wszczął z urzędu postępowanie w sprawie cofnięcia Spółce rejestracji automatu do gier o niskich wygranych o nazwie Hot Spot Platin, numer fabryczny [...], numer poświadczenia rejestracji [...]. Uzasadnieniem wszczęcia postępowania w tej sprawie była wątpliwość czy automat spełnia warunki określone w ustawie. Wątpliwość ta powstała na skutek przeprowadzonej w dniu 9 grudnia 2009 r. kontroli w zakresie urządzania i prowadzenia gier hazardowych, w ramach której przeprowadzono eksperyment polegający na przeprowadzeniu gry na ww. automacie, z którego wynikało, że wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze na automacie jest wyższa niż przewidziana obowiązującą w dniu kontroli ustawą. Zgodnie z opinią z 5 grudnia 2014 r. jednostki badającej, która sprawdzała sporny automat – wynika, że nie spełnia on warunków określonych w ustawie, w szczególności warunku określonego w art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2009 r. Nr 201, poz. 1540, ze zm.; zwanej dalej u.g.h.) w zakresie maksymalnej jednorazowej wygranej i maksymalnej stawki za grę. Mając na uwadze powyższe ustalenia NUC decyzją z [...] stycznia 2015 r. nr [...], cofnął Spółce rejestrację ww. automatu o niskich wygranych. W uzasadnieniu organ wskazał, że w dniu 5 grudnia 2014 r. została sporządzona opinia przez Laboratorium Izby Celnej [...] o wyniku negatywnym w zakresie spełnienia przez przedmiotowy automat warunków określonych w u.g.h. W opinii stwierdzono przekroczenie wartości maksymalnej wygranej, oraz przekroczenie wartości maksymalnej stawki za udział w jednej grze. Nadto podano, że w badanym automacie istnieje możliwość zmiany minimalnej oraz maksymalnej stawki za poszczególne gry z poziomu opcji serwisowych bez ingerencji w płytę logiczną automatu tj. bez naruszenia plomb jednostki badającej. NUC wskazał, że zarówno możliwość rozgrywania gier za stawki znacznie przekraczające ustawowy limit 0,50 zł, możliwość uzyskiwania wygranych wyższych niż 60 zł, jak też sam sposób zabezpieczenia automatu, który daje możliwość ingerencji w oprogramowanie automatu oraz wskazania liczników stanowił zarówno naruszenie przepisów prawa, jak też nie gwarantował należytej ochrony praw grających. Organ stwierdził, że w przedmiotowej sprawie ma zastosowanie art. 23a ust. 7 u.g.h., zgodnie z którym NUC obowiązany jest cofnąć, w drodze decyzji, rejestrację przedmiotowego automatu. Odwołanie od powyższej decyzji wniosła Spółka reprezentowana przez adwokata domagając się jej uchylenia w całości. DIC decyzją z [...] marca 2015 r. nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W obszernym uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że w dniu 14 lipca 2011 r. weszła w życie nowelizacja ustawy o grach hazardowych tj. ustawa z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 134 poz. 779). Wyjaśnił, że nowelizacja ustawy w dużej mierze uzupełniła regulacje dotyczące cofnięcia rejestracji automatów i urządzeń do gier, wskakując jednocześnie, że poświadczenie rejestracji dokonane na podstawie przepisów dotychczasowych w celu dopuszczenia do eksploatacji i użytkowania automatów i urządzeń do gier, o których mowa w art. 23a ust. 1 ustawy zmienianej zachowują ważność do czasu ich wygaśnięcia albo cofnięcia stosownie do art. 23a ust. 6 i 7 u.g.h. Organ powołał się na art. 23a ust. 7 ustawy o grach hazardowych, zgodnie z którym: naczelnik urzędu celnego, w drodze decyzji cofa rejestrację przed jej wygaśnięciem, jeżeli zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia wymogów określonych w ustawie. Organ odwoławczy powołał się na stanowisko WSA w Gliwicach zawarte w wyroku z 3 lipca 2013 r., sygn. akt III SA/Gl 724/13, zgodnie z którym: "...z definicji gry na automacie o niskich wygranych określonej w art. 129 ust. 3 u.g.h. nie wynikają warunki uniemożliwiające prowadzenia gier na automatach poza kasynami i salonami gier albo mogące wpływać na sprzedaż takich automatów, czyli przepis ten nie może być uznany za "techniczny" w rozumieniu powyższych przepisów unijnych i wyroku TSUE z dnia 19 lipca 2012 r.". DIC wskazał na podobieństwo postępowania prowadzonego w niniejszej sprawie do postępowań w przedmiocie opodatkowania podatkiem od gier, w których przedmiotem opodatkowania są gry urządzane na automatach o niskich wygranych definiowane w identyczny sposób, jak w postępowaniu dotyczącym cofnięcia rejestracji. Podkreślił, że sądy administracyjne, nie miały wątpliwości, że problem obowiązku notyfikacji przepisów ustawy o grach hazardowych w nich nie wystąpił. DIC powołał się również na stanowisko NSA zawarte w wyroku z 16 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 1099/11, w którym NSA dokonując zestawienia treści art. 129 ust. 3 u.g.h. oraz art. 1 pkt 3 Dyrektywy 98/34/WE stwierdził, że definicja legalna "gier na automatach o niskich wygranych" nie odpowiada pojęciu "specyfikacji technicznej". Przez gry na automatach o niskich wygranych rozumie się gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych i elektronicznych o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których wartość jednorazowej wygranej nie może być wyższa niż 60 zł, a wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie może być wyższa niż 0,50 zł." Z kolei według art. 1 pkt 3 Dyrektywy 98/34/WE "specyfikacja techniczna" oznacza specyfikację zawartą w dokumencie, który opisuje wymagane cechy produktu takie jak: poziom jakości, wydajności, bezpieczeństwa lub wymiary, włącznie z wymaganiami mającymi zastosowanie do produktu w zakresie nazwy, pod jaką jest sprzedawany, terminologii, symboli, badań i metod badania, opakowania, oznakowania i etykietowania oraz procedur oceny zgodności. Przyjęcie innego założenia prowadziłoby do wniosku, iż obowiązkowi notyfikacji podlegałaby bliżej nieokreślona liczba ustaw i innych aktów zawierających powszechnie obowiązujące przepisy prawa, operujących definicjami opisowymi. W ocenie DIC na gruncie postępowań w przedmiocie cofnięcia rejestracji automatu o niskich wygranych w oparciu o przepisy art. 23a ust. 7 u.g.h., nie można mówić o naruszeniu obowiązku notyfikacji, gdyż podstawą wydania decyzji w tych sprawach stanowią przepisy ustawy, co do których obowiązek ten dopełniono. DIC powołał się również na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TSUE) z 19 lipca 2012 r. w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 i C-217/11. Zgodnie z tym wyrokiem przepis art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34 WE należy interpretować w ten sposób, że przepisy krajowe tego rodzaju, jak przepisy ustawy o grach hazardowych, które mogą powodować ograniczenie, a nawet stopniowe uniemożliwienie prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych poza kasynami i salonami gry, stanowią potencjalnie "przepisy techniczne" w rozumieniu tego przepisu, w związku z czym ich projekt powinien zostać przekazany Komisji zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy wymienionej dyrektywy, w wypadku ustalenia, że przepisy te wprowadzają warunki mogące mieć istotny wpływ na właściwości lub sprzedaż produktów, a dokonanie tego ustalenia należy do sądu krajowego. Reasumując DIC stwierdził, że ewentualny brak notyfikacji przepisu potencjalnie technicznego nie może automatycznie prowadzić do zakazu jego stosowania jako sprzecznego z prawem unijnym. A. sp. z o.o. reprezentowana przez adwokata skierowała do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie skargę na decyzję DIC z [...] marca 2015 r. wnosząc o uchylenie decyzji obydwu instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: I. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to: 1) art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, ze zm.; zwana dalej o.p.), poprzez wydanie decyzji pozostającej w sprzeczności z art. 2 ust. 2 b ustawy o grach i zakładach wzajemnych oraz art. 129 ust. 3 u.g.h. i § 14 ust. 4 i 5 oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych, 2) art. 121, 122, 124, 180, 187 i 188 o.p. oraz art. 197 § 3 w zw. z art. 130 § 1 o.p., a także art. 23 f ust. 1 pkt 4 u.g.h. przez wydanie opinii przez jednostkę badającą, której nie można przypisać waloru bezstronności i profesjonalizmu, 3) art. 190 § 1 i 2, 121 oraz 129 o.p. przez uniemożliwienie stronie wzięcia udziału w badaniu przez jednostkę badającą, a tym samym pozbawienia jej czynnego udziału w postępowaniu, 4) art. 23 oraz art. 23 a ust. 7 u.g.h. przez bezpodstawne cofnięcie poświadczenia, mimo, że opinia wydana została przez niewłaściwą jednostkę badającą, która nawet nie była w stanie przeprowadzić badania automatu, 5) art. 34 Traktat Ustanawiający WE przez zastosowanie środka o skutku równoważnym do ograniczeń ilościowych, 6) art. 49 Traktat Ustanawiający WE przez istotne ograniczenie swobody przedsiębiorczości obywateli innych państw członkowskich na terytorium RP oraz zmniejszenie atrakcyjności korzystania z tych swobód, 7) art. 56 Traktat Ustanawiający WE przez ewidentne ograniczenie swobody świadczenia usług, przy czym zarzuty 5, 6 i 7 powinny być rozpatrywane w związku z zasadą proporcjonalności, zasadą pierwszeństwa prawa wspólnotowego oraz zasadą bezpośredniego stosowania i bezpośredniej skuteczności prawa wspólnotowego, 8) art. 260 ust. 2 i art. 267 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. U. z 2009 r. nr 203, poz. 1569), przez przyjęcie wykładni art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE innej niż dokonana przez TSUE w orzeczeniu z 19 lipca 2012 r. w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 i C-217/11, II. naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 2 ust. 2b ustawy o grach i zakładach wzajemnych oraz art. 129 ust. 3 u.g.h. przez błędnie przyjęcie, że na przedmiotowym automacie możliwa jest gra za stawkę w wysokości przekraczającej dozwolone kwoty. Przedstawione przez Spółkę zarzuty w pkt od 2 do 4 są analogiczne jak w odwołaniu, natomiast pkt 1 i pozostałe punkty z zarzutami, zostały przedstawione na etapie skargi. W obszernym uzasadnieniu Spółka rozwinęła powyższe zarzuty. W odpowiedzi na skargę DIC wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko jak w zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do zarzutów Spółki organ nie zgodził się z nimi i odpowiedział na nie w sposób obszerny. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Skarga jest bezzasadna. Sąd w całości podziela ustalenia jak i argumentację prawną organu zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i w odpowiedzi na skargę. Odnosząc się do zarzutów skarżącej Sąd stwierdza, że w momencie uzyskania opinii technicznej Nr [...] z dnia 16 stycznia 2009 r. z badania poprzedzającego rejestrację automatu o niskich wygranych Hot Spot Platin, numer fabryczny [...] obowiązywało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych (Dz.U. Nr 102, poz. 946 z późn. zm.), zgodnie z którym warunkiem dopuszczenia automatu do eksploatacji i użytkowania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej była jego rejestracja na podstawie badania. Badania przedrejestracyjnego dokonywała jednostka badająca upoważniona przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, która sprawdzała w trakcie badania, czy konstrukcja automatu zapewnia: 1] bezpieczeństwo użytkowania, 2) poprawność działania układów elektromechanicznych i elektronicznych, 3) możliwość określenia stopnia losowości gry, 4) zabezpieczenie przed ingerencją z zewnątrz, 5) prawidłowe ustalenie wartości maksymalnej stawki i wartości maksymalnej jednorazowej wygranej. Przy czym wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze oraz wartość maksymalnej jednorazowej wygranej w grach na automatach o niskich wygranych wynikała z definicji gier na automatach o niskich wygranych zawartej w ustawie z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (j.t. Dz.U. z 2004 r., Nr 4, poz. 273 z późn. zm.). Art 2 ust. 2b ustawy o grach i zakładach wzajemnych stanowił, że "Grami na automatach o niskich wygranych są gry na urządzeniach mechanicznych, elektomechanicznych i elektronicznych o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których wartość jednorazowej wygranej nie może być wyższa niż równowartość 15 euro, a wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie może być wyższa niż 0,07 euro." Ponadto badanie poprzedzające rejestrację obejmowało również sprawdzenie, czy automat jest wyposażony w: 1) widoczną dla grających informację, umieszczoną w sposób uniemożliwiający jej usunięcie bez uszkodzenia lub zniszczenia automatu, określającą: a) nazwę gry, b) stawkę za grę, c) tabelę wygranych, d) opis sterowania grą, e] oznaczenie zezwolenia, 2) system trwałej rejestracji i zapamiętywania danych, które pozwalają na ustalenie kwoty uzyskanych przychodów w przypadku automatów do gier o niskich wygranych. Automat, który spełniał warunki rejestracji uzyskiwał poświadczenie rejestracji, zgodnie z obowiązującymi w chwili rejestracji przepisami prawa i był dopuszczany do eksploatacji. Zgodnie z § 10 ust. 2 rozporządzenia w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych - Poświadczenie rejestracji stwierdza uprawnienie określonego podmiotu do wprowadzenia do eksploatacji i użytkowania automatu. Pomimo, że poświadczenia rejestracji automatu dokonywano na sześć lat, to samo w sobie nie uprawniało ono jednak podmiotu do użytkowania urządzenia przez ten okres. Poświadczenie rejestracji stwierdzało jedynie uprawnienie podmiotu do wprowadzenia automatu, który spełniał warunki rejestracji, do eksploatacji i użytkowania. Za błędny należy zatem uznać pogląd oparty na przekonaniu, że automat spełniał warunki rejestracji, bo uzyskał poświadczenie rejestracji. W trakcie eksploatacji i użytkowania automat mógł być bowiem poddany kontroli, a w razie stwierdzenia niezgodności stanu rzeczywistego automatu z warunkami rejestracji minister właściwy do spraw finansów publicznych cofał rejestrację takiego automatu, na podstawie § 14 ust. 6 rozporządzenie w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych. Zatem każda rejestracja