II SA/Rz 8/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Piotr Popek / spr./ Sędziowie WSA Tomasz Smoleń WSA Jarosław Szaro Protokolant ref. staż. Joanna Kulasa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 kwietnia 2017 r. spraw ze skarg A.sp. z o.o. w [...] na decyzje Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] października 2016 r. - nr [...], - nr [...], - nr [...] w przedmiocie wymierzenia kar pieniężnych za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry oddala skargi. Zaskarżonymi decyzjami z dnia [...] października 2016 r. nr [...], nr [...] i nr [...] Dyrektor Izby Celnej, po rozpatrzeniu odwołań wniesionych przez "A" w [...] (dalej: skarżąca) utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] marca 2016 r.: 1. nr [...] w przedmiocie wymierzenia skarżącej kary pieniężnej w wysokości 12 000 zł z tytułu urządzania gier na automacie [....]b/n w lokalu [...] w S. M., tj. poza kasynem gry, 2. nr [...] w przedmiocie wymierzenia skarżącej kary pieniężnej w wysokości 12 000 zł z tytułu urządzania gier na automacie [...] b/n w lokalu [...] w S. , tj. poza kasynem gry, 3. nr [...] w przedmiocie wymierzenia skarżącej kary pieniężnej w wysokości 12 000 zł z tytułu urządzania gier na automacie [...] o nr [...] w lokalu [...] w S., tj. poza kasynem gry. Z uzasadnienia zaskarżonych decyzji oraz akt administracyjnych wynika, że w dniu 30 kwietnia 2014 r. w lokalu [...] w S., w którym skarżąca prowadziła działalność gospodarczą, przeprowadzona została przez funkcjonariuszy Urzędu Celnego kontrola w zakresie przestrzegania przepisów ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (j.t. Dz.U. z 2015 r. poz. 612, dalej u.g.h.), regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych. W trakcie kontroli stwierdzono, że w lokalu tym znajdują się 3 automaty: [...] b/n i [...] o nr [...], włączone i gotowe do gry, oraz [....] b/n, który był włączony, ale zablokowany z uwagi na brak dostępnych środków na wypłatę wygranej. Urządzenia te nie posiadały rejestracji wymaganej dla automatów do gier, a lokal w którym były posadowione nie miał ani koncesji, ani zezwolenia na urządzanie w nim gier na automatach. Kontrolującym przedstawiono umowę najmu powierzchni w lokalu użytkowym zawartą w dniu 20 czerwca 2013 r. pomiędzy G. B. prowadzącym działalność gospodarczą pod firmą "B" w [...] a skarżącą na podstawie, której ta ostatnia jako wynajmujący udostępniła wydzieloną powierzchnię 2m2 lokalu, którą najemca będzie wykorzystywać wyłącznie do prowadzenia działalności gospodarczej - w szczególności instalację urządzeń do gier elektronicznych. W umowie ustalono miesięczny czynsz płatny na rzecz skarżącej wynoszący 40% od sumy przychodów uzyskiwanych z eksploatacji tych urządzeń. W trakcie kontroli dokonano oględzin jednego z trzech automatów tj. [...] nr [...] i przeprowadzono na nim eksperyment gry. Ustalono, że w/w automat umożliwia uzyskiwanie wygranych pieniężnych bezpośrednio z automatu (w trakcie eksperymentu automat wypłacił pięć monet o nominale 5 zł). Ponadto gry na tym automacie zawierały element losowości, gracz nie ma wpływu na wynik rozgrywanych gier, gdyż jest on całkowicie zależny od programu urządzenia, który losowo dobierał układy symboli wyświetlanych na monitorze. Automat zawierał funkcję autostartu, co umożliwiało rozgrywanie kolejnych gier całkowicie bez udziału gracza, za pomocą jednokrotnego naciśnięcia i przytrzymania przycisku. Takie same ustalenia poczyniono w oparciu o analogiczny eksperyment procesowy przeprowadzony na automacie [...]. Świadek M. S., kierownik przedmiotowego lokalu do protokołu z przesłuchania zeznała, że automaty znajdujące się w lokalu wypłacają wygrane, bo słychać było jak wypada z nich bilon. Po potwierdzeniu podejrzeń funkcjonariuszy, o tym, iż zatrzymane w przedmiotowym lokalu urządzenia są automatami służącymi do urządzania gier hazardowych, wszczęte zostało postępowanie karnoskarbowe o sygn. akt [...]. Zatrzymane w toku czynności kontrolnych w dniu 30 kwietnia 2014 r. automaty [...] nr [...], [...] b/n i [...] b/n poddane zostały, w ramach prowadzonego przez Urząd Celny pod sygn. akt [...] postępowania karnoskarbowego, badaniom w Izbie Celnej, Wydział Laboratorium Celne. W oparciu o uzyskane wyniki badania automatów w sprawozdaniach z badań nr [...] z dnia 16 czerwca 2015 r. ([...] nr [...]), nr [...] z dnia 19 czerwca 2015 r. ([...]) i nr [...] z dnia 7 lipca 2015 r. ([...]) stwierdzono, że: 1) gry rozgrywane są na urządzeniu elektronicznym, 2) w grach na automacie można uzyskać wygrane pieniężne, program gier, budowa zewnętrzna oraz budowa wewnętrzna automatu pozwala na uzyskanie wygranej pieniężnej, automat wyposażony jest w urządzenie wypłacające - tzw. hopper, 3) w grach na automacie można uzyskać wygrane rzeczowe pozwalające na rozpoczęcie nowych gier przez wykorzystanie wygranych punktów uzyskanych w poprzednich grach, 4) przebieg gier jest całkowicie niezależny od woli i zręczności gracza, ma charakter losowy a uzyskiwane wyniki gry są nieprzewidywalne i niezależne od woli grającego, 5) warunkiem rozpoczęcia rozgrywania gier na automacie jest jego zakredytowanie przez grającego poprzez wprowadzenie monet do akceptora monet lub banknotów do akceptora banknotów. Na tej podstawie organ stwierdził, że rozgrywane na w/w automatach gry o wygrane pieniężne i rzeczowe mają charakter losowy zawierając jednocześnie element losowości, a otrzymywane wyniki gier są nieprzewidywalne i niezależne od woli grającego. Tym samym gry prowadzone na badanych automatach zawierają się w definicji gier na automatach określonej w art. 2 ust. 3 u.g.h., zaś możliwość rozpoczęcia rozgrywania kolejnych nowych gier za punkty otrzymane w wyniku wygranej zawiera się w definicji wygranej rzeczowej, określonej w art. 2 ust. 4 u.g.h.. Wobec powyższych ustaleń Naczelnik Urzędu Celnego postanowieniami z dnia [...] lutego 2016 r. wszczął wobec skarżących postępowania w sprawie wymierzenia kar pieniężnych z tytułu ujawnionego w dniu 30 kwietnia 2014 r. urządzania gier na w/w automatach poza kasynem gry. Następnie postanowieniami z dnia [...] lutego 2016 r. organ pierwszej instancji włączył do prowadzonych postępowań wyszczególnione w nich dokumenty, w tym m.in. protokół w zakresie przestrzegania przepisów ustawy o grach hazardowych z dnia 30 kwietnia 2014r., protokół z czynności kontrolnych oględzin i eksperymentu z dnia 30 kwietnia 2013r., protokół eksperymentu procesowego, sprawozdania z badań Laboratorium Celnego, protokół z przesłuchania świadka, umowę najmu powierzchni w lokalu użytkowym zawartą w dniu 20 czerwca 2013 r. Opisanymi na wstępie decyzjami z dnia [...] marca 2016r. Naczelnik Urzędu Celnego wymierzył solidarnie skarżącej, na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. kary pieniężne w wysokości po 12 000 zł. za urządzanie gier na opisanych wyżej 3 automatach poza kasynem gry. W odwołaniu od powyższych decyzji skarżąca, za pośrednictwem pełnomocnika – adwokata, wnosząc o ich uchylenie, zarzuciła organom podatkowym naruszenie przepisów: 1. art. 14 ust. 1 u.g.h. oraz art. 6 ust. 1 w zb. z art. 89 u.g.h. w zw. z art. 1 pkt 11 w zw. z art. 8 ust. 1 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz.U.UE.L.204 z 21.07.1998 r., str. 37, z późn. zm., dalej: dyrektywa 98/34) w