II SA/Rz 630/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Grzegorz Panek /spr./, Sędzia NSA Jacek Surmacz, Sędzia WSA Jarosław Szaro, Protokolant sekr. sąd. Sabina Długosz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 lipca 2024 r. sprawy ze skargi A.S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 5 lipca 2022 r., nr 1801-IOA.4246.17.2022 w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej z tytułu posiadania zależnego lokalu w którym znajdował się niezarejestrowany automat do gier oddala skargę. Przedmiotem skargi A. S. (dalej: skarżący) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie (dalej: DIAS/organ odwoławczy) z dnia 5 lipca 2022 r. nr 1801-IOA.4246.17.2022. Utrzymano nią w mocy decyzję Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w P. z dnia 11 kwietnia 2022 r. nr 408000-408000-COP.4246.6.2022, którą nałożono na skarżącego karę pieniężną w łącznej wysokości 200.000 zł    z tytułu posiadania zależnego lokalu o nazwie "[...]" mieszczącego się przy ul. [...] w P., w którym znajdowały się niezarejestrowane automaty do gier o nazwie [....] nr [...], nr [...] i w którym prowadzona była działalność gastronomiczna. Z przedłożonych sądowi akt sprawy wynika, że dniu 17 maja 2017 r. funkcjonariusze służby celno-skarbowej przeprowadzili kontrolę doraźną w zakresie przestrzegania przepisów ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2018 r., poz. 165 ze zm., dalej: u.g.h.) w lokalu o nazwie "[...]", ul. [...] w P. i stwierdzili, że znajdują się w nim dwa urządzenia do gier o nazwie [....] nr [...] oraz [...] nr [...], które były włączone do prądu. Eksperci z Działu Laboratorium Celno-Skarbowego [...] Urzędu Celno-Skarbowego przeprowadzili badania tj. gry na tych urządzeniach, których wyniki zawarte zostały w sprawozdaniach sporządzonych w dacie kontroli, tj.: w sprawozdaniu znak [...] dotyczącym urządzenia [...] nr [...] oraz znak [...] dotyczącym urządzenia [...] nr [...]. Naczelnik Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w P. (dalej: organ I instancji) decyzją z 11 kwietnia 2022 r., nałożył na A. S. karę pieniężną w łącznej wysokości 200.000 zł z tytułu posiadania zależnego lokalu o nazwie "[...]", znajdującego się przy ul. [...] w P., w którym prowadzona była działalność gastronomiczna, gdzie znajdowały się dwa niezarejestrowane automaty do gier. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie (dalej: organ) decyzją z 5 lipca 2022 r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Na wstępie organ odniósł się do kwestii przedawnienia prawa do wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry. Odwołał się do treści art. 189g § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2021 r. poz. 735 ze zm.; dalej: k.p.a.), zgodnie z którym administracyjna kara pieniężna nie może zostać nałożona, jeżeli upłynęło pięć lat od dnia naruszenia prawa albo wystąpienia skutków naruszenia prawa. Organ wskazał, że fakt urządzania gier na automatach poza kasynem gry został stwierdzony w dniu kontroli, tj. 17 maja 2017 r., w konsekwencji pięcioletni termin do przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej, nakładającej karę pieniężną oraz realizacji obowiązku jej doręczenia, rozpoczynał swój bieg 18 maja 2017 r. i kończył z dniem 17 maja 2022 r. Zdaniem organu do liczenia terminu przedawnienia stosuje się art. 15 zzr ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374 ze zm., dalej: ustawa o COVID-19), zgodnie z którym, w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 bieg przewidzianych przepisami prawa administracyjnego terminów przedawnienia nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu na ten okres. Tym samym, okresu zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie wlicza się do łącznego okresu przedawnienia. Organ wyjaśnił, że stan zagrożenia epidemicznego obowiązywał w Polsce od 14 marca 2020 r. (rozporządzenie Ministra Zdrowia z dnia 13 marca 2020 r. w sprawie ogłoszenia na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej stanu zagrożenia epidemicznego (Dz.U. poz. 433 ze zm.) do 19 marca 2020 r., a stan epidemii od 20 marca 2020 r. (rozporządzenie Ministra Zdrowia z dnia 20 marca 2020 r. w sprawie ogłoszenia na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej stanu epidemii, Dz. U. poz. 491 ze zm.). Odwołując się do orzecznictwa organ wskazał, że