automatu mogła być cofnięta przed jej wygaśnięciem tj. przed upływem 6 lat, jeżeli zarejestrowane urządzenie nie spełniało przepisów prawa określających warunki rejestracji i eksploatacji automatów. Opisane warunki rejestracji i eksploatacji automatów o niskich wygranych uległy zmianie z dniem 21 marca 2009 r. tj. wraz z wejściem w życie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych (Dz.U. z 2009 r., Nr 36, poz. 280]. Nowela ta wprowadziła istotne zmiany dotyczące m.in. zakresu badań poprzedzających rejestrację automatów, wskazując, że powinno ono dodatkowo polegać na sprawdzeniu, czy konstrukcja automatu lub urządzenia do gier zapewnia dla automatów o niskich wygranych: a) prawidłowe ustalenie wartości maksymalnej stawki i uniemożliwienie przekraczania wartości maksymalnej stawki w wyniku kontynuacji gry za uzyskane wygrane, b) prawidłowe ustalenie wartości jednorazowej wygranej i uniemożliwienie uzyskania jednorazowej wygranej w kwocie wyższej niż 15 euro, o której mowa w art. 2 ust. 2b ustawy. Warunkiem zgodnej z prawem eksploatacji automatu jest jego rejestracja na podstawie badania dokonanego przez jednostkę badającą. Nowelizacja rozporządzenia dokonała zmiany warunków rejestracji i podmioty prowadzące gry na automatach o niskich wygranych były zobligowane dostosować eksploatowane automaty do wymogów, o których mowa w art. 2 ust. 2b ustawy o grach i zakładach wzajemnych, a jednostka badająca miała potwierdzić prawidłowe ustalenie wartości maksymalnej stawki i wartości maksymalnej jednorazowej wygranej w wydanym uzupełnieniu do opinii technicznej automatu. Warunki rejestracji, z którymi miał być zgodny stan rzeczywisty automatu należało przy tym rozumieć, jako wymogi stawiane automatom o niskim wygranym w przepisach prawa, głównie rozporządzenia w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych, a nie dokumentacji niezbędnej dla rejestracji urządzenia w dacie tej rejestracji. W dniu 1 stycznia 2010 r. weszła w życie ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz.U. Nr 201, poz. 1540 z późn. zm.), która w przepisach przejściowych i dostosowujących zagwarantowała prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na podstawie zezwoleń udzielonych przed dniem wejścia w życie ustawy, do czasu wygaśnięcia tych zezwoleń, przez podmioty, których im udzielono, według przepisów dotychczasowych, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Należy zaznaczyć, że przepis art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych zawierający definicję gier na automatach o niskich wygranych, stanowi w zasadzie odpowiednik art. 2 ust. 2b ustawy o grach i zakładach wzajemnych, gdyż różnica między nimi polega na zmianie waluty z euro na złote, w której wyrażono wartość jednorazowej wygranej oraz maksymalnej stawki za udział w jednej grze. Zgodnie z art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych "Przez gry na automatach o niskich wygranych rozumie się gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych i elektronicznych o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których wartość jednorazowej wygranej nie może być wyższa niż 60 zł, a wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie może być wyższa niż 0,50 zł." Wcześniej przepis art. 2 ust. 2b ustawy o grach i zakładach wzajemnych stanowił, że wartość jednorazowej wygranej nie może być wyższa niż równowartość 15 euro, a wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie może być wyższa niż 0,07 euro. Zgodnie z treścią art. 23 ust. 1 ustawy o grach hazardowych automaty i urządzenia do gier powinny być przystosowane do ochrony praw grających i realizacji przepisów ustawy. Mimo zmiany regulacji ustawowych w zakresie gier hazardowych moc prawną zachowały przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych (Dz.U. Nr 102, poz. 946 z późn. zm.), rozporządzenie to zostało bowiem wydane na podstawie art. 16 ustawy o grach i zakładach wzajemnych, a przepis ten został utrzymany w mocy na podstawie art. 144 ustawy o grach hazardowych. Istotnym dla postępowań w przedmiocie cofnięcia rejestracji automatów o niskich wygranych był w szczególności § 14 ust. 5 tego rozporządzenia, który stanowił, że "W razie stwierdzenia niezgodności stanu rzeczywistego automatów i urządzeń do gier z warunkami rejestracji wyznaczony naczelnik urzędu celnego cofa rejestrację takiego automatu lub urządzenia do gier". W dniu 14 lipca 2011 r. weszła w życie ustawa z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 134, poz. 779), której art. 16 stanowił, że zachowują moc dotychczasowe przepisy wykonawcze wydane na podstawie art. 15d ust. 1, art. 16 pkt 2 i 3 oraz art. 22 ust. 3 ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (Dz. U. z 2004 r., Nr 4, poz. 27 z późn. zm.), mimo że utraciły moc przepisy prawne na podstawie których rozporządzenia te zostały wydane (art. 17 ustawy z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw). Przepisy rozporządzenia w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych nadal zatem pozostały w mocy. Nowelizacja ustawy w dużej mierze uzupełniła jednak regulacje dotyczące cofnięcia rejestracji automatów i urządzeń do gier, wprowadzając kluczowe w tym zakresie zapisy. Tak więc w art. 23 po ust. 1 dodany został m.in. ust. la w brzmieniu: automat do gier powinien być wyposażony w system trwałej rejestracji i zapamiętywania danych, który pozwala na ustalenie kwoty stanowiącej podstawę opodatkowania podatkiem od gier i nie wpływa na przebieg i rezultat gry. Nowela dodała również art. 23a-f, wskazując jednocześnie, że poświadczenia rejestracji dokonane na podstawie przepisów dotychczasowych w celu dopuszczenia do eksploatacji i użytkowania automatów i urządzeń do gier, o których mowa w art. 23a ust. 1 ustawy zmienianej zachowują ważność do czasu ich wygaśnięcia albo cofnięcia zgodnie z art. 23a ust. 6 i 7 ustawy o grach hazardowych. Według art. 11 ust. 2 ustawy zmieniającej, przepis m.in. art. 23a ustawy zmienianej stosuje się odpowiednio również do eksploatacji automatów o niskich wygranych przez podmioty prowadzące działalność na podstawie art. 129 ust. 1 ustawy o grach hazardowych do czasu wygaśnięcia udzielonego zezwolenia. I tak, zgodnie z art. 23a ust. 7 ustawy o grach hazardowych - "Naczelnik urzędu celnego, w drodze decyzji, cofa rejestrację przed jej wygaśnięciem, jeżeli zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie". Ustawodawca poprzez wprowadzenie w ustawie wyżej wymienionych zmian uporządkował i doprecyzował obowiązujące dotychczas regulacje w zakresie cofnięcia rejestracji automatów do gier. Jednocześnie w art. 23d noweli ustawodawca zawarł delegację na podstawie, której Minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, szczegółowe warunki rejestracji i eksploatacji automatów i urządzeń do gier, uwzględniając ochronę interesów uczestników gier i zabezpieczenie wykonywania zobowiązań wobec budżetu państwa. Nowela ustawy o grach hazardowych z dnia 26 maja 2011 r. zapowiedziała równocześnie wprowadzenie