zw. z § 4, § 5, § 8 i § 10 w zw. z § 2 pkt 1a, 2, 3, i 5 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia z 23 grudnia 2002 w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych (Dz. U. Nr 239, poz. 2039 ze zm.) poprzez niewłaściwe zastosowanie ustawy o grach hazardowych w sytuacji, gdy urządzenia nie podlegają regulacji przedmiotowej ustawy, a ponadto w/w ustawa nie podlega stosowaniu (w szczególności art. 6, 14 i inne ustawy) z uwagi na brak dopełnienia obowiązku notyfikacji, a zatem przepisy ustawy i tak nie mogą mieć zastosowania wobec skarżących wobec bezskuteczności w stosowaniu przepisów; 2. art. 2 ust. 3, u.g.h. poprzez jego zastosowanie, w sytuacji gdy urządzenia nie spełniają przesłanek określonych definicją ustawową, brak jest ustalenia elementu losowego w grze oraz wskazania czy urządzenia wypłacają wygraną pieniężną czy też rzeczową (zamiennie organ w treści uzasadnienia wymienia różne definicje), a jeżeli rzeczową, to w jakiej formie, podczas gdy faktycznie urządzenia służą celom zabawowo-zręcznościowym, które to urządzenia nie podlegają stosowaniu ustawy o grach hazardowych; 3. art. 2 ust. 3 u.g.h. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, tj. uznanie, iż urządzenia spełniają wskazane definicje gier na automatach podczas gdy, organ w żaden sposób nie wykazał, iż urządzenia wypłaca jakąkolwiek wygraną czy to pieniężną czy też rzeczową, a jeżeli rzeczową (art. 2 ust. 4), to o jaki czas uzyskane punkty umożliwiły przedłużenie czasu gry bądź, o ile gier umożliwiły kontynuowanie gry; 4. art. 2 ust. 3, 4 i 5 u.g.h. poprzez jego zastosowanie jako materialnej podstawy zaskarżonej decyzji, w sytuacji kiedy z treści opisu gry sporządzonej przez celników po przeprowadzeniu quasi-eksperymentu wynika, iż urządzenia nie spełniają przesłanek określonych definicją ustawową z art. 2 ust. 3 i ust. 5, na które organ się powołuje w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, brak jest ustalenia elementu losowego w grze, jak również wskazania jakiej wartości wygraną na urządzeniu można było uzyskać, celem ustalenia czy w ogóle występowała (np. poprzez określenie ile gier w zamian za uzyskane punkty można było wygrać, lub też o jaki czas przedłużana była gra); 5. art. 2 ust. 3, 4 i 5 u.g.h. poprzez powołanie się na wszystkie definicje określone w przywołanych przepisach prawa, bez wskazania, którą z definicji gry na automacie urządzenia spełniają, bez czego nie sposób ustalić, czy rzeczywiście urządzenia to gry na automatach; 6. błąd w ustaleniach stanu faktycznego - poprzez brak przeprowadzenia dowodu, a następnie wskazania w decyzji, jakiego rodzaju automatami do gier są urządzenia, za urządzanie na których gier strona została ukarana i jaką wygraną urządzenia ma wypłacać - organ w uzasadnieniu przywołuje wszystkie definicje gry, w sentencji przywołuje definicję z art. 2 ust. 3 i 4, co mogłoby wskazywać, iż urządzenia wypłacają wygraną rzeczową, chociaż z "opinii" ma wynikać, iż urządzenia wypłacają wygrane pieniężne; 7. błąd logiczny w ustaleniu stanu faktycznego poprzez jednoczesne ustalenie (zgodne z prawdą), iż strona podnajęła powierzchnię w lokalu innemu przedsiębiorcy – G. B., prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą "B", który urządzenia wstawił i prowadził na nich działalność gospodarczą, przy jednoczesnym ustaleniu, iż strona wynajmując lokal również "uczestniczyła" w urządzaniu gier; 8. rażące naruszenie art. 89 u.g.h., poprzez wymierzenie kary nie w stosunku do urządzającego gry, lecz do wynajmującego nieruchomość, na której prowadzona przez podmiot trzeci była działalność przez właściciela zatrzymanych i kwestionowanych urządzeń, przy czym ustawodawca jasno i klarownie ustalił, iż karę wymierzyć należy urządzającemu gry, a nie wydzierżawiającemu nieruchomość pod prowadzenie tej nieruchomości; 9. rażące naruszenie art. 659 i nast. ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 380; dalej: k.c.) - poprzez brak zrozumienia instytucji prawa cywilnego, którą jest umowa najmu, poprzez zignorowanie, iż wynajmując lokal osobie trzeciej, strona scedowała prawo do dysponowania lokalem, w którym najemca, a nie wynajmujący, prowadzi własną działalność gospodarczą z wykorzystaniem posiadanych urządzeń; 10. przepisów art. 180 w zw. z art. 121 § 1, 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015r., poz. 613 ze zm., dalej: O.p.) poprzez nieprzeprowadzenie jakiegokolwiek postępowania dowodowego pozwalającego na ustalenie najistotniejszych okoliczności w sprawie, a w szczególności wyjaśniania zasad funkcjonowania urządzeń, zwłaszcza, iż organ nie wie, jakiego rodzaju wygraną można uzyskać na kwestionowanym urządzeniu; 11. błąd w ustaleniach stanu faktycznego a polegający na przyjęciu, iż urządzenie spełnia definicję gier na automatach określoną art. 2 ust. 3 u.g.h. przy braku ustalenia możliwości wypłaty jakiejkolwiek wygranej pieniężnej czy wartości wygranej rzeczowej, tj. liczby gier uzyskanych na skutek wygranych punktów gry lub też ilości czasu pozwalającego na przedłużenie czasu gry (art. 2 ust. 4); 12. błąd logiczny w wywodach organu, polegający na stwierdzeniu, iż w związku z legalnym w mocy prawa wynajęciem powierzchni podmiotowi gospodarczemu, strona również urządzała gry, albowiem udostępniła w tym celu powierzchnię, przy jednoczesnym braku wymierzenia kary np. dostawcy prądu, bez którego brak byłoby możliwości urządzania gier; 13. rażące naruszenie art. 190 w zw. z art. 123 ust. 1 O.p. - poprzez pominięcie i nie powiadomienie strony przy przeprowadzaniu dowodu z przesłuchania świadka M. S. i opinii "biegłego" Laboratorium Izby Celnej, a co miało istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, w szczególności z uwagi na brak możliwości wykazania kto urządzał gry (dowód z przesłuchania świadka) oraz zasad funkcjonowania urządzenia (opinia); 14. naruszenie art. 23f ust. 1 u.g.h. poprzez oparcie rozstrzygnięcia decyzji o "wynik" badania urządzenia, a przeprowadzonego przez podmiot do tego nieuprawniony, tj. Laboratorium Celne Izby Celnej, albowiem podmiot ten nie posiada akredytacji Polskiego Centrum Akredytacji - co do którego uprawnień wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 lutego 2016r. sygn. akt II GSK 1595/14; 15. brak przeprowadzenia w myśl art. 180 O.p. dowodów, które pozwoliłyby na ustalenie najistotniejszych w sprawie okoliczności, tj. okoliczność zasad funkcjonowania urządzeń oraz okoliczność ustalenia kto urządzał gry, w tym: - przesłuchania celników, którzy przeprowadzali czynności kontrolne w dniu 30 kwietnia 2014r.oraz quasi eksperyment - na okoliczność wykazania, iż nie posiadają żadnej wiedzy merytorycznej do przeprowadzania gry na urządzeniach, oceny zasad funkcjonowania urządzeń - na co wskazuje wysoki stopień infantylizmu i ignorancji technicznej opisu "gry" zawartego w treści protokołu kontroli, skutkiem czego jest brak możliwości określenia w treści zaskarżonej decyzji jakiego rodzaju są urządzenia, tj. czy wypełniają definicję z art. 2 ust. 3, a jeżeli tak - to jakie "wygrane" urządzenia wypłaca, jeżeli rzeczowe - jakiego rodzaju; - dowodu z przesłuchania G. B. - na okoliczność wykazania, iż wstawił urządzenia, serwisował, rozliczał, czerpał z tego tytułu dochody; - dowodu z dokumentów zalegających w aktach postępowania