wykładnia językowa przepisu art. 15zzr ustawy o COVID-19 prowadzi do wniosku, że intencją ustawodawcy było uregulowanie kwestii biegu terminu zarówno w odniesieniu do stanu zagrożenia epidemicznego, jak i stanu epidemii, obu ogłoszonych z powodu narastającego zagrożenia wywołanego niebezpieczeństwem zachorowania na COVID-19. Intencją ustawodawcy było nadanie przepisowi art. 15zzr ust. 1 charakteru retroaktywnego. Organ wyjaśnił też, że przepis dodany do ustawy na mocy art. 1 pkt 14 ustawy z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 568 ze zm.) uchylony został z dniem 16 maja 2020 r. (art. 46 pkt 20 w związku z art. 76 ustawy z dnia 14 maja 2020 r. o zmianie niektórych ustaw w zakresie działań osłonowych w związku z rozprzestrzenianiem się wirusa Sars-Cov-2, Dz. U. z 2020 r., poz. 875). Jednocześnie zgodnie z art. 68 ust. 2 ustawy zmieniającej z dnia 14 maja 2020 r. terminy, o których mowa w art. 15zzr ust. 1 ustawy zmienianej w art. 46, których bieg uległ zawieszeniu na podstawie art. 15zzr ust. 1 tej ustawy, biegną dalej po upływie 7 dni od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy. Ustawa ta weszła w życie 16 maja 2020 r - siedem dni od dnia wejścia w życie tej ustawy upłynęło w dniu 23 maja 2020 r. W związku z powyższym organ przyjął, że bieg terminu przedawnienia został zawieszony na 71 dni, tj. od dnia 14 marca 2020 r. do 23 maja 2020 r. włącznie. Tym samym pięcioletni termin przedawnienia prawa do wymierzenia kary pieniężnej, który zgodnie z art. 189 g § 1 k.p.a. upływał z dniem 17 maja 2022 r., został wstrzymany na okres 71 dni i upływał z dniem 27 lipca 2022 r., skutkiem czego nie doszło do przedawnienia prawa do wymierzenia kary pieniężnej. Organ odwoławczy wskazał, że badania zatrzymanych urządzeń wykazały, że rozgrywane na nich gry o wygrane pieniężne i rzeczowe zawierały element losowości. Tym samym gry prowadzone na badanych urządzeniach są grami na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3 u.g.h., zaś możliwość rozpoczęcia rozgrywania kolejnych gier za punkty otrzymane w wyniku wygranej zawiera się w definicji wygranej rzeczowej, określonej w art. 2 ust. 4 u.g.h. Organ wskazał również, że lokal w którym skarżący prowadził działalność gastronomiczną nie jest objęty koncesją na prowadzenie kasyna gry, zatrzymane zaś automaty nie posiadały wymaganej prawem rejestracji. Organ wskazał, że lokal "[...]", w którym znajdowały się niezarejestrowane automaty do gier, był w posiadaniu zależnym skarżącego, który wynajmuje ten lokal od właścicielki i prowadzi w nim działalność gospodarczą (bar) mniej więcej od 15 lat. W ramach władztwa nad lokalem skarżący swobodnie dysponował jego powierzchnią, włącznie z oddaniem go do użytkowania innym podmiotom, czego dowodem jest m.in. umowa najmu powierzchni 2 m2 lokalu z dnia 14 kwietnia 2017 r. zawarta pomiędzy Firmą [...] A. S., a A. "S" s.r.o. z siedzibą w P., Oddział w Polsce z siedzibą w R. Organ odwoławczy uznał, że strona pomimo zawartych umów najmu, zachowała status posiadacza zależnego w stosunku do lokalu "[...]". Według organu o integralności powierzchni w/w lokalu jako jednego lokalu świadczą dowody zebrane w sprawie, w tym w szczególności to, że składał się z jednego pomieszczenia. Załączona do umowy najmu lokalu mapka ilustruje położenie wynajmowanej powierzchni, opisanej jako "S", to jest powierzchni wydzielonej taśmą przyklejoną na podłodze. Organ zauważył także, że znajdujące się tam urządzenia były podłączone do bezpiecznika, który uruchamiał wszystkie urządzenia znajdujące się w lokalu, bezpiecznik włączał i wyłączał ten, kto otwierał i zamykał bar, a klucze do lokalu posiadał skarżący i jego pracownicy. Skarżący w dniu kontroli sprawował zatem władztwo nad całością lokalu jako cudzą rzeczą, dlatego w sprawie zastosowanie ma przepis art. 89 ust. 1 pkt 3 u.g.h., w myśl którego karze pieniężnej podlega posiadacz zależny lokalu, w którym znajdują się niezarejestrowane automaty do gier i w którym prowadzona była działalność gastronomiczna, handlowa lub usługowa. Strona, reprezentowana przez pełnomocnika - adwokata, wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie skargę na opisaną na wstępie decyzję DIAS z dnia 5 lipca 2022 r., wnosząc o jej uchylenie oraz o uchylenie decyzji organu I instancji oraz umorzenie postępowania w sprawie a także zwrot kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.    Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: I. przepisów postępowania, tj. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.), dalej: Ordynacja podatkowa oraz art. 189g § 1 k.p.a. poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji wydanie decyzji administracyjnej utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji, w sytuacji w której kara pieniężna podlegała przedawnieniu, II. przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 zzr ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych, poprzez jego błędną wykładnie i uznanie, że w niniejszej sprawie powyższe przepisy mają zastosowanie, w sytuacji gdy termin przedawnienia zobowiązania podatkowego nie jest "terminem przedawnienia przewidzianym przepisami prawa administracyjnego" w rozumieniu art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy COVID, a zatem przepisy te nie miały zastosowania, a kara pieniężna podlegała przedawnieniu, III. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121 Ordynacji podatkowej i art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie przez organ zapoznania się ze stanowiskiem w sprawie zebranego materiału dowodowego, w szczególności nierozpoznanie wniosku skarżącego z dnia 4 lipca 2022 r. o zawieszenie postępowania w przedmiotowej sprawie, złożonego przed wydaniem decyzji administracyjnej, co doprowadziło do naruszenia praw Skarżącego jako strony postępowania podatkowego, IV. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 89 ust. 1 pkt 3 h u.g.h. poprzez jego błędną wykładnię, i przyjęcie, że skarżący jako posiadacz zależny lokalu o nazwie ,,[...]" przy ul. [...] w P., w którym znajdowały się niezarejestrowane automaty do gier podlega odpowiedzialności administracyjnej, w sytuacji w której przedmiotowe urządzenia znajdowały się w lokalu przekazanym na podstawie umowy spółce "S" s.r.o. spółka z o. o. z siedzibą w P., R., Oddział w Polsce w posiadanie zależne, co do której to części lokalu skarżący wyzbył się władztwa, V. naruszenie przepisów postępowania art. 187 Ordynacja podatkowa w związku z art. 89 ust. 1 pkt 3 u.g.h., poprzez zaniechanie rozpatrzenia całości zebranego w sprawie materiału dowodowego, skutkujące błędnym i nieuprawnionym zastosowaniem w niniejszej sprawie z art. 89 ust. 1 pkt 3 u.g.h. polegającym na: - pociągnięciu skarżącego do odpowiedzialności administracyjnej i wymierzenie mu kary pieniężnej w kwocie 200.000,00 zł, jako posiadaczowi zależnemu lokalu, w którym znajdowały się niezarejestrowane automaty do gier, podczas gdy prawidłowa analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego powinna skutkować odstąpieniem od wymierzenia kary administracyjnej, a to wobec stwierdzenia, że skarżący jako posiadacz zależny przekazał część lokalu w dalsze posiadanie zależne w/w spółce [...], - braku ustalenia podmiotu urządzającego w dniu kontroli gry na urządzeniu [...] nr [...] oraz [...] nr [...], VI. naruszenie przepisów postępowania art. 181, art. 187 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie zaskarżonej decyzji na wnioskach zawartych w protokole kontroli przeprowadzonej w dniu 17 maja 2017 r. w lokalu, w sytuacji, w której funkcjonariusze przeprowadzający przedmiotową kontrolę, nie posiadali wiedzy specjalistycznej umożliwiającej im dokonanie oceny charakteru gier na zatrzymanych urządzeniach, nadto nie dokonali oni identyfikacji rodzaju zainstalowanego oprogramowania, nie ujawnili numeru seryjnego twardego dysku, jak również wartości sumy kontrolnej, a nadto oparcie zaskarżonej decyzji na ustaleniach opinii biegłego - Działu Laboratorium Celno-Skarbowego [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [....], w sytuacji gdy powołany biegły, zatrudniony w strukturach organu administracyjnego wydającego zaskarżoną decyzję może być nieobiektywny, będąc zainteresowany wynikiem postępowania, VII. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 2 w związku z art. 32 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej w zw. z art. 89 ust. 1 pkt. 3 u.g.h., które to przepisy wyrażają zasadę proporcjonalności i zasadę równego traktowania obywateli przez władze publiczne, poprzez zastosowanie wobec skarżącego - jako posiadacza zależnego lokalu w którym znajdował się niezarejestrowany automat do gier hazardowych, kary pieniężnej niewspółmiernie wysokiej, a to wobec faktu, że skarżący nie był zaangażowany w prowadzenie gier hazardowych i jedynie wydzierżawił powierzchnię lokalu podmiotowi, który na tej powierzchni prowadził swoją działalność. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas wyrażone stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem z dnia 7 lutego 2023 r., sygn. akt II SA/Rz 1146/22, uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w P. z dnia 11 kwietnia 2022 r. i umorzył postępowanie administracyjne oraz zasądził na rzecz skarżącego zwrot kosztów postępowania sądowego. Sąd pierwszej instancji wskazał, że skarga została uwzględniona, ponieważ zaskarżoną decyzję doręczono skarżącemu po upływie terminu przedawnienia, a zatem po wygaśnięciu kompetencji organu do nałożenia kary pieniężnej. Decyzja wydana została zatem z uchybieniem przepisu prawa materialnego - 189g § 1 k.p.a.. co miało istotny wpływ na wynik sprawy, o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm. - dalej: p.p.s.a.). W wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej wniesionej przez DIAS, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 23 stycznia 2024 r., sygn. akt II GSK 790/23, uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Rzeszowie. NSA uznał za zasadne podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty wskazujące na wadliwość zaskarżonego wyroku przez błędną wykładnię przepisu art. 15 zzr ust. 1 pkt 3 ustawy o COVID-19, która skutkowała błędnym uznaniem bezprzedmiotowości postępowania administracyjnego i jego umorzeniem przez Sąd I instancji, w konsekwencji czego nie doszło do rozpoznania skargi w całokształcie sprawy nałożenia administracyjnej kary pieniężnej na podstawie art. 89 ust.1 u.g.h. Sąd II instancji wskazał, że art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy o COVID-19, zgodnie z którym w okresie stanu zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 bieg przewidzianych przepisami prawa administracyjnego terminów przedawnienia nie rozpoczynał się, a rozpoczęty ulegał zawieszeniu na ten okres, uzyskał takie brzmienie na podstawie art. 1 pkt 14 ustawy z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r. poz. 568). Ustawa zmieniająca weszła w życie z dniem uchwalenia (31 marca 2020 r.), odnosiła się jednak do już istniejącego stanu zagrożenia epidemicznego, który swoją kwalifikację prawną uzyskał wcześniej. Ogłoszenie stanu zagrożenia epidemicznego nastąpiło bowiem z dniem 14 marca 2020 r. na podstawie rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 13 marca 2020 r. w sprawie ogłoszenia na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej stanu zagrożenia epidemicznego (Dz. U. z 2020 r. poz. 433). Art. 15zzr ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o COVID-19 został uchylony z dniem 16 maja 2020 r. przez art. 46 pkt 20 ustawy z dnia 14 maja 2020 r. o zmianie niektórych ustaw w zakresie działań osłonowych w związku z rozprzestrzenianiem się wirusa SARS-CoV-2 (Dz. U. z 2020 r. poz. 875). Stosownie do treści art. 68 ust. 6 tej ustawy zmieniającej, terminy w postępowaniach, o których mowa w art. 15zzr ustawy zmienianej w art. 46, których bieg nie rozpoczął się lub został wstrzymany na podstawie art. 15zzr tej ustawy, rozpoczynają bieg po upływie 7 dni od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy. Powołana ustawa zmieniająca weszła w życie z dniem 16 maja 2010 r. Reasumując przewidziane przepisami prawa administracyjnego terminy przedawnienia (w tym ten przewidziany w art. 189g § 1 k.p.a.) nie rozpoczynały się w okresie od dnia 14 marca 2020 r. do dnia 23 maja 2020 r. (włącznie), a rozpoczęte ulegały zawieszeniu na okres od dnia 14 marca 2020 r. do dnia 23 maja 2020 r. (włącznie). Zawieszenie biegu terminu przedawnienia nastąpiło zatem na 71 dni i z woli ustawodawcy o ten właśnie okres czasu ów termin został wydłużony. NSA stwierdził, że w związku z tym, że doręczenie decyzji organu odwoławczego w kontrolowanej sprawie nastąpiło 21 lipca 2022 r., a zatem miało miejsce jeszcze przed upływem terminu przedawnienia karalności deliktu administracyjnego, który upływał z dniem 27 lipca 2022 r., doszło zatem do wymierzenia kary pieniężnej przed upływem terminu przedawnienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji, w warunkach związania wyrokiem NSA, w myśl art. 190 p.p.s.a., Sąd po rozpoznaniu niniejszej sprawy stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, a sformułowane w niej zarzuty okazały się nietrafne. Sąd nie stwierdził podstaw do zastosowania względem kontrolowanej decyzji środków określonych w art. 145 p.p.s.a. Uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji mogłoby bowiem nastąpić w razie stwierdzenia przez sąd naruszenia przez organ prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Żadna z powyższych okoliczności w kontrolowanej sprawie jednak nie zaistniała. Rozpoznając przedmiotową sprawę w pierwszej kolejności należy odnieść się do kwestii przedawnienia. Wskazać należy, w świetle ukształtowanego orzecznictwa sądowego bezspornym jest, że w kwestii przedawnienia kar pieniężnych, niezależnie od odesłania zawartego w art. 91 u.g.h., zastosowanie mają przepisy k.p.a., w tym art. 189g k.p.a. (por. wyroki NSA: z 4 marca 2020 r. sygn. akt II GSK 53/20, z 8 grudnia 2020 r. sygn. akt II GSK 1017/20 oraz II GSK 1018/20). Zgodnie art. 189g k.p.a. administracyjna kara pieniężna nie może zostać nałożona, jeżeli upłynęło pięć lat od dnia naruszenia prawa. Ponieważ w rozpoznawanej sprawie fakt posiadania zależnego lokalu gdzie znajdowały się niezarejestrowane automaty do gier został stwierdzony w dniu kontroli, tj. 17 maja 2017 r., dlatego też do tej daty winno odnosić się naruszenie przepisów u.g.h. - zgodnie z obowiązującą linią orzeczniczą. W konsekwencji pięcioletni termin przedawnienia prawa do wydania decyzji nakładającej karę pieniężną oraz realizacji obowiązku jej doręczenia, rozpoczynał swój bieg 17 maja 2017 r. i kończył z dniem 17 maja 2022 r. W warunkach normalnych, bez stosowania szczególnych rozwiązań, odnoszących się do kwestii biegu terminu przedawnienia, w niniejszej sprawie, ostateczna decyzja nakładająca karę winna być wydana i doręczona stronie do 17 maja 2022 r. Jednakże zdaniem Sądu, w okolicznościach analizowanej sprawy, wbrew zarzutowi podniesionemu przez skarżącego, do liczenia terminu przedawnienia zastosowanie znajduje art. 15 zzr ust. 1 pkt 3 ustawy o COVID-19. Zgodnie z tym przepisem, w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 bieg przewidzianych przepisami prawa administracyjnego terminów przedawnienia nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu na ten okres. Okresu zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie wlicza się zatem do łącznego okresu przedawnienia. W prawomocnym wyroku kasatoryjnym NSA odnosząc się do spornej kwestii okresu czasu na jaki doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia karalności przewiedzianego w art.189g § 1 k.p.a., stwierdził, że ustawodawca powiązał początek okresu zawieszenia biegu terminów z dniem ogłoszenia stanu zagrożenia epidemicznego (następnie stanu epidemii), co nastąpiło 14 marca 2020 r. Tym samym przyjąć należy, że bieg terminu przedawnienia został zawieszony na 71 dni, tj. od 14 marca 2020 r. do dnia 23 maja 2020 r. włącznie. Mając na uwadze powyższe, NSA uznał, że w rozpatrywanej sprawie pięcioletni termin przedawnienia prawa do nałożenia kary pieniężnej, zgodnie z art. 189g § 1 k.p.a., upływał 27 lipca 2022 r. Doręczenie decyzji organu odwoławczego nastąpiło 21 lipca 2022 r., a zatem miało miejsce jeszcze przed upływem terminu przedawnienia. W konsekwencji należy przyjąć, że w kontrolowanej sprawie nie doszło do przedawnienia prawa do nałożenia kary pieniężnej, a co za tym idzie organ odwoławczy miał prawo do merytorycznego rozpoznani sprawy. Przechodząc do meritum sprawy wskazać należy, że organ prawidłowo wskazał na podstawę materialnoprawną rozstrzygnięcia, tj. przepisy u.g.h. w brzmieniu obowiązującym w dacie dokonania kontroli w lokalu, tj. 17 maja 2017 r. Zgodnie z art. 2 ust. 3 u.g.h. grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych oraz gry odpowiadające zasadom gier na automatach urządzane przez sieć Internet o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. Stosownie do art. 2 ust. 4 u.g.h. wygraną rzeczową w grach na automatach jest również wygrana polegająca na możliwości przedłużania gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze. Zgodnie z art. 2 ust. 5 u.g.h. grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, oraz gry odpowiadające zasadom gier na automatach urządzane przez sieć Internet organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy. W myśl art. 3 u.g.h. urządzanie gier losowych, zakładów