zmian w dotychczasowych przepisach wykonawczych w zakresie rejestracji i eksploatacji automatów i urządzeń do gier, które zostały wprowadzone rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 9 marca 2012 r. w sprawie szczegółowych warunków rejestracji i eksploatacji automatów i urządzeń do gier (Dz.U. z 2012 r. poz. 312) i które uchyliło poprzednie rozporządzenie z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych. W rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 9 marca 2012 r. na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 23d noweli ustawodawca określił szczegółowo warunki rejestracji i eksploatacji automatów i urządzeń do gier, stanowiąc w § 2 ust. 1, że wydanie opinii wymaga uprzedniego przeprowadzenia badania technicznego automatu lub urządzenia do gier, polegającego na sprawdzeniu, czy: 1) konstrukcja automatu lub urządzenia do gier zapewnia: a) bezpieczeństwo użytkowania, b) poprawność działania układów elektromechanicznych i elektronicznych, c) możliwość określenia stopnia losowości gry, d) możliwość określenia minimalnej wartości wygranych, o której mowa wart. 18 ust. 3 ustawy, w grze rozgrywanej w ramach zaprogramowanego cyklu gry, a w przypadku gdy automat zawiera wiele gier - dla każdej gry oddzielnie w ramach zaprogramowanego cyklu dla każdej gry, e) zabezpieczenie przed ingerencją z zewnątrz, a w przypadku automatu w szczególności, czy: płyta logiczna oraz liczniki znajdują się w obudowie i są trwale związane z konstrukcją automatu, konstrukcja automatu, w szczególności obudowa płyty logicznej, gwarantuje ochronę przed próbami modyfikacji oprogramowania, w tym również dokonywanymi przy użyciu technologii radiowej lub pola elektromagnetycznego, końcówki przewodów, gniazd wejść i wyjść poszczególnych elementów automatu oraz gniazd, które umożliwiają podłączenie do automatu innych urządzeń umożliwiających dokonanie modyfikacji oprogramowania, są zabezpieczone. Zaś w § 2 ust. 1 pkt 2 przedmiotowego rozporządzenia ustawodawca stanowi, iż automat jest wyposażony w: a) widoczną dla grających informację, umieszczoną w sposób uniemożliwiający jej usunięcie bez uszkodzenia lub zniszczenia automatu, określającą: nazwę gry, stawkę za grę, tabelę wygranych, opis sterowania grą, oznaczenie koncesji lub zezwolenia, b) wymagany system trwałej rejestracji i zapamiętywania danych, urządzenia i systemy, o których mowa wart. 23 ust.1b ustawy, i czy nie wpływają one na przebieg i rezultat gry. Dla poprawnego zastosowania przepisów prawa materialnego w sprawach dotyczących cofnięcia rejestracji automatu o niskich wygranych istotny jest też czas prowadzenia tego postępowania oraz data orzekania przez organy celne. Pogląd ten stanowczo wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w szeregu prawomocnych wyroków, przykładowo wyrok w sprawie sygn. akt II SA/Rz 1298/11 z dnia 14 marca 2012 r., stwierdzając, że "... Treść przepisu art. 23 ustawy o grach hazardowych zmieniona została przez art. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 maja 2011 r. O zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. nr 134, poz. 779 dalej powoływany jako nowela). Nowela dodała również art. 23a-f. Art. 14 noweli stanowi, że do postępowań wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie tej ustawy stosuje się przepisy ustawy o grach hazardowych w brzmieniu nadanym nowelą. Zatem od dnia 14 lipca 2011 r. organy celne były zobowiązane stosować przepisy ustawy o grach hazardowych w treści wynikającej ze zmian wprowadzonych nowelą." Następnie: "Z treści art. 23 ust. 1 ustawy o grach hazardowych wynika, że automaty i urządzenia do gier powinny być przystosowane do ochrony praw grających i realizacji przepisów ustawy. Art. 23a ust. 7 ustawy o grach hazardowych przyznaje naczelnikowi urzędu celnego uprawnienia do cofnięcia rejestracji automatu lub urządzenia do gier przed wygaśnięciem, jeżeli zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie. Z treści tej regulacji jednoznacznie wynika, że każda rejestracja noże być cofnięta przed jej wygaśnięciem o ile urządzenie nie spełnia warunków określonych w ustawie, a nie dokumentacji niezbędnej dla rejestracji urządzenia. W tym sensie nie ma racji Spółka twierdząc, że objęte postępowaniem urządzenie nie narusza warunków rejestracji i to powinno być podstawą działania automatu niezależnie od warunków stawianych przez ustawę aż do chwili wygaśnięcia rejestracji. Art. 23a ust. 3 ustawy o grach hazardowych stwierdza, że rejestracja urządzenia do gier lub automatu możliwa jest tylko w sytuacji, gdy takie urządzenia spełniają warunki określone w ustawie, co potwierdzać ma opinia jednostki badającej, upoważnionej do badań technicznych automatów i urządzeń do gier". Dalej Sąd argumentuje: "Zgodnie z art. 23a ust. 2 ustawy o grach hazardowych rejestracja automatu oznacza jednie dopuszczenie go do eksploatacji. Z przepisu tego nie wynika choćby domniemanie, że przez cały okres rejestracji zarejestrowany automat spełnia warunki rejestracji - bądź, jak to jest w aktualnym stanie prawnym - warunki określone w ustawie. Według art. 23a ust. 7 ustawy o grach hazardowych ustalenie, że automat nie spełnia warunków określonych w ustawie stanowi bowiem podstawę cofnięcia rejestracji w drodze decyzji. Z przepisu art. 23b ust. 1 ustawy o grach hazardowych wynika, iż na pisemne żądanie naczelnika urzędu celnego, w przypadku uzasadnionego podejrzenia, że zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie, podmiot eksploatujący automat lub urządzenie jest obowiązany poddać automat lub urządzenie badaniu sprawdzającemu. Badanie sprawdzające przeprowadza, na zlecenie naczelnika urzędu celnego, jednostka badająca upoważniona do badań technicznych automatów (art. 23b ust. 3 ustawy o grach hazardowych). W ocenie Sądu, obowiązujące - z mocy art. 14 noweli - (...) przepisy art. 23 a-f ustawy o grach hazardowych nie pozostawiają wątpliwości, że podstawą wydania decyzji o cofnięciu rejestracji jest wynik badania przeprowadzonego przez jednostkę badającą upoważnioną do badań technicznych. Wykaz tych jednostek jest dostępny na stronie internetowej Ministerstwa Finansów, zgodnie z art. 23f ust. 6 ustawy o grach hazardowych. Wynik przeprowadzonego zgodnie z art. 32 ust. 1 pkt. 13 w związku z art. 30 ust. 1 i ust. 2 pkt. 3 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz.U. Nr 163 poz. 1323 z późn. zm.) eksperymentu, czy opinia biegłego wydana na potrzeby innego postępowania może przesądzać o powstaniu uzasadnionego podejrzenia, o którym mowa w art. 23b ust. 1 ustawy o grach hazardowych, będącego podstawą żądania organu w zakresie poddania automatu badaniu sprawdzającemu. (...) Tym samym ustawodawca przesądził, że dopiero opinia jednostki badawczej może być dowodem na okoliczność, czy automat spełnia wymogi ustawy określone w art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych. Zgodnie z tym ostatnim przepisem przez gry na automatach o niskich wygranych rozumie się gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych, elektrycznych o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których wartość jednorazowej wygranej nie może być wyższa niż 60 zł, a wartość maksymalnej stawki w jednej grze nie może być wyższa niż 0,50 zł. Mimo więc brzmienia art. 180 § 1 oraz art. 181 Ordynacji podatkowej, w sprawach cofnięcia rejestracji automatu ustawodawca wskazał, iż nie ma aktualnie możliwości jej cofnięcia bez stosownej opinii jednostki badawczej stwierdzającej, że automat nie spełnia wymogów ustawy. (...) Podkreślić należy, że wyczerpujące uregulowanie w ustawie trybu cofnięcia rejestracji czyni bezprzedmiotowym odnoszenie tych kwestii do rozporządzenia z 2003 r., które w tym zakresie utraciło moc wiążącą. Do tych postępowań z mocy art. 8 ustawy o grach hazardowych stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej. Wynikające z art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy z dnia 29 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej uprawnienia do przeprowadzania przez funkcjonariuszy celnych m.in. eksperymentu, nie może zastępować ustaleń wynikających z art. 23a ust. 3 ustawy o grach hazardowych. Natomiast może być działaniem, w ramach którego funkcjonariusze uzyskują wiedzę o niespełnieniu przez urządzenia do gier i automaty wymogów ustawy. Dopiero ta wiedza może być podstawą wszczęcia i przeprowadzenia właściwego postępowania w sprawie cofnięcia rejestracji w sposób wskazany przez Sąd". Powyższe wyjaśnienia stanowią również odpowiedź na zarzut pełnomocnika Strony zawarty w skardze odnośnie naruszenia poprzez wydanie zaskarżonej decyzji art. 120 Ordynacji podatkowej. Wynik eksperymentu gry na automacie przeprowadzonego w trakcie czynności kontrolnych stanowił niewątpliwie podstawę "uzasadnionego podejrzenia", o którym mowa w art. 23b ust. 1 ustawy o grach hazardowych i w konsekwencji poddania automatu badaniom sprawdzającym przez upoważnioną jednostkę badającą. Opinia jednostki badającej z badań sprawdzających automatu potwierdziła ustalenia dokonane w trakcie kontroli. W tych okolicznościach stwierdzić należy, że decyzja organu o cofnięciu rejestracji odpowiada prawu, gdyż procedura wdrażana w sytuacji istnienia uzasadnionego podejrzenia, że zarejestrowany automat nie spełnia wymogów ustawowych jest ściśle określona w ustawie (art. 23a-f ustawy o grach hazardowych). Cofnięcia rejestracji automatu nie można zatem przeprowadzić bez stosownej opinii jednostki badającej stwierdzającej, że automat nie spełnia wymogów ustawy. W rozpoznawanej sprawie organ pierwszej instancji celem wyjaśnienia stanu faktycznego niezbędnego do podjęcia rozstrzygnięcia co do spełniania, bądź niespełniania przez automat warunków ustawowych zażądał poddania go badaniu sprawdzającemu przez jednostkę badającą. Podjęcie wskazanego działania przez organ było niezbędne do prawnej skuteczności cofnięcia rejestracji. Upoważniona jednostka badająca w opinii Nr [...] z dnia 5 grudnia 2014 r. z badania sprawdzającego automatu stwierdziła, że automat o niskich wygranych Hot Spot Platin, numer fabryczny [...], numer poświadczenia rejestracji [...] nie spełnia warunków ustawy o grach hazardowych. W tych okolicznościach stwierdzić trzeba, że zarówno decyzja organu pierwszej, jak i drugiej instancji odpowiadała prawu w zakresie, w jakim organy te orzekały o cofnięciu poświadczenia rejestracji. Kolejne zarzuty podniesione w skardze dotyczą przeprowadzenia badań sprawdzających spornego automatu przez jednostkę badającą Izbę Celną [...] - Wydział Laboratorium Celne, która zdaniem Skarżącej nie jest bezstronna i profesjonalna. Wyznaczając właśnie tę jednostkę badającą do przeprowadzenia badań sprawdzających automatu Hot Spot Platin, numer fabryczny [...] organ podatkowy naruszył zasadę zaufania, wynikającą z art. 121 Ordynacji podatkowej, gdyż nie uzasadnił w jakikolwiek sposób wyboru tej jednostki badającej, nie dopuścił Skarżącej do udziału w badaniu, organ nie przeprowadził również dowodu mającego istotne znaczenie, wnioskowanego przez Skarżącą, tj. nie wystąpił o dowód z opinii bezstronnej jednostki, w postępowaniu nie znalazła też zastosowania instytucja wyłączenia przewidziana w art. 130 § 1 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji badania sprawdzające automatu przeprowadził organ, z którym nie dość, że Skarżąca pozostaje w licznych sporach sądowych, to jeszcze jest organem drugiej instancji, przez co pełni w niniejszej sprawie równocześnie rolę biegłego i organu rozstrzygającego in meriti. Odnosząc się do powyższych zarzutów Dyrektor Izby Celnej pragnie powtórzyć tezę zawartą we wcześniej cytowanym wyroku sądu administracyjnego, że przepisy art. 23 a-f ustawy o grach hazardowych nie pozostawiają wątpliwości, iż podstawą wydania decyzji o cofnięciu rejestracji jest wynik badania przeprowadzonego przez jednostkę badającą upoważnioną do badań technicznych. Dopiero opinia jednostki badającej może być dowodem na okoliczność, czy automat spełnia wymogi ustawy określone w art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych. Konieczność pozyskania opinii jednostki badającej przez organ w postępowaniu w przedmiocie cofnięcia rejestracji automatu jest zatem bezdyskusyjna. Wynik eksperymentu gry na automacie przeprowadzonego w trakcie czynności kontrolnych stanowi niewątpliwie podstawę "uzasadnionego podejrzenia", o którym mowa w art. 23b ust. 1 ustawy o grach hazardowych i w konsekwencji poddania automatu badaniom sprawdzającym przez upoważnioną jednostkę badającą. Procedura wdrażana w sytuacji istnienia uzasadnionego podejrzenia, że zarejestrowany automat nie spełnia wymogów ustawowych jest ściśle określona w ustawie (art. 23a-f ustawy o grach hazardowych). W rozpoznawanej sprawie organ podatkowy, celem wyjaśnienia stanu faktycznego, niezbędnego do ustalenia spełniania, bądź niespełniania przez automat warunków ustawowych, zażądał poddania go badaniu sprawdzającemu przez jednostkę badającą - Izbę Celną. Podjęcie wskazanego działania przez organ było niezbędne dla prawnej skuteczności cofnięcia rejestracji. Badania sprawdzające przeprowadza, na zlecenie naczelnika urzędu celnego, jednostka badająca upoważniona przez Ministra Finansów do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Zlecenie upoważnionej jednostce badającej przeprowadzenia badań sprawdzających leży więc w gestii naczelnika urzędu celnego (art. 23b ust. 3 ustawy o grach hazardowych). Naczelnik urzędu celnego przy wyborze jednostki badającej jest ograniczony warunkiem ustawowym, że badania sprawdzającego może dokonać tylko upoważniona jednostka badająca. Naczelnik urzędu celnego nie musi jednak uzasadniać wyboru danej jednostki spośród uprawnionych do dokonywania badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Jest to zrozumiałe, gdyż jednostki badające ujęte w wykazie, który zgodnie z art. 23f ust. 6 ustawy o grach hazardowych jest dostępny na stronie internetowej Ministerstwa Finansów, są uważane za równoprawne, a badania przez nie wykonane za równorzędne. 