karno-skarbowego prowadzonego przez ten sam organ o ten sam czyn, tj. urządzanie gier na przedmiotowych urządzeniach - na okoliczność ustalenia kogo organ we wskazanym uważa za odpowiedzialnego za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry; - dowodu z opinii biegłego, jak również dowodu z oględzin urządzeń - na okoliczność ustalenia zasad funkcjonowania urządzenia, albowiem infantylny opis gry wskazujący na brak elementarnej wiedzy w zakresie funkcjonowania urządzeń przez celników przeprowadzających "eksperyment" nie pozwolił im nawet na stwierdzenie którą z definicji gry na automacie urządzenia wypełniają, a opinia nie posiadającego ku temu uprawnień Laboratorium Celnego izby Celnej zawiera odmienne wnioski (urządzenie ma wypłacać nie wygrana rzeczową a pieniężną). Utrzymując w mocy zaskarżone decyzje, Dyrektor Izby Celnej, powołując się na przepisy art. 2 ust 3, art. 6 ust 1, art. 14 ust. 1, art. 23a ust 1, art. 89 ust 1 pkt 2 u.g.h., podkreślił że działalność w zakresie gier cylindrycznych, gier w karty, gier w kości oraz gier na automatach może być prowadzona na podstawie udzielonej koncesji na prowadzenie kasyna gry, a urządzanie takich gier dozwolone jest wyłącznie w kasynach. Automaty i urządzenia do gier, z wyjątkiem terminali w kolekturach gier liczbowych służących wyłącznie do urządzania gier liczbowych, mogą być eksploatowane przez podmioty posiadające koncesję lub zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier losowych lub gier na automatach oraz przez podmioty wykonujące monopol państwa, po ich zarejestrowaniu przez naczelnika urzędu celnego, natomiast urządzający gry na automatach poza kasynem gry podlegają karze pieniężnej w wysokości 12.000 zł od każdego automatu, wymierzanej w drodze decyzji przez naczelnika urzędu celnego, na którego obszarze działania jest urządzana gra hazardowa. Odnosząc się do definicji gier na automatach w rozumieniu art. 2 ust 3 i art. 2 ust. 5 u.g.h. organ skonkludował, że każda z gier hazardowych musi być nacechowana losowością przynajmniej w minimalnym stopniu, przy czym można wskazać na dwa typy losowości, tj. względną - gdy przebieg gry zależy nie tylko od przypadku, ale może wynikać z określonych umiejętności, wiedzy, obserwacji lub doświadczenia uczestnika - oraz bezwzględną - gdy przebieg gry jest zależny wyłącznie od okoliczności, na które uczestnik nie ma wpływu. Rozróżnienie to jest widoczne w art. 2 ust. 3 oraz w art. 2 ust. 5 u.g.h., w których ustawodawca w pierwszym z nich posługuje się pojęciem elementu losowości (tzw. losowość względna), a następnie w art. 2 ust. 5 ustawy stawia warunek, że gra musi posiadać charakter losowy. Analizując wskazane przepisy organ zauważył, że ich zakresy mogą się częściowo pokrywać, w zależności od spełniania innych elementów charakteryzujących gry na automatach. Dlatego możliwe jest stwierdzenie, że określone urządzenie mechaniczne, elektromechaniczne lub elektroniczne, w tym komputerowe oferujące grę o charakterze losowym i jednocześnie umożliwiające uzyskanie wygranej, będzie odpowiadać także definicji automatu do gier z art. 2 ust. 3 u.g.h.. W świetle przedstawionej wykładni organ uznał, że sporne urządzenia [...] b/n i [...] o nr [...] oraz [...] b/n umożliwiały prowadzenie gier na automatach, których istotne prawnie elementy ujęte zostały w art. 2 ust. 3 w zw. z art. 2 ust. 4 u.g.h.. Na hazardowy charakter spornych urządzeń wskazuje przede wszystkim przeprowadzony w dniu 30 kwietnia 2014 r. eksperyment (poza automatem [...]), którego ustalenia znalazły następnie potwierdzenie w opiniach - sprawozdaniach z badań z 16 czerwca 2015 r. ([...] nr [...]), z dnia 19 czerwca 2015 r. ([...]) i z dnia 7 lipca 2015 r. ([...]). Według organu odwoławczego ustalone na tych podstawach cechy badanych urządzeń oraz rodzaje możliwych do przeprowadzenia na nich gier wskazują jednoznacznie, że urządzenia te oferują gry podlegające rygorom u.g.h.. Są to bowiem gry losowe, na wynik których grający nie ma żadnego wpływu. Aktywność grającego ogranicza się jedynie do naciśnięcia przycisku "start", inicjując obrót wirtualnych bębnów z symbolami, które powinny ułożyć się w określonych konfiguracjach. Bębny obracają się z prędkością uniemożliwiającą bieżącą obserwację poruszających się symboli. Nadto zatrzymanie bębnów następuje samoczynnie, realizowane jest przez automat, co oznacza, że grający nie ma również wpływu na moment ich zatrzymania. Wskazał również organ, że ustalenie charakteru gier nie wymaga wiedzy specjalistycznej z zakresu np. budowy automatów do gier czy innych pokrewnych dziedzin. Ustalenia te są możliwe do poczynienia już z poziomu zwykłego użytkownika, wystarczy znać bowiem tylko zasady obsługi automatu. Przebieg uruchomionej gry daje jednoznaczną odpowiedź na pytanie, czy jest to gra zręcznościowa czy też jej wynik od umiejętności gracza jest uniezależniony. Nie zachodzi w związku z tym według organu potrzeba dalszego badania budowy urządzenia, w tym zainstalowanego w nim oprogramowania. Odnosząc się do zarzutu odwołania dotyczącego naruszenia art. 23f u.g.h. poprzez oparcie rozstrzygnięcia decyzji o "wynik" badania urządzenia, przeprowadzonego do tego przez podmiot nieuprawniony, organ zauważył, że Izba Celna posiada akredytację Polskiego Centrum Akredytacji oraz spełnia pozostałe wymogi zawarte we wskazanym wyżej przepisie. Warunek posiadania akredytacji jest nierozerwalnie związany ze spełnieniem przez jednostkę badającą pozostałych przesłanek określonych w art. 23f ust. 1 pkt. 2,3,4 ustawy o grach hazardowych, a w świetle przepisów tej ustawy jedynie Minister Finansów jest legitymowany do udzielania upoważnień do badań technicznych automatów i urządzeń do gier oraz ich cofania. Z uwagi na powyższe, dopóki udzielone Izbie Celnej upoważnienie do przeprowadzania badań automatów i urządzeń do gier nie zostanie przez Ministra Finansów skutecznie cofnięte, dopóty zachowuje ono swą ważność i uprawnia tę jednostkę badającą do wykonywania badań technicznych automatów i urządzeń do gier. W kwestii przesłanki urządzania gier na automatach, organ wyjaśnił że wobec braku definicji legalnej tego terminu, należy posiłkować się definicją ze Słownika Języka Polskiego, z której wynika, że urządzanie oznacza zapewnienie, stworzenie, zorganizowanie komuś dobrych, odpowiednich, niezbędnych warunków do czegoś. Tym samym, biorąc również pod uwagę kontekst ustawowy, organ odwoławczy uznał, że urządzającym gry na automatach poza kasynem w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. będzie osoba stwarzająca komuś odpowiednie warunki do udziału w grach na automatach poza kasynem gry. Powołując się natomiast na orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 1 marca 2016 r., sygn. akt II SA/Rz 720/15, wskazał organ, że za adresata decyzji o nałożeniu kary pieniężnej uznany może być każdy podmiot urządzający gry na automatach poprzez ich udostępnienie, zarządzający nimi lub pobierający korzyści z tej działalności. Podobnie orzekł WSA w Szczecinie w wyroku z dnia 10 marca 2016 r. sygn. akt II SA/744/15, w którym stwierdził, że "urządzającym gry jest każdy, kto bierze udział w procesie organizowania gier hazardowych, a bez czyjego udziału rozgrywanie gier na automacie byłoby w danych okolicznościach niemożliwe. Będzie to zatem zarówno właściciel