wzajemnych, gier w karty i gier na automatach oraz prowadzenie działalności w tym zakresie jest dozwolone na podstawie właściwej koncesji, zezwolenia lub dokonanego zgłoszenia. Na mocy art. 6 ust. 1 u.g.h. działalność w zakresie gier cylindrycznych, gier w karty, gier w kości i gier na automatach może być prowadzona po uzyskaniu koncesji na kasyno gry, z zastrzeżeniem art. 5 ust. 1 i 1b oraz art. 6a ust. 2. W myśl art. 14 ust. 1 u.g.h. urządzanie gier cylindrycznych, gier w karty, w tym turniejów gry w pokera, gier w kości oraz gier na automatach jest dozwolone wyłącznie w kasynach gier na zasadach i warunkach określonych w zatwierdzonym regulaminie i udzielonej koncesji lub udzielonym zezwoleniu, a także wynikających z przepisów ustawy, z wyjątkiem ust. 4 i 5. Zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 3 u.g.h. karze pieniężnej podlega posiadacz zależny lokalu, w którym znajdują się niezarejestrowane automaty do gier i w którym prowadzona jest działalność gastronomiczna, handlowa lub usługowa. W myśl art. 89 ust. 4 pkt 3 u.g.h. wysokość kary pieniężnej wymierzanej w ww. przypadku, wynosi 100 tys. zł od każdego automatu. Poza sporem w niniejszej sprawie pozostaje, że skarżący był posiadaczem zależnym przedmiotowego lokalu, w którym prowadzona była działalność gastronomiczna - bar. Skarżący nie kwestionuje również, że w przedmiotowym lokalu znajdowały się niezarejestrowane urządzenia do gier oraz że nie posiadał zezwolenia/koncesji na urządzanie gier na automatach. Sporną kwestią jest natomiast ustalenie, czy organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny w zakresie przypisania skarżącemu statusu posiadacza zależnego lokalu, w którym znajdowały się sporne automaty do gier. Skarżący okoliczność tę neguje, powołując się przede wszystkim na fakt wynajęcia części powierzchni lokalu innemu podmiotowi - spółce "S". Zdaniem Sądu, wbrew twierdzeniom skargi, poczynione w kwestii spornej ustalenia są prawidłowe i odpowiadają prawu. Z zebranego materiału dowodowego, w tym zeznań skarżącego i pracownika lokalu, umowy najmu z 14 kwietnia 2017 r. na podstawie której skarżący oddał część powierzchni przedmiotowego lokalu (2 m2) w użytkowanie spółce "S" wynika, że skarżący był posiadaczem zależnym przedmiotowego lokalu w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 3 u.g.h. i statusu tego nie utracił wraz z wynajęciem części lokalu ww. spółce. W tym zakresie należy wskazać, że zgodnie z art. 336 Kodeksu cywilnego, posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny). Z kolei termin "lokal" nie jest zdefiniowany w u.g.h. W ustawie z 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2019 r. poz. 737 ze zm.) zdefiniowano natomiast pojęcie samodzielnego lokalu mieszkalnego i samodzielnych lokali wykorzystywanych zgodnie z przeznaczeniem na cele inne niż mieszkalne. Zgodnie z art. 2 ust. 2 ww. ustawy samodzielnym lokalem mieszkalnym jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Zdaniem Sądu, jakkolwiek definicja ta odnosi się do pojęcia lokalu samodzielnego, to może być ona podstawą do zdefiniowania pojęcia lokalu użytego w u.g.h. Definicja zawarta w tym przepisie nie odbiega bowiem od powszechnego, językowego rozumienia pojęcia lokalu występującego w języku codziennym. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego (www.sjp.pl) lokal to: 1) mieszkanie, pomieszczenie użytkowe 2. zakład gastronomiczny lub rozrywkowy. Bazując na powyższych definicjach, zarówno legalnych, jak i zawartych w języku powszechnym, w ocenie Sądu pojęcie lokalu zawarte w omawianym przepisie musi być zdefiniowane jako pomieszczenie lub zespół pomieszczeń (izb) znajdujących się w budynku wyodrębnione za pomocą ścian, zadaszone, służący do prowadzenia działalności określonej w tym przepisie, a więc gastronomicznej, handlowej lub usługowej. Pojęcie to powinno obejmować wszelkie powierzchnie wydzielone w sposób wyraźny (ścianami, odrębnym wejściem), także znajdujące się w ramach innego obiektu (np. budynku, galerii handlowej), przeznaczone do pobytu osób (w celach mieszkalnych lub związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej). Sąd podziela jednolicie wyrażany w orzecznictwie sądowym pogląd, że lokal, o jakim mowa w art. 89 ust. 1 pkt 4 u.g.h. nie traci charakteru wyodrębnionego fizycznie miejsca, w którym prowadzona jest działalność