0 wyborze danej jednostki badającej decydują więc często względy praktyczne tj. koszt przeprowadzanych przez jednostkę badań, ich termin, czy odległość od jednostki badającej, co jest istotne z uwagi na konieczność przetransportowania automatów do badań. Z tych samych względów naczelnik urzędu celnego jest również uprawniony odmówić poddania automatu badaniu przez inną jednostkę badającą. W niniejszej sprawie Naczelnik Urzędu Celnego [...] zlecił przeprowadzenie badań sprawdzających automatu Izbie Celnej [...], a więc jednostce badającej, która posiada upoważnienie Ministra Finansów nr SC14/070/4/UP/2011/2050 z dnia 8 kwietnia 2011 r. do przeprowadzania badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Jest to podmiot profesjonalny, który spełnia wymogi przewidziane prawem do tego, by przeprowadzać badania techniczne automatów i urządzeń do gier według odpowiednich standardów, posiada kadrę dysponującą stosowną wiedzą technologiczną i jest zaopatrzony w specjalistyczny sprzęt. Zarzuty pełnomocnika Skarżącej dotyczące braku bezstronności i profesjonalizmu kierowane wobec jednostki badającej nie mają więc podstaw i mogą być traktowane jedynie jako pozbawione obiektywizmu dywagacje na temat pracy podmiotu, który wydał sprzeczną z wolą Skarżącej opinię z badań sprawdzających spornego automatu. Twierdzenia pełnomocnika Skarżącej na temat nieprofesjonalnego wykonywania badań automatów przez Izbę Celną [...], a wręcz sugerowanie, że przepisała ona tylko wyniki badań poprzedniej jednostki i dopisała do nich odwrotne, z góry przyjęte wnioski, są bezpodstawne i bezprawne. To, że Skarżącej znane są przypadki wydawania przez jednostki badające opinii technicznych z badań przedrejestracyjnych automatów do gier bez faktycznego przeprowadzenia tych badań nie uprawnia jej do formułowania takich zarzutów wobec tej jednostki. Po pierwsze jednostki badające, w których miały miejsce opisane zdarzenia utraciły status jednostki badającej, bo Minister Finansów cofną im upoważnienie, po drugie istotne ustalenia dokonane w trakcie badań spornego automatu przez jednostkę badającą zostały utrwalone na płycie DVD, która znajduje się w aktach sprawy. Dodatkowo bieżąca aktualizacja przez Ministra Finansów wykazu jednostek badających uprawnionych do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, świadczy o stałym monitoringu i sprawowanej kontroli nad tymi jednostkami. W przypadku stwierdzenia nieprawidłowości w ich funkcjonowaniu podejmowane są stosowne środki, włącznie z cofnięciem upoważnienia i wykreśleniem takiej jednostki badającej z wykazu uprawnionych do badań automatów i urządzeń do gier. Dodatkowo, należy zauważyć, że organy podatkowe prowadzące postępowanie w tej sprawie nie są uprawnione do badania, czy upoważniona jednostka badająca spełnia warunki konieczne do uzyskania i posiadania upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, przez co zarzuty odnośnie braku bezstronności jednostki badającej nie mogą być rozpatrywane w postępowaniu dotyczącym cofnięcia rejestracji automatu, a ewentualnie winny być zgłaszane do Ministra Finansów. Podnoszony przez Skarżącą zarzut, a właściwie stawiana teza, że w niniejszym postępowaniu powinna mieć zastosowanie instytucja wyłączenia organu - Dyrektora Izby Celnej [...], od udziału w postępowaniu, z uwagi na brak jego bezstronności przy wydawaniu opinii z badań sprawdzających automatu, wymaga stosownych wyjaśnień. Dyrektor Izby Celnej [...] nie jest jednostką badającą posiadającą upoważnienie Ministra Finansów do badań automatów i urządzeń do gier, tylko organem podatkowym, zaś Izba Celna [...], będąca upoważnioną przez Ministra Finansów jednostką badającą do przeprowadzania badań automatów i urządzeń do gier jest jednostką organizacyjną Służby Celnej. Rozróżnienie to jest bardzo istotne z uwagi na fakt, że instytucja wyłączenia z art. 130 § 1 Ordynacji podatkowej dotyczy pracownika organu podatkowego, który bierze udział w postępowaniu w sprawach podatkowych. Przesłanki wyłączenia pracownika, wyliczone w art. 130 § 1 Ordynacji podatkowej, w części są wyraźnie i jednoznacznie określone przez wskazanie na pokrewieństwo lub powinowactwo pracownika z określonymi osobami, czy na węzeł prawny zdefiniowany jego nazwą albo też na czynności procesowe, w których pracownik brał udział, a część przesłanek wyłączenia wymaga oceny ze względu na nieostrość kryteriów ich występowania (ustalenie powiązania praw i interesów pracownika z rozstrzygnięciem sprawy osoby trzeciej). Przepisy stanowią o wyłączeniu pracownika od "udziału w postępowaniu", zatem od czynności dotyczących konkretnej sprawy indywidualnie oznaczonej strony. Skarżąca swoje zarzuty przeciwko jednostce badającej - podmiotowi niezależnemu od Dyrektora Izby Celnej [...] przenosi na Dyrektora Izby Celnej [...], który pełni funkcję organu podatkowego, całkowicie odmienną od tej, którą pełni jednostka badająca. Warto jednak podkreślić, że przeprowadzenie badań sprawdzających automatu do gier jednostce badającej może zlecić jedynie naczelnik urzędu celnego, a wydana w wyniku tych badań opinia stanowi dowód konieczny w postępowaniu w przedmiocie cofnięcia rejestracji. Badania sprawdzającego automatu przeprowadzanego przez upoważnioną jednostkę badającą nie można utożsamiać z dowodem z opinii biegłego, a opinii z tego badania z opinią biegłego w rozumieniu art. 197 Ordynacji podatkowej. W orzecznictwie sądów administracyjnych panuje jednolity pogląd, iż zarówno dopuszczenie automatu lub urządzenia do eksploatacji i użytkowania (zarejestrowanie), jak i cofnięcie rejestracji wymaga przeprowadzenia przez jednostkę badającą odpowiednio: badania poprzedzającego rejestrację i badania kontrolnego. W obu tych przypadkach podstawą rozstrzygnięcia organu o zarejestrowaniu lub cofnięciu rejestracji automatu lub urządzenia do gier może być wyłącznie dowód w postaci opinii jednostki badającej. Natomiast wynik eksperymentu gry na automacie, czy opinia biegłego wydana na potrzeby innego postępowania może jedynie przesadzać o powstaniu uzasadnionego podejrzenia, że zarejestrowany automat nie spełnia warunków określonych w ustawie i być podstawą żądania organu w zakresie poddania automatu badaniu sprawdzającemu. Skoro dowód z opinii z badań technicznych automatu przez jednostkę badającą nie jest dowodem z opinii biegłego, to organ nie miał obowiązku zawiadomienia strony o miejscu i terminie przeprowadzenia tego dowodu, celem zapewnienia stronie możliwości wzięcia udziału w jego przeprowadzeniu, zadawania pytań biegłemu i składania wyjaśnień, bo art. 190 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej nie miał do niego zastosowania. W związku z powyższym zarzut pełnomocnika Skarżącej dotyczący pozbawienia strony możliwości udziału w badaniu automatu przez jednostkę badającą, które jest w opinii Skarżącej szczególną formą opinii biegłego, zgodnie z dyspozycją art. 190 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, należy uznać za całkowicie nietrafiony. Dodatkowo należy zaznaczyć, że tryb