automatu, który umożliwia rozgrywanie gier hazardowych, jak i osoba, która udostępnia lokal i stwarza odpowiednie warunki, aby urządzenie mogło prawidłowo funkcjonować". Biorąc zatem pod uwagę, że skarżąca, posiadająca tytuł prawny do władania lokalem, zawarła z innym podmiotem gospodarczym – G. B., umowę z dnia 20 czerwca 2013 r. najmu powierzchni prowadzonego lokalu pod instalację 3 automatów do gry, udostępniła tym samym lokal i pobierała z tego tytułu wynagrodzenie – czynsz najmu w wysokości ustalonej procentowo od uzyskiwanego przez najemcę przychodu z zainstalowanych urządzeń, w ocenie organu wypełniła swoim zachowaniem znamiona pojęcia urządzania gier na automacie, w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Ponadto zauważył organ, że skarżąca wyraziła zgodę na umieszczenie na budynku, w którym znajduje się przedmiot najmu tj. urządzenie do gier elektronicznych - reklam, szyldów i tablic z oznaczeniem prowadzonej przez Najemcę działalności. Ze wskazanych postanowień wynika zatem, że G. B. nie zawarł z właścicielem lokalu, w którym umieścił automaty do gier, typowej umowy najmu powierzchni. Funkcjonowanie umowy najmu było związane z eksploatacją automatów w tym lokalu. G. B. będąc właścicielem automatów zainstalowanych w lokalu skarżącej, wspólnie i w porozumieniu z nią podejmował działania polegające na nielegalnym organizowaniu gier hazardowych. Co istotne zdaniem organu, wynagrodzeniem należnym comiesięcznie skarżącej z tytułu realizacji niniejszej umowy było 40 % od sumy przychodów, z czego bezsprzecznie wynika, że skarżąca partycypowała w zyskach uzyskiwanych z eksploatacji zainstalowanych w jej lokalu automatów. Tak więc według organu, skarżąca swoim działaniem wypełniła znamiona pojęcia urządzania gier na automatach poza kasynem gry, gdyż z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawach wynika, że zapewniała ciągłość działania nielegalnych automatów do gier, bowiem na skutek jej działań automaty zostały umieszczone i były eksploatowane w lokalu, a przez to gry na tym automacie zostały uruchomione i były dostępne dla ogółu klientów lokalu oraz czerpała zyski z nielegalnie urządzanych gier na przedmiotowych automatach. Jednocześnie podkreślił organ, że bez znaczenia, w świetle przedstawionej powyżej wykładni pojęcia "urządzania gier", pozostaje posiadanie statusu właściciela automatu. Urządzającym gry na automatach poza kasynem w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt. 2 u.g.h. jest bowiem osoba stwarzająca komuś odpowiednie warunki do udziału w grach na automatach poza kasynem gry. Organ odwoławczy stwierdził więc, że organ I instancji w toku prowadzonych postepowań zebrał materiał dowodowy wystarczający do rozstrzygnięcia sprawy, zapewnił skarżącej, możliwość wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego i ewentualnego uzupełnienia go o dowody pozostające w dyspozycji Strony. Ocena dowodów w przedmiotowych sprawach była prawidłowa i zgodna z zasadą swobodnej oceny dowodów, a ich analiza znalazła odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone zgodnie z wymogami wynikającymi z przepisów O.p. i nie było podstaw do poszukiwania dalszych dowodów na okoliczność zarówno określenia charakteru urządzanych gier na spornych automatach i ustalenia podmiotu urządzającego gry na tych urządzeniach. Stan faktyczny został ustalony w sposób jednoznaczny i nie pozostawiający żadnych wątpliwości w tym zakresie. Zebrane w sprawie dowody korelują ze sobą, wzajemnie się uzupełniając. Organ odwoławczy nie stwierdził również naruszenia innych przepisów postępowania, w tym art. 190 w zw. z art. 123 § 1 O.p., bowiem dowody z protokołu kontroli i opinii biegłych przeprowadzone zostały w odrębnym postępowaniu, a następnie włączone i w odpowiednim zakresie wykorzystane. Natomiast prawo strony do czynnego udziału w postępowaniu zostało skarżącym w pełni zagwarantowane, bowiem organ I instancji wyznaczył siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Podkreślił przy tym, że nie ma przeszkód prawnych, aby materiał zgromadzony w innym postępowaniu mógł zostać wykorzystany w postępowaniu przedmiotowym na co pozwala przepis art. 181 O.p. Odnośnie możliwości wymierzenia kary pieniężnej osobie fizycznej za czyn opisany w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. organ zauważył, że wymóg prowadzenia gier na automatach w kasynie jest wymogiem bezwzględnym, kierowanym do każdego podmiotu, bez względu na jego formę organizacyjną. Inaczej rzecz ujmując, nikomu nie wolno prowadzić gier na automatach poza kasynem gry, czyli wbrew art. 14 ust. 1 u.g.h. W istocie, kasyno gry prowadzić mogą jedynie podmioty zorganizowane w formie spółki akcyjnej lub spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, ale zdaniem organu brak jest prawnych podstaw do przyjęcia, że tylko na takie podmioty może zostać nałożona kara pieniężna na podstawie art. 89 ust.1 pkt. 2 u.g.h. Odnosząc się do kwestii podwójnego karania organ powołał się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 października 2015 r. sygn. akt P 32/12, w którym ten uznał, że określona w art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h. kara pieniężna w zbiegu z karą grzywny przewidzianą w art. 107 § 4 k.k.s. nie jest niewspółmiernie dolegliwą lub nieracjonalną i dlatego nie stanowi nadmiernej reakcji państwa na naruszenie prawa. Trybunał Konstytucyjny uznał, że konstytucyjny zakaz ne bis in idem nie stoi na przeszkodzie ustanowieniu przez ustawodawcę jednocześnie sankcji administracyjnej i sankcji karnej za ten sam czyn, polegający na urządzaniu gry bez koncesji na automatach poza kasynem gry, gdyż Państwo ma swobodę wyboru sankcji prawnych w celu zapewnienia ochrony konsumentów przed uzależnieniem od gry oraz zapobiegania przestępczości i oszustwom związanym z grami losowymi, a sankcje prawne mogą więc być sankcjami administracyjnymi, sankcjami karnymi lub oboma rodzajami tych sankcji jednocześnie. Tym samym organ odwoławczy uznał, iż w sposób prawidłowy zastosowano w sprawach sankcję administracyjną z art. 89 ust 2 u.g.h. Odnosząc się do kolejnego z zarzutów, dotyczącego kwestii techniczności przepisów u.g.h. i konsekwencji braku ich notyfikacji Komisji Europejskiej, organ przeanalizował charakter przepisów ustawy o grach, w szczególności tych dotyczących nakładania kar, w związku z prowadzeniem gier poza kasynem, w kontekście regulacji Dyrektywy 98/34/WE, a także wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z dnia 19 lipca 2012 r. C-213/11, C-214/11 i C 217/11. Dyrektor Izby Celnej zauważył, że TSUE stanął na stanowisku, iż przepisy ustawy o grach stanowią jedynie potencjalnie przepisy techniczne, w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE. W przytoczonym wyroku wyodrębnił on trzy rodzaje przepisów technicznych tj.: specyfikacje techniczne (art. 1 pkt 3 Dyrektywy 98/34/WE), inne wymagania (art. 1 pkt 4 Dyrektywy 98/34/WE) oraz zakazy produkcji, przywozu, wprowadzania do obrotu i użytkowania produktów, określonych w art. 1 pkt 1 Dyrektywy 98/34/WE. Rozpatrując, w kontekście Dyrektywy 98/34/WE przepisy ustawy o grach TSUE stwierdził, że należą one do trzeciej z wyżej wymienionych kategorii przepisów (zakazy produkcji, przywozu, wprowadzania do obrotu i użytkowania produktów), z tym zastrzeżeniem, że