gospodarcza w sytuacji, gdy korzystając z zasady swobody umów posiadacz lokalu udostępni (wynajmie) fragment jego powierzchni innej osobie do używania. Zgodnie bowiem z art. 336 K.c., posiadanie jest "władaniem rzeczą", a takie władanie przejawia się w podejmowaniu czynności wskazujących na to, że posiadacz traktuje rzecz (lokal) jako pozostającą w jego sferze swobodnej dyspozycji (por. wyroki NSA z 3 grudnia 2020 r., II GSK 995/20; z 3 grudnia 2020 r., II GSK 749/20; z 22 września 2022 r., sygn. akt II GSK 689/19; CBOSA). W świetle okoliczności rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że wynajęcie części powierzchni lokalu (2 m2) nie spowodowało, że ta część stała się samodzielnym "lokalem", który mógł być oddany w dalsze posiadanie zależne w rozumieniu art. 89 § 1 pkt 3 u.g.h. Skarżący prowadził w nim własną działalność gospodarczą (bar) i jego pracownik znajdował się w lokalu podczas kontroli. Zawarcie umowy najmu nie spowodowało zatem w tej sprawie utraty przez skarżącego posiadania zależnego lokalu na rzecz innego podmiotu, a co za tym idzie, nie stanowi o zniesieniu odpowiedzialności skarżącego jako posiadacza zależnego tego lokalu. W niniejszej sprawie ani postanowienia umowy najmu z dnia 14 kwietnia 2017 r., ani też ustalenia dokonane na podstawie zeznań skarżącego, nie dają podstaw do twierdzenia, że najemca części powierzchni lokalu dysponował "lokalem" swobodnie, jak posiadacz zależny i sprawował nad nim samodzielne władanie. Przeciwnie ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że to skarżący sprawował piecze nad lokalem, a sporne urządzenia do gier znajdowało się w ogólnodostępnym dla klientów pomieszczeniu z której korzystali klienci baru. Korzystanie z wynajętej powierzchni wiązało się zatem z koniecznością korzystania z części gastronomicznej, tym samym ta część lokalu nie posiadała cech samodzielności. Powyższe zdaniem Sądu oznacza, że wbrew twierdzeniom skarżącego wynajęcie przez niego, jako posiadacza zależnego przedmiotowego lokalu, spółce "S" części jego powierzchni, nie uwalnia go od sankcji przewidzianej w art. 89 ust. 1 pkt 3 u.g.h. W ocenie Sądu organy prawidłowo ustaliły, że przedmiotowy lokal, mimo że część jego powierzchni była oddana we władanie innemu podmiotowi, faktycznie służył skarżącemu jako posiadaczowi zależnemu do prowadzenia w nim działalności gastronomicznej na swoją rzecz. W związku z powyższym, wobec prawidłowego przyjęcia, że organizowanie w tym lokalu gier na ww. automatach było niezgodne z warunkami ustalonymi w u.g.h., zasadnie organy wymierzyły skarżącemu karę pieniężną na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 3 u.g.h., w wysokości przewidzianej w art. 89 ust. 4 pkt 3 u.g.h. Nie budzi przy tym wątpliwości, że prowadzenie baru - jest prowadzeniem działalności gastronomicznej, o której mowa w tym przepisie. Zaznaczenia wymaga, że art. 89 ust. 1 pkt 3 u.g.h. samodzielnie określa działanie mające postać deliktu administracyjnego, podlegającego ustalonej w nim odpowiedzialności administracyjnej. Odpowiedzialność ta nie jest uzależniona od winy i ma charakter obiektywny, a dla jej ustalenia wystarczające jest stwierdzenie naruszenia, o którym mowa w art. 89 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy. Przy czym może obciążać tylko takiego posiadacza zależnego, który władając lokalem co najmniej godził się na to, by w jego lokalu znajdował się niezarejestrowany automat do gier hazardowych. W przypadku skarżącego było to tolerowanie w lokalu w którym prowadziła działalność gastronomiczną niezarejestrowanego automatu do gry. W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 121 Ordynacji podatkowej i art. 122 Ordynacji podatkowej należy wskazać, że jak wynika z akt sprawy, postanowieniem z dnia 8 czerwca 2022 r. organ wyznaczył stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia w przedmiotowej sprawie. Postanowienie zostało odebrane przez pełnomocnika strony w dniu 27 czerwca 2022 r., wobec czego termin do wypowiedzenia się ww. sprawie upłynął w dniu 4 lipca 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie w dniu 5 lipca 2022 r. wydał decyzję utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu z dnia 11 kwietnia 2022 r., , którą nałożono na skarżącego karę pieniężną w łącznej wysokości 200.000 zł    z tytułu posiadania zależnego lokalu w którym znajdowały się