badania sprawdzającego automatów do gier uregulowany w art. 23b ustawy o grach hazardowych nie przewiduje możliwości uczestnictwa strony w przedmiotowym badaniu, a odmawianie dopuszczenia strony do udziału w czynnościach badania sprawdzającego spornego automatu przez jednostkę badającą stanowi dowód na niezależność jednostki badającej od organów podatkowych. Jednostka badająca samodzielnie ustala porządek i terminarz swoich prac, a organ podatkowy nie może w nie ingerować narzucając cokolwiek jednostce badającej, choćby termin badań, z uwagi na chęć wzięcia w nich udziału przez stronę. Sąd zauważa ponadto, że słusznie Dyrektor Izby Celnej [...] przyjął, że sam fakt uzyskania przez automat Hot Spot Platin, numer fabryczny [...], pozytywnej opinii z badania przedrejestracyjnego i jego rejestracja nie uprawniają podmiotu do użytkowania automatu przez cały okres rejestracji. Zgodnie z przepisami prawa poświadczenie rejestracji stwierdza uprawnienie określonego podmiotu do wprowadzenia do eksploatacji i użytkowania automatu lub urządzenia do gier. Poświadczenie rejestracji samo w sobie ani wcześniej, ani teraz nie uprawniało więc podmiotu do użytkowania automatu przez sześć lat, a jedynie stwierdzało to uprawnienie wobec automatu, który spełniał warunki rejestracji. Rejestracja automatu oznaczała bowiem dopuszczenie go do eksploatacji, natomiast żaden przepis prawa nie zawierał i nie zawiera domniemania, że na skutek uzyskania poświadczenia rejestracji automat spełnia warunki rejestracji, bądź w aktualnym stanie prawnym warunki określone ustawą, przez cały sześcioletni okres rejestracji. Bezzasadne są również argumenty podnoszone przez Skarżącą, że opinia z badania sprawdzającego automatu podważa, a właściwie ogranicza się wyłącznie do zaprzeczenia treści opinii jednostki badającej z badania przedrejestracyjnego automatu. Ocena wiarygodności opinii z badania poprzedzającego rejestrację przedmiotowego automatu wydanej przez Politechnikę [...] nie jest bowiem przedmiotem niniejszego postępowania. Data rejestracji automatu nie determinuje bowiem właściwych przepisów prawa, mających zastosowanie do cofnięcia rejestracji. Zgodnie z art 2 ust. 2b ustawy o grach i zakładach wzajemnych grami na automatach o niskich wygranych są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych i elektronicznych o wygrane pieniężne i rzeczowe, w których wartość jednorazowej wygranej nie może być wyższa niż równowartość 15 euro, a wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie może być wyższa niż równowartość 0,07 euro. Ustawa o grach hazardowych w art. 129 ust. 3 stanowi zaś, że przez gry na automatach o niskich wygranych rozumie się gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych i elektronicznych o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których wartość jednorazowej wygranej nie może być wyższa niż 60 zł, a wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie może być wyższa niż 0,50 zł. Definicje te różnią się więc jedynie tym, że wartość maksymalnej jednorazowej wygranej i maksymalnej stawki za udział w jednej grze została określona w różnych walutach. Jeśli automaty do gier są automatami o niskich wygranych muszą spełniać warunek dotyczący maksymalnej jednorazowej wygranej i maksymalnej stawki za udział w jednej grze, stwierdzenie niespełnienia przez automat tego ustawowego warunku stanowi podstawę cofnięcia jego rejestracji. Z uwagi na fakt, iż wymogi dotyczące wysokości maksymalnej jednorazowej wygranej i maksymalnej stawki za udział w jednej grze w grach na automatach o niskich wygranych nie uległy zmianie, mimo zmiany ustawy regulującej problematykę gier hazardowych, niespełnienie ich skutkowało koniecznością cofnięcia rejestracji automatu o niskich wygranych zarówno na podstawie wcześniej obowiązującego rozporządzenia z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych, jak i postanowień znowelizowanej ustawy o grach hazardowych. Stwierdzenie to wymaga jednak obecnie przeprowadzenia badań sprawdzających automatu przez upoważnioną jednostkę badającą, co miało miejsce w niniejszej sprawie. Stwierdzenie przez wyspecjalizowany podmiot, jakim jest jednostka badająca upoważniona do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, że automat o nazwie Hot Spot Platin, numer fabryczny [...] nie spełnia warunku w zakresie maksymalnej jednorazowej wygranej i maksymalnej stawki za udział w jednej grze (akapit 2 pkt. III opinii nr [...] z dnia 5 grudnia 2014 r.), tj. warunków określonych w ustawie, stanowi podstawę cofnięcia rejestracji tego automatu. Jak wynika z przedmiotowej opinii (akapit 2 pkt. III opinii) w automacie tym "Stwierdzono przekroczenie maksymalnej stawki za grę. Stwierdzono przekroczenie wartości maksymalnej jednorazowej wygranej". Jedocześnie jak stwierdzono w opinii z badań sprawdzających jednostki badającej istnieje możliwość zmiany maksymalnej stawki za grę z poziomu opcji serwisowych nie wpływając na zmianę sumy kontrolnej programu gier, bez ingerencji w płytę logiczną oraz bez naruszania plomb jednostki badającej, umożliwiającej ustawienie stawki za grę w wysokości wyższej od wartości dopuszczonej prawem, (akapit 1 pkt III opinii nr [...] z dnia 5 grudnia 2014 r.) Ponadto prawidłowa eksploatacja automatu do gier o niskich wygranych możliwa była, gdy konstrukcja urządzenia zapewniała m.in. zabezpieczenie przed ingerencją z zewnątrz, a ponadto automat wyposażony był w widoczną dla grających informację, umieszczoną w sposób uniemożliwiający jej usunięcie bez uszkodzenia lub zniszczenia automatu, określającą: a] nazwę gry, b] stawkę za grę, c) tabelę wygranych, d) opis sterowania grą, e) oznaczenie zezwolenia oraz w system trwałej rejestracji i zapamiętywania danych, które pozwalają na ustalenie kwoty stanowiącej podstawę opodatkowania podatkiem od gier. Powyższe warunki prawne, stanowiące o konieczności zabezpieczenia automatu wynikały już z postanowień § 8 ust. 2 pkt. 4 i ust. 3 pkt. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych, obowiązujących w chwili badania przedrejestracyjnego spornego automatu i jego rejestracji, i mimo zmiany regulacji prawnych w zakresie rejestracji i eksploatacji automatów i urządzeń do gier obowiązują do dziś. Obecnie przepisy ustawowe (art. 23 ust. 1 i ust. la ustawy o grach hazardowych] wskazują, że automat do gier powinien być przystosowany do ochrony praw grających i realizacji przepisów ustawy oraz powinien być wyposażony w system trwałej rejestracji i zapamiętywania danych, który pozwala na ustalenie kwoty stanowiącej podstawę opodatkowania podatkiem od gier i nie wpływa na przebieg i rezultat gry. Wskazane warunki ustawowe są szczegółowo określone w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 9 marca 2012 r. Tymczasem z opinii jednostki badającej nr [...] z dnia 5 grudnia 2014 r. wynika, że automat nie spełnia wymogu wyposażenia w system trwałej rejestracji i zapamiętywania danych, stwierdzono bowiem możliwość wykasowania stanu liczników oraz statystyk z księgowości