kategoria ta dotyczy przepisów krajowych, które pozostawiają miejsce jedynie na marginalne zastosowanie produktu w stosunku do tego, którego można rozsądnie oczekiwać (pkt 32 wyroku). W pkt 35 wyroku TSUE wskazał na możliwość uznania przepisów ustawy o grach za inne wymagania (druga kategoria wyszczególnionych wyżej rodzajów przepisów technicznych). W ocenie organów, mając na uwadze powyższe okoliczności, ocena czy art. 14 ust. 1 u.g.h. jest przepisem technicznym, jest kwestią jego wykładni, przy czym prawidłowa jego interpretacja zależy od ustalenia zakresu ograniczeń w używaniu automatów, będących konsekwencją wprowadzonej regulacji. Organ doszedł do wniosku, że przepisy ustawy o grach hazardowych, w tym jej art. 14 ust. 1, zgodnie z którym urządzanie gier na automatach dozwolone jest jedynie w kasynach gry, stanowią niedyskryminacyjne ograniczenie niektórych sposobów używania, czyli tzw. niedyskryminacyjne selling arrangements. Niezależnie od powyższego organ stwierdził, że przepisy art. 10 ust. 1 Dyrektywy 98/34/WE, zawierają tzw. klauzulę bezpieczeństwa, która zwalnia od obowiązku notyfikacji przez władze krajowe przepisów mieszczących się w zakresie tzw. klauzuli bezpieczeństwa. Uznał, że przepisy ustawy o grach hazardowych są przykładem zastosowania takiej właśnie klauzuli bezpieczeństwa, w rozumieniu Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz.U.2004.90.864/2) oraz Dyrektywy 2006/123/WE, gdyż jej regulacje mają w swoim założeniu ograniczać i zapobiegać patologicznemu hazardowi, a także wielu innym zagrożeniom z nim związanym, między innymi oszustwom podatkowym i celnym, praniu brudnych pieniędzy itd. Poza tym, zdaniem Dyrektora Izby Celnej, brak wymaganej notyfikacji nie sprawia, że przepis techniczny traci swoją moc prawną w polskim porządku prawnym. Nawet jako przepis nienotyfikowany pozostaje przepisem obowiązującym, o czym jednoznacznie wypowiedział się Trybunał Konstytucyjny w wyroku sygn. akt P 4/14 z dnia 11 marca 2015 r. orzekając, w zakresie pytania prawnego przedstawionego przez Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu z dnia 15 stycznia 2014 r. sygn. akt II GSK 686/13, że art. 14 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt. 2 u.g.h. są zgodne z art. 2 i art. 7 w związku z art. 9 Konstytucji oraz art. 20 i art. 22 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji. W ocenie Trybunału, nie ulega wątpliwości, że notyfikacja nie stanowi elementu konstytucyjnego trybu ustawodawczego, zatem uchybienie ewentualnemu obowiązkowi notyfikowania Komisji Europejskiej potencjalnych przepisów technicznych nie może samo przez się oznaczać naruszenia konstytucyjnych zasad demokratycznego państwa prawnego oraz legalizmu. W ocenie Dyrektora Izby Celnej w świetle przepisów Dyrektywy 98/34/WE, orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE oraz orzecznictwa polskich sądów, obowiązek odmowy zastosowania nienotyfikowanego przepisu technicznego posiada charakter względny i uzależniony jest od charakteru ewentualnych przepisów technicznych oraz okoliczności sprawy. W ocenie organu waga analizowanego zagadnienia, okoliczności sprawy oraz jej kontekst normatywny nie dają podstaw do odmowy zastosowania art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h, nawet jeśliby przepis art. 14 ust. 1 u.g.h. uznać za techniczny. Na koniec organ odwoławczy na poparcie swojego stanowiska o możliwości stosowania art. 89 ust. 1 pkt. 2 u.g.h., jako podstawy wymierzenia kary pieniężnej osobie fizycznej prowadzącej jednoosobową działalność gospodarczą przywołał uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 maja 2016 r. sygn. akt II GPS 1/16, w której sąd ten orzekł, iż: 1. Art. 89 ust. 1 pkt. 2 ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2015 r. poz. 612, ze zm.) nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt. 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz. UE. L z 1998 r. Nr 204, s. 37, ze zm.), którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy i może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, a dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w tym przepisie oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny - w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE - charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy. 2. Urządzający gry na automatach poza kasynem gry, bez względu na to, czy legitymuje się koncesją lub zezwoleniem - od 14 lipca 2011 r., także zgłoszeniem lub wymaganą rejestracją automatu lub urządzenia do gry - podlega karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt. 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2015 r. poz. 612, ze zm.). Podzielając w pełni pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził organ, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie jest przepisem technicznym, a w konsekwencji, nie podlegał obowiązkowi notyfikacji i może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, jak również adresowany jest do każdego, kto w sposób w nim opisany, a więc sprzeczny z ustawą, urządza gry na automatach. Wskazał też organ na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 13 października 2016 r. w sprawie nr C-303/15 w zakresie wykładni art. 8 ust. 1 dyrektywy 98/34/WE i technicznego charakteru art. 6 ust. 1 u.g.h.. W wyroku tym TSUE stwierdził mianowicie, że: "Artykuł 1 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasady dotyczące usług społeczeństwa informacyjnego w brzmieniu zmienionym na mocy dyrektywy 98/48/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 20 lipca 1998 r. należy interpretować w ten sposób, że przepis krajowy, taki jak ten będący przedmiotem postępowania głównego, nie wchodzi w zakres pojęcia "przepisów technicznych" w rozumieniu tej dyrektywy, podlegających obowiązkowi zgłoszenia na podstawie art. 8 ust. 1 tej samej dyrektywy, którego naruszenie jest poddane sankcji w postaci braku możliwości stosowania takiego przepisu." Tym samym, w ocenie organu, w przedmiotowej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa unijnego, ani krajowego. W skargach na opisane na wstępie decyzje Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] października 2016 r. skarżąca, za pośrednictwem swojego pełnomocnika – adwokata, wniosła o ich uchylenie w całości, oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. Skargi zbieżne w treści, w zasadzie zawierają powielenie zarzutów podniesionych w odwołaniach, z tym, że dodatkowo zarzucają organowi odwoławczemu: - rażące naruszenie art. 145 § 1 O.p., poprzez ignorowanie pełnomocnika w zakresie doręczenia pism w postępowaniu poczynając od dnia 1 sierpnia 2016r. (pismo kierowane już bezpośrednio do strony), pomimo faktu, iż strona ustanowiła pełnomocnika w sprawie, a pełnomocnictwo zostało złożone na formularzu urzędowym PPS1. W uzasadnieniu skarżąca podniosła, że organ wydając zaskarżone decyzje zupełnie pomija fakt braku możliwości stosowania przepisów, które wbrew prawu unijnemu nie zostały notyfikowane i prawidłowo wprowadzone do obrotu prawnego. Zakwestionowała ponadto ustalenia stanu faktycznego, zarówno w zakresie zasad funkcjonowania urządzeń, z których opisu wynika, iż nie wypełniają definicji gry na automacie określonej art. 2 ust. 3, 4 i 5 u.g.h., jak również w zakresie