niezarejestrowane automaty do gier. Stanowisko odwoławcze strony wraz z wnioskiem o umorzenie postępowania i zawieszenie postępowania zostało wysłane przez pełnomocnika w dniu 4 lipca 2022 r. (a nie jak wskazuje organ w odpowiedzi na skargę 4 sierpnia 2022 r.) czyli w terminie do dokonania tej czynności. Nie jest zatem zasadne stanowisko organu wyrażone w odpowiedzi na skargę, że w związku z zakończeniem postępowania wniosek o zawieszenie postępowania odwoławczego nie mógł być rozpatrzony. Wskazać jednak tutaj należy, że wydanie decyzji przed zapoznaniem się ze stanowiskiem strony wyrażonym w trybie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej jest naruszeniem przepisów postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., jeżeli wspomniane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Formułując w skardze tego rodzaju zarzut strona nie może jedynie ograniczyć się do odnotowania takiego naruszenia, lecz powinna wykazać związek naruszenia np. z niewyjaśnieniem okoliczności sprawy (np. wyrok NSA z 18 stycznia 2022 r., III FSK 1350/21). Podobnie podniesiony w skardze zarzut dotyczący nierozpoznania wniosku o zawieszenie postępowania nie mógł odnieść oczekiwanego skutku, gdyż nie wykazano, jaki był wpływ tego uchybienia na treść wydanej decyzji. Odnosząc się natomiast do naruszenia zasady proporcjonalności, należy wskazać, że w orzecznictwie prezentowany jest pogląd, że ustawodawca nie przewidział możliwości miarkowania kary pieniężnej. Podkreśla się, że kara pieniężna jest reakcją ustawodawcy na fakt czerpania zysków z nielegalnego urządzania gier hazardowych przez podmioty nieodprowadzające z tego tytułu podatku od gier, należności i opłat. Celem kary nie jest zatem odpłata za popełniony czyn, co charakteryzuje sankcje karne, ale przede wszystkim restytucja niepobranych należności i podatku od gier, a także prewencja, ochrona społeczeństwa przed negatywnymi skutkami hazardu i ochrona praworządności, w tym walka z szarą strefą. Osiągnięcie tych celów jest możliwe m.in. dzięki wprowadzeniu restrykcyjnych kar administracyjnych dla podmiotów naruszających przepisy u.g.h. (por. np. wyrok NSA z 31 stycznia 2023 r., sygn. akt II GSK 898/22). W opinii Sądu nałożona na skarżącego kara jest proporcjonalna do osiąganych przez podmioty przychodów z funkcjonującego nielegalnie automatu do gier hazardowych, a jej wysokość, uregulowana w ustawie, jest adekwatna do poziomu rzeczywistych strat ponoszonych przez Skarb Państwa z tytułu braku wpływów pochodzących z działalności koncesjonowanej. Z przedstawionych względów, zdaniem Sądu, w sprawie nie doszło także do naruszenia art. 2 Konstytucji RP, tj. zasady demokratycznego państwa prawa urzeczywistniającego zasady sprawiedliwości społecznej oraz wynikającej z niej zasady zaufania obywateli do państwa. Wbrew zarzutom skargi nie doszło zatem do naruszenia wskazanych w niej przepisów postępowania. Sąd nie znajduje podstaw do kwestionowania prawidłowości przeprowadzonego przez organy postępowania dowodowego i trafności oceny przeprowadzonych dowodów, a twierdzenia skargi nie prowadzą, zdaniem sądu, skutecznie do podważenia prawidłowości tych ustaleń i słuszności dokonanej przez organy obu instancji oceny dowodów. Reasumując, w kontrolowanej sprawie organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zebrały i rozpatrzyły materiał dowodowy wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia. Dokonanej ocenie zebranego materiału dowodowego nie sposób zarzucić dowolności. Z wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej zasady swobodnej oceny dowodów wynika, że organ podatkowy, przy ocenie stanu faktycznego, nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów. Organ ten, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne. Wyprowadzone wnioski są logiczne, poprawne i merytorycznie uzasadnione. Zaskarżona decyzja zawiera pełne uzasadnienie faktyczne i prawne. Poszczególne dowody poddano szczegółowej analizie i ocenie oraz oceniono je we wzajemnej łączności. Przeprowadzone postępowanie w pełni odpowiada wymogom wynikającym z art. 180 § 1, art. 181, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Nie stwierdzając zatem w kontrolowanej sprawie naruszenia prawa materialnego, jak również przepisów postępowania, które miałyby wpływ na wynik sprawy, Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.