elektronicznej poprzez wybranie funkcji RAM CLEAR (akapit 3 pkt III opinii). Tak więc sporny automat nie spełnia zarówno warunku ustawowego w zakresie maksymalnej jednorazowej wygranej i maksymalnej stawki za udział w jednej grze, jak też warunku określonego w art. 23 ust 1 i ust. la ustawy o grach hazardowych. Ponadto "stwierdzono możliwość zmiany wskazań liczników elektromechanicznych bez ingerencji w płytę logiczną, obudowę liczników oraz bez naruszania plomb zabezpieczających jednostki badającej" (akapit 3 pkt III opinii). Dodatkowo stwierdzono niewypełnienie warunku wyposażenia automatu w widoczne dla grających informacje o oznaczeniu zezwolenia, umieszczone w sposób uniemożliwiający ich usunięcie bez uszkodzenia lub zniszczenia automatu. Informacja, o oznaczeniu zezwolenia jest umieszczona w sposób umożliwiający jej usunięcie bez uszkodzenia lub zniszczenia automatu (zafoliowana kartka papieru przyklejona do dolnych drzwiczek automatu) (akapit 4 pkt III opinii). Zarzuty pełnomocnika Strony skarżącej zwłaszcza w zakresie naruszenia prawa materialnego tj. art. 2 ust. 2b ustawy o grach i zakładach wzajemnych oraz art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych, poprzez błędne przyjęcie, że na przedmiotowym automacie możliwa jest gra za stawkę w wysokości przekraczającej dozwolone kwoty - należy uznać za chybiony, bo jak- wykazano, okoliczność ta została udowodniona w trakcie przeprowadzonego postępowania. Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi Sąd stwierdza, że są one bezzasadne. Rozwinięcie tych zarzutów stanowi właściwie ocenę przez Skarżącą "techniczności" przepisów ustawy o grach hazardowych, ze wskazaniem wpływu tych uregulowań na działalność Skarżącej. Argumentacja Skarżącej w dużej mierze oparta została o materiały z przebiegu prac legislacyjnych nad ustawą o grach hazardowych oraz orzecznictwie sądów administracyjnych w sprawach, których dotyczyły tezy wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 lipca 2012 r. w połączonych sprawach C-213/11, C-214/11 i C-217/11 Fortuna i inni, i sprowadza się do twierdzenia, że wydanie zaskarżonej decyzji w oparciu o przepisy ustawy o grach hazardowej, wobec której pominięto procedurę notyfikacji wynikającą wprost z Dyrektywy 98/34/WE, narusza fundamentalne zasady prawa Unii Europejskiej, tj. prymatu oraz nadrzędności prawa europejskiego nad prawem wewnętrznym państwa członkowskiego, swobody przepływu towarów, usług i swobody przedsiębiorczości. Tymczasem cofnięcie rejestracji automatu do gier o niskich wygranych o nazwie Hot Spot Platin numer fabryczny [...], nastąpiło na podstawie art. 23a ust. 7 ustawy o grach hazardowych. Przepis ten został dodany do ustawy o grach hazardowych nowelą z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 134, poz. 779), i jako część, odrębnej od pierwotnej ustawy, regulacji został notyfikowany Komisji Europejskiej w dniu 16 września 2010 r. pod numerem 2010/0622/PL. Już na etapie przygotowywania projektu ustawy o grach hazardowych część przepisów, która w opinii ekspertów Ministerstwa Finansów podlegała obowiązkowi notyfikacji (w tym przepisy art. 23a-f) została wyodrębniona z projektu ustawy o grach hazardowych do odrębnego procedowania. Przepisy te zostały notyfikowane Komisji Europejskiej i dopiero po zakończeniu procesu notyfikacji weszły w życie jako nowelizacja ustawy o grach hazardowych. Mimo to, Skarżąca formułuje zarzuty wydania zaskarżonej decyzji na podstawie przepisów ustawy, która została uchwalona z pominięciem procedury notyfikacji. Co do nietechnicznego charakteru przepisów przejściowych ustawy o grach hazardowych Sąd w całości podziela argumentację NSA wyrażoną m.in. w wyroku z dnia 19 września 2015 r., sygn. akt II GSK 1296/15 czy II GSK 1615/15 czy z dnia 28 października 2015 r., sygn. akt II GSK 1624/15 i przyjmuje ją za własną bez potrzeby osobnego jej przytaczania w tym miejscu. Ten kierunek wykładni omawianych przepisów wydaje się być utrwalony w orzecznictwie NSA. W podobnej do niniejszej sprawie NSA w wyroku z dnia 21 października 2015 r., sygn. akt II GSK 9/14 stwierdził, że w judykacie TSUE, na który skarżąca się powołuje, Trybunał stwierdził, że chociaż przepisy przejściowe ustawy o grach hazardowych będące przedmiotem spraw przed sądem krajowym przewidują zakaz wydawania, przedłużania i zmiany zezwoleń na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, to jednak zgodnie z art. 129 ust. 1 tej ustawy działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych prowadzona na podstawie zezwoleń udzielonych przed dniem wejścia w życie ustawy może być kontynuowana do czasu wygaśnięcia tych zezwoleń przez podmioty, którym ich udzielono, według przepisów dotychczasowych. W związku z powyższym, to jest wobec jednoznacznego stanowiska Trybunału, istotę jego treści, a tym samym i istotę rzeczy rysującej się na tle konsekwencji wynikających z dyrektywy 98/34/WE, rozpatrywać należy z punktu widzenia oceny charakteru przepisów ustanawiających wyjątki od zasady wyrażonej w art. 129 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, a mianowicie przepisów art. 129 ust. 2, art. 135 ust. 2 oraz art. 138 ust. 1 tej ustawy, co oznacza, że nie sposób za taki właśnie przepis uznać ust. 3 art. 129 wymienionej ustawy, o czym, aż nadto jasno, wyraźnie i jednoznacznie przekonuje jego treść. Ponadto, autor skargi kasacyjnej pomija i tę istotną okoliczność, że uwzględniając ramy prawne, w których operował Trybunał Sprawiedliwości (por. pkt 3 – pkt 14), w wyroku z dnia 19 lipca 2012 r. wyraźnie stwierdził, że zgodnie z jego orzecznictwem, z art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE wynika, iż pojęcie "przepis techniczny" obejmuje - poza kategorią zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego w rozumieniu art. 1 pkt 2 i 5, która nie jest przedmiotem spraw przed sądem krajowym, jako że przepisy rozpatrywane w tych sprawach dotyczą automatów do gier o niskich wygranych jako 'produktów' w rozumieniu art. 1 pkt 1 - trzy kategorie przepisów, to jest "specyfikacje techniczne" w rozumieniu art. 1 pkt 3 dyrektywy, "inne wymagania" zdefiniowane w art. 1 pkt 4 dyrektywy, wreszcie zakazy produkcji, przywozu, wprowadzania do obrotu i użytkowania produktów, wskazane w art. 1 pkt 11 dyrektywy (pkt 27), a w tym względzie, że przepis krajowy należy do pierwszej kategorii przepisów technicznych wskazanej w art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE, to jest do "specyfikacji technicznych", tylko jeżeli dotyczy produktu lub jego opakowania jako takich i określa w związku z tym jedną z obowiązkowych cech produktu (pkt 28), co w konkluzji doprowadziło do wniosku, że przepisy przejściowe ustawy o grach hazardowych dotyczą zezwoleń na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych i nie odnoszą się do automatów do gier o niskich wygranych ani do ich opakowania, nie określają zatem żadnej ich cechy (pkt 29). Sąd stanowisko to aprobuje w całości. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.