okoliczności ustalenia osoby lub podmiotu odpowiedzialnego za urządzanie ewentualnych gier na automatach. Podkreśliła również, że w przedmiotowym zakresie ten sam organ prowadzi postępowanie karno-skarbowe, również dotyczące ustalenia osoby odpowiedzialnej za urządzanie gier na automatach, które to postępowania dotychczas się nie zakończyło, a jego rozstrzygnięcie niewątpliwe stanowi zagadnienie wstępne dla rozstrzygnięcia przedmiotowego postępowania. Zarzuciła także skarżąca, że iż zaskarżone decyzje nie tylko obarczone są rażącym naruszeniem prawa, lecz również zawierają błąd logiczny w wywodach, wewnętrzny brak spójności tych wywodów, jak również wykazują brak minimalnej wiedzy w zakresie instytucji regulowanej kodeksem cywilnym, tj. umową najmu. Odnosząc się do kwestii ignorowania pełnomocnika ustanowionego w sprawie autorka skargi podniosła, że w przedmiotowych postępowaniach pismem z dnia 3 marca 2016r. wniosła jako pełnomocnik skarżącej odwołania od decyzji administracyjnej wydanej w oparciu o przepisy ordynacji podatkowej. Odwołania zostały wniesione do organu II instancji za pośrednictwem Naczelnika Urzędu Celnego, który to organ wszczął w/w postępowania. Pismem z dnia 16 czerwca 2016r., na skutek postanowienia o umożliwieniu wypowiedzenia się przez stronę w zakresie zebranego materiału dowodowego – wniesione zostały już przed organem II instancji wnioski, uwagi i zastrzeżenia, których organ w żaden sposób nie kwestionował, albowiem posiadał pełnomocnictwo udzielone do występowania w sprawie. Podkreśliła skarżąca, że zgodnie z treścią art. 127 O.p. - postępowanie podatkowe jest postępowaniem dwuinstancyjnym, a postępowanie odwoławcze prowadzone przez organ II instancji nie jest nowym (odrębnym) postępowaniem, do prowadzenia którego niezbędne jest nowe postanowienie o wszczęciu nowego postępowania, z czym związane byłoby udzielenie nowego pełnomocnictwa. Skoro zatem pełnomocnik został umocowany do reprezentowania spółki w sprawie o wymierzenie kary pieniężnej, to póki nie zostanie wypowiedziane pełnomocnictwo, to jest on upoważnionym pełnomocnikiem, bez względu na to, na jakim etapie sprawa jest rozpoznawana. Jej zdaniem w rubryce A pełnomocnictwa szczególnego PPS-1 należy wpisać miejsce składania pełnomocnictwa, a w rubryce E sprawy, w których ma zgodnie z umocowaniem reprezentować stronę. Nadanie nowych sygnatur przez organ II instancji nie powoduje, iż wszczęta została nowa sprawa, gdyż nadal jest to ta sama sprawa, która przeszła do kolejnego etapu rozpoznawania. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Na rozprawie w dniu 25 kwietnia 2017 r. Sąd postanowił o połączeniu spraw z odrębnie wniesionych skarg na opisane na wstępie decyzje do łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) kompetencją sądu administracyjnego jest sprawowanie kontroli zaskarżonych aktów i czynności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Zakres tej kontroli wyznaczają przepisy ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: p.p.s.a.), której art. 134 § 1 wskazuje, że sąd, orzekając w granicach danej sprawy, nie jest związany zarzutami i wnioskami podnoszonymi w skardze, ani też powołaną podstawą prawną. Dokonując kontroli we wskazanym wyżej zakresie Sąd uznał, że zaskarżone decyzje nie naruszają prawa. Na wstępie podkreślenia wymaga, że nie budzi wątpliwości Sądu kwalifikacja spornych urządzeń [...] b/n, [...] o nr [...], oraz [....] b/n, dokonana przez organy. To jest jako automatów, na których urządzane są gry w rozumieniu art. 2 ust 3 u.g.h., co ustalono na podstawie protokołu eksperymentów przeprowadzonego przez funkcjonariuszy celnych dwóch sprawnych z trzech stwierdzonych na miejscu kontroli automatów i raportów z badań sporządzonych przez Laboratorium Celne Izby Celnej, będącego jednostką badającą. W zakresie kompetencji tej ostatniej, w ocenie sądu istotne jest, że Minister Finansów udzielił Laboratorium Celnemu Izby Celnej upoważnienia do przeprowadzania badań automatów i urządzeń do gier, stwierdzając tym samym, że spełnia ta instytucja przesłanki z art. 23f ust. 1 u.g.h., co potwierdza umieszczenie w opublikowanym na stronie internetowej ministerstwa wykazie jednostek badających upoważnionych do badań technicznych automatów. Przeprowadzenie dowodu z eksperymentu znajdowało natomiast swoją podstawę prawną w treści art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz.U. 2009 r. Nr 168, poz. 1323 ze zm.), zgodnie z którym funkcjonariusze wykonujący kontrole są uprawnieni do przeprowadzania w uzasadnionych przypadkach, w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie lub gry na innym urządzeniu. Należy podkreślić, że zestawienie treści art. 32 ust. 1 pkt 13 w/w ustawy z treścią art. 30 ust. 1 i ust. 2 pkt 3 tej ustawy, wskazuje, że ustawodawca przyznał służbie celnej i jej funkcjonariuszom samodzielne uprawnienia do wykonywania tego rodzaju eksperymentów, nie wprowadzając żadnych dodatkowych wymogów formalnych w zakresie posiadanych kompetencji do sprawdzenia działania urządzeń do gier i przeprowadzania na nich stosownych doświadczeń. Dowód z eksperymentu dwóch badanych urządzeń był zatem miarodajny do oceny cech i wystarczający do dokonania ustaleń istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, tym bardziej, że został później potwierdzony opiniami jednostki badającej, także w zakresie trzeciego z zastanych na miejscu kontroli automatów. Niezależnie od tego co powyżej nadmieniono, dodać należy, że uprawnienia Laboratorium Celnego Izby Celnej do prowadzenia badań sprawdzających automatów do gier w charakterze jednostki badającej zostały już w orzecznictwie NSA zaaprobowane (m.in. wyrok z dnia 24 lutego 2016 r., sygn. akt II GSK 1773/14 czy wyrok z dnia 16 marca 2016 r., sygn. akt II GSK 2569/14). Przywołany w skargach wyrok NSA z dnia 17 lutego 2016r. sygn. akt II GSK 1595/14 zawiera w tej kwestii odosobniony pogląd. Z treści opinii Laboratorium Celnego wynika zaś jednoznacznie, że gry na spornych automatach realizują wygrane pieniężne, co potwierdziły także zeznania świadka M. S. Już ten fakt, w świetle definicji gry na automacie w rozumieniu art. 2 ust. 3 u.g.h., przecina spekulacje skarżącej odnośnie charakteru losowości gier hazardowych urządzanych na spornych automatach, gdyż dla uznania ich za takowe wystarczające jest stwierdzenie elementu losowości tych gier. Niezależnie od powyższego, sporne automaty realizowały także wygrane rzeczowe, które in concreto polegały na możliwości prowadzenia nowych gier za uzyskane punkty (art. 2 ust 4 u.g.h.). W ocenie sądu ze zgromadzonych w sprawie dowodów wynika jednoznacznie, że urządzane na spornych automatach gry mają charakter losowy, gdyż uzyskiwane na nich wyniki są nieprzewidywalne i niezależne od woli czy zręczności grającego i w sposób ewidentny urządzane były w celach komercyjnych, gdyż umieszczone zostały w miejscu ogólnie dostępnym i wymagały zakredytowania pieniędzmi. Nie sposób więc podzielić wywodów skarżących, że rzeczone automaty służyły li tylko grom zręcznościowym i nie podlegały reżimowi u.g.h. Dopuszczenie dokumentów z innego postępowania, w tym wypadku postępowania karnego skarbowego znajduje swoje umocowanie w treści art. 181 o.p., natomiast prawa strony są respektowane, w ten sposób, że mogą się w kwestii tych dowodów wypowiedzieć, składając choćby wnioski dowodowe, co skarżącej w postępowaniu podatkowym zagwarantowano. Jako niezrozumiały i pozbawiony podstaw należy ocenić zarzut naruszenia art. 659 i nast. k.c., przez brak zrozumienia instytucji prawa cywilnego, którą jest umowa najmu. Organ dokonał analizy zapisów owej umowy, której stroną była skarżąca, w kontekście rzeczywiście wykonywanych czynności skarżącej w odniesieniu do spornych automatów, a następnie oceny tych ustaleń w aspekcie urządzania gier hazardowych. Bezsprzecznie nie jest to umowa w zakresie współrządzenia gier hazardowych w oparciu o sporne automaty, ale jej postanowienia, w powiązaniu z całokształtem poczynionych w sprawie ustaleń, wskazują jednoznacznie, że strony porozumiały się w gruncie rzeczy co do organizowania takich gier. W ocenie Sądu, w przedmiotowych postępowaniach nie doszło do naruszenia powołanych w skargach przepisów O.p. Wyniki kontroli, przeprowadzonych eksperymentów, badania spornych automatów przez Laboratorium Izby Celnej oraz treść zeznań świadka są zgodne i korelują z sobą , a jednocześnie jednoznacznie nakreślają okoliczności sprawy, co uzasadniało zaniechania dalszego prowadzenia postępowania dowodowego, gdyż wszystkie istotne okoliczności w sprawie zostały już dostatecznie wyjaśnione. Organy nie miały więc obowiązku przeprowadzania dalszych dowodów, w tym dowodów zaoferowanych przez stronę w sytuacji, gdy istotne dla sprawy okoliczności zostały już stwierdzone na podstawie innych dowodów, a strona jedynie kwestionuje wnioski, jakie organy wyprowadziły z przeprowadzonych dotychczas dowodów. Również ustalenia faktyczne oraz ich ocena w zakresie uznania skarżącego za urządzającego gry hazardowe są pełne i wyczerpujące. Nie jest w konsekwencji uzasadniony zarzut naruszenia art. 180 § 1 O.p. Bezpodstawnie także zarzuca skarżąca organowi odwoławczemu, naruszenie przepisu art. 145 § 1 O.p., w ten sposób, że pominął na etapie postępowania odwoławczego działanie w sprawie pełnomocnika, w konsekwencji wezwania i zawiadomienia kierował bezpośrednio do strony i jej bezpośrednio doręczył zaskarżone decyzje. Sąd w całej rozciągłości podziela stanowisko organu, że pełnomocnictwo szczególne na druku PPS-1 udzielone adwokat A. S., poprzez wskazanie konkretnego numeru sprawy i przedłożenie Naczelnikowi Urzędu Celnego jako organowi I instancji uprawniało wyłącznie do działania w imieniu skarżącej przed tym tylko organem. Do skutecznego działania przed Dyrektorem Izby Celnej konieczne było nowe pełnomocnictwo, o co notabene organ ten wzywał skarżącą, kierując wezwanie informacyjnie także do adwokat A. S. Działająca przed organem I instancji pełnomocnik mogła skutecznie przenieść sprawę do etapu postępowania odwoławczego (wnieść odwołanie), gdyż ta czynność przynależy jeszcze do etapu postepowania pierwszoinstacyjnego, mogąc skutkować choćby autokontrolą organu I instancji, ale nie reprezentować skarżącą na tym etapie postepowania administracyjnego już nie, w związku z czym to postępowanie powinno toczyć się z udziałem strony. Podobnie w tej kwestii wypowiedział się WSA w Bydgoszczy w wyroku z dnia 8 listopada 2016 r. sygn. akt I SA/Bd 658/16. Podtrzymując zarzuty naruszenia przepisów art. 14 ust 1 u.g.h. i art. 6 u.g.h. wskutek ich zastosowania pomimo nie dopełnienia wymogu uprzedniej notyfikacji Komisji Europejskiej projektu u.g.h., pomijają skarżąca, na co zwracał uwagę organ w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji, że Naczelny Sąd Administracyjny uchwałą składu siedmiu sędziów z dnia 16 maja 2016 r. w sprawie o sygn. II GPS 1/16, w sposób wiążący stwierdził, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE, którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy i może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, a dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w tym przepisie oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny - w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE - charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy. Ponadto Sąd ten sformułował wiążący pogląd, że urządzający gry na automatach poza kasynem gry, bez względu na to, czy legitymuje się koncesją lub zezwoleniem - od 14 lipca 2011 r., także zgłoszeniem lub wymaganą rejestracją automatu lub urządzenia do gry - podlega karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.. Pogląd jakoby nie dopełnienie procedury notyfikacji projektu u.g.h. Komisji Europejskiej uniemożliwiał stosowanie jakichkolwiek przepisów zawartych w tym akcie prawnym, czy też że wszystkie przepisy zawarte w tym akcie mają charakter "techniczny", nie znajduje uzasadnienia choćby w świetle wyroku TSUE z dnia 13 października 2016 r. w sprawie C 303/15, także przywoływanego w uzasadnieniach decyzji, który przesądził, że badany w sprawie art. 6 ust 1 u.g.h. nie wchodzi w zakres pojęcia "przepisów technicznych" w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE, podlegających obowiązkowi zgłoszenia na podstawie art. 8 ust. 1 tej dyrektywy, którego naruszenie jest poddane sankcji w postaci braku możliwości stosowania takiego przepisu. Druga część wzmiankowanej wyżej uchwały NSA z dnia 16 maja 2016 r. w sprawie o sygn. II GPS 1/16 przesądza wątpliwości wyrażone w skardze, co do tego, czy podmiotem omawianego deliktu administracyjnego może być każdy, czy też tylko podmioty, które na gruncie u.g.h. mogą ubiegać się o prowadzenie koncesjonowanej działalności hazardowej, a więc spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i spółki akcyjne. NSA udzielił wiążącej odpowiedzi, że podmiotem tego deliktu mogą być także osoby fizyczne. W tej kwestii wypowiedział się zresztą wcześniej Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 21 października 2015r. w sprawie P 32/12. W cytowanym wyroku Trybunał stwierdził, że przepisy art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. w zakresie, w jakim zezwalają na wymierzenie kary pieniężnej osobie fizycznej, skazanej uprzednio prawomocnym wyrokiem na karę grzywny za wykroczenie skarbowe z art. 107 § 4 k.k.s., są zgodne z wywodzoną z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zasadą proporcjonalnej reakcji państwa za naruszenie obowiązku wynikającego z przepisu prawa. Jak wynika z tego orzeczenia, Trybunał nie podzielił zgłoszonych w odniesieniu do w/w przepisów zastrzeżeń konstytucyjnych, nawet w sytuacji, gdy osoba fizyczna poniosła konsekwencje zarówno na płaszczyźnie prawa karnego jaki i administracyjnego. Sąd nie dopatruje się także błędów w ustaleniach organów i następczej ich subsumpcji pod znamię podmiotowe deliktu administracyjnego z art. 89 ust 2 u.g.h. Okoliczności wyeksponowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jednoznacznie wskazują, że skarżącej można i należy przypisać przymiot urządzającego gry hazardowe na kwestionowanych automatach. W ocenie Sądu, dla uznania danego podmiotu za podmiot urządzający gry na automatach poza kasynem gry w rozumieniu przepisu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., bądź też współurządzający takie gry wraz z inną osobą czy osobami, konieczne jest ustalenie, że podmioty te działały wspólnie i w porozumieniu tj. zawarły umowę o współdziałanie, zakładającą pomiędzy uczestnikami przedsięwzięcia podział ról, w tym podział zysku ze wspólnego przedsięwzięcia, odnoszący się do istotnych elementów przedsięwzięcia, polegającego na nielegalnym urządzaniu gier hazardowych, bądź choćby realizowały owo współdziałanie w sposób faktyczny, wskazując na istnienie takiego porozumienia. W niniejszej sprawie źródła owego porozumienia należy doszukiwać się przede wszystkim w umowie najmu powierzchni części lokalu z dnia 20 czerwca 2013 r., z której wynika, że dzierżawca będzie płacić skarżącej czynsz dzierżawny w wysokości ustalonej procentowo od uzyskanego przez dzierżawcę przychodu z urządzeń zainstalowanych na wynajmowanej powierzchni, a stawka czynszu wynosić będzie 40% od sumy przychodów z eksploatacji w/w urządzeń w danym miesiącu. O ile więc zgodzić się należy ze skarżącą, że samo udostępnienie części powierzchni lokalu pod instalację urządzenia, na którym odbywają się gry podlegające reżimowi u.g.h., nie jest wystarczające do przypisania właścicielowi lokalu statusu urządzającego grę na takim urządzeniu, niemniej jednak pomija skarżąca jedną niezwykle doniosłą okoliczność dla określenia jej statusu w niniejszej sprawie. Kluczowym bowiem dla ustalenia kwestii nielegalnego współurządzania gry na automatach jest zakres partycypacji tego podmiotu zarówno w obowiązkach wynikających z organizowania gry, jak również w zyskach finansowych pochodzących z urządzania gier - sankcjonowana działalność ma bowiem charakter komercyjny. Nie jest zatem wystarczające w tym zakresie ustalenie, że skarżąca jako wynajmujący lokal uzyskiwała czynsz z umowy najmu – jest to bowiem immanentną cechą tej umowy, która nie stanowi czynności nielegalnej. Samo bowiem udostępnienie miejsca czy lokalu w celu urządzania gier nie jest przejawem aktywnego uczestnictwa w tym procesie, lecz co najwyżej warunkiem rozpoczęcia tego procesu – czyli swego rodzaju pośrednim uczestnictwem w procesie urządzania, które jednak ze względu na sankcyjny i dotkliwy charakter odpowiedzialności przewidzianej w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., na tym etapie działania nie może być jeszcze utożsamiane z zachowaniem wypełniającym ustawowe znamiona "urządzania gier". Koniecznym jest poczynienie ustaleń w kwestii zakresu obowiązków spoczywających na podmiocie udostępniającym lokal, które wskazywałyby na czynne uczestnictwo w tej działalności, czy choćby pobieranie zysków z tej działalności, wykraczających jednak ponad sam czynsz za wynajęcie powierzchni lokalu, a wskazujących na partycypowanie w zysku z urządzanych gier. W takim układzie okoliczności faktycznych jak w niniejszych sprawach, gdy strony umowy dzielą się zyskiem z urządzania gier na automatach w proporcji 60 % właściciel automatu, 40% dysponent lokalu, obu stronom przyświeca ten sam cel – osiągnięcie korzyści materialnej z urządzania gier na automatach. Pożądany przez strony ten sam oczekiwany rezultat – zysk z urządzanych gier, sprawia, że mamy do czynienia ze wspólnym przedsięwzięciem, a wszelkie działania, czynności poszczególnych stron stanowią o współpracy w osiągnięciu wspólnego celu. Z tej perspektywy nieco inaczej jawią się czynności skarżącej, które ten rezultat zapewniają, takie jak udostępnienie lokalu, sprawowanie ogólnej pieczy nad urządzeniami, zapewnienie zasilania energią elektryczną itp., które mogłyby nie zostać uznane za wystarczające do przyjęcia współdziałania właściciela lokalu z właścicielem automatu w urządzaniu na nim gier, gdyby nie był on zainteresowany efektem eksploatacji automatów. Ustalenie udziału w zyskach z gry hazardowej czyni bowiem partycypującego zainteresowanym nie tylko tym, aby gry były urządzane, ale również skalą tych gier, co przecież przekłada się na wysokość uzyskiwanego zysku. W interesie takiej osoby jest więc zachęcanie do rozegrania gry, a co za tym idzie wyjaśnianie jej zasad grającym oraz udzielanie wszelkiej pomocy w tym zakresie. Zgoła inaczej jawi się sytuacja podmiotu, który bez względu na to czy gry na automacie się odbywają czy też nie, otrzymuje stała kwotę, bynajmniej nie związaną z samym urządzaniem gier, lecz udostępnieniem na ten cel części powierzchni, a inaczej podmiotu, takiego jak w niniejszej sprawie skarżący, którego dochód zależy od przychodów z urządzanych na automatach gier. Temu celowi, wspólnemu osiągnięciu zysku służyła także odpowiednia reklama gier, którą in concreto skarżąca zapewniała, wyrażając zgodę na umieszczenie na budynku reklam, szyldów i tablic ( § 10 pkt 1 umowy z 20 czerwca 2013 r.). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w wyroku z dnia 21 października 2016 r. sygn. akt II SA/Rz 333/16 na analogicznym tle sprawy, stwierdził, że właściciel lokalu, którego dochód z umowy najmu (dzierżawy), uzależniony jest od przychodów z gry urządzanych na automacie, przyjmuje na siebie część ryzyka działalności polegającej na urządzaniu gry, gdyż jego wynagrodzenie zostało ustalone jako pewien procent od przychodu generowanego przez automat. W ten sposób nie działał on już tylko i wyłącznie jako osoba jedynie udostępniająca lokal otrzymująca stały czynsz niezależny od przychodów osiąganych z automatu, ale jako zainteresowany tym, aby te były jak najwyższe, gdyż wtedy również on osiągał wyższe przychody. W takiej sytuacji nie był on tylko i wyłącznie podwykonawcą osoby urządzającej grę, ale jej animatorem będącym istotnie zainteresowanym jej wynikami. Fakt podziału przychodu jest charakterystyczny dla osób współorganizujących określoną działalność, nie zaś dla podmiotów, z których tylko jeden jest urządzającym grę, a drugi jedynie podwykonawcą. Z tym poglądem Sąd w niniejszej sprawie całkowicie się identyfikuje. Czynsz uzyskiwany przez skarżącą w niniejszych sprawach z umowy najmu części powierzchni należącego do niej lokalu, jest in concreto ściśle związany z samą grą oraz jej komercyjnym charakterem oraz celem jej urządzania. W tym celu upoważnia nawet właściciela automatów do umieszczania reklam gier na nich na swojej własności. Można sobie nawet wyobrazić sytuację, gdy przy braku eksploatacji automatu wynajmujący nie odniesie żadnego zysku. Jest zatem skarżąca, podobnie jak właściciel automatu, bezpośrednio zainteresowana w tym, aby gra przynosiła jak największy dochód. Ponosząc ryzyko ekonomiczne związane z procesem urządzania gry staje się ona również osobą urządzającą grę. Działa jak przedsiębiorca w zakresie urządzania gry, a nie tylko jak przedsiębiorca w zakresie wynajmu lokalu. Nie jest ona tym samym już tylko podmiotem udostępniającym pomieszczenia do zainstalowania automatu, ale spełnia znamiona pojęcia osoby urządzającej grę. Mając na uwadze powyższe rozważania Sąd nie podziela zarzutów skarg kwestionujących prawidłowość przeprowadzonego przez organy celne postępowania dowodowego i trafność oceny zgromadzonych dowodów, także w zakresie przypisania skarżącej sprawstwa deliktu administracyjnego. Ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego bynajmniej nie jest dowolna, gdyż wyciągnięte na jej podstawie wnioski są logiczne i zgodne z zasadami doświadczenia życiowego. Z powyższych względów stwierdzić należy, że zaskarżone decyzje nie naruszają wskazanych w skargach przepisów prawa procesowego, prawidłowo interpretują i stosują przepisy prawa materialnego, a zatem skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a. podlegają oddaleniu w całości.