II SA/Rz 836/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Tomasz Smoleń, Sędzia WSA Piotr Popek, Sędzia WSA Jarosław Szaro /spr./, Protokolant sekr. sąd. Sabina Długosz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 listopada 2023 r. spraw ze skarg Gminy [....] na decyzje Dyrektora Zarządu Zlewni w Krośnie Państwowego Gospodarstwa Wodnego Wody Polskie z dnia 29 marca 2023 r. - nr RZ.ZUO.1.470.3118.OZ.2018.JK, - nr RZ.ZUO.1.470.3106.OZ.2018.JK z dnia 27 marca 2023 r. - nr RZ.ZUO.1.470.3053.OZ.2018.JK, - nr RZ.ZUO.1.470.3108.OZ.2018.JK, - nr RZ.ZUO.1.470.3105.OZ.2018.JK w przedmiocie opłaty zmiennej 1) uchyla zaskarżone decyzje, 2) zasądza od Dyrektora Zarządu Zlewni w Krośnie Państwowego Gospodarstwa Wodnego Wody Polskie na rzecz skarżącej Gminy [...] kwotę 950 (dziewięćset pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Gmina [...] (dalej: Gmina) poddała kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie decyzje Dyrektora Zarządu Zlewni w Krośnie Państwowego Gospodarstwa Wodnego Wody Polskie: 1) z 29 marca 2023 r. nr RZ.ZUO.1.470.3118.OZ.2018.JK, którą określono Gminie opłatę zmienną w wysokości 203 zł za I kwartał 2018 r. za odprowadzanie wód opadowych lub roztopowych wylotem nr [...] miejskiego kolektora deszczowego do wód powierzchniowych potoku [...] w km 1+185 (sygn. akt II SA/Rz 836/23), 2) z 29 marca 2023 r. nr RZ.ZUO.1.470.3106.OZ.2018.JK, którą określono Gminie opłatę zmienną w wysokości 82 zł za III kwartał 2018 r. za odprowadzanie wód opadowych lub roztopowych wylotem nr [...] miejskiego kolektora deszczowego do wód powierzchniowych potoku [....] w km 1+600 (sygn. akt II SA/Rz 837/23), 3) z 27 marca 2023 r. nr RZ.ZUO.1.470.3053.OZ.2018.JK, którą określono Gminie opłatę zmienną w wysokości 123 zł za III kwartał 2018 r. za odprowadzanie wód opadowych lub roztopowych wylotem nr [...] miejskiego kolektora deszczowego do wód powierzchniowych potoku [...] w km 2+589 (sygn. akt II SA/Rz 838/23), 4) z 27 marca 2023 r. nr RZ.ZUO.1.470.3108.OZ.2018.JK, którą określono Gminie opłatę zmienną w wysokości 55 zł za II kwartał 2018 r. za odprowadzanie wód opadowych lub roztopowych wylotem nr [...] miejskiego kolektora deszczowego do wód powierzchniowych potoku [...] w km 1+370 (sygn. akt II SA/Rz 839/23), 5) z 27 marca 2023 r. nr RZ.ZUO.1.470.3105.OZ.2018.JK, którą określono Gminie opłatę zmienną w wysokości 70 zł za II kwartał 2018 r. za odprowadzanie wód opadowych lub roztopowych wylotem nr [...] miejskiego kolektora deszczowego do wód powierzchniowych potoku [....] w km 1+600 (sygn. akt II SA/Rz 840/23). Opisane skargi zostały przez Sąd, na rozprawie 9 listopada 2023 r., połączone do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634) dalej zwanej: "p.p.s.a.", ponieważ pozostawały one ze sobą w związku. Podstawę prawną rozstrzygnięć decyzji stanowiły przepisy art. 273 ust. 6, art. 272 ust. 5, art. 14 ust. 2 i ust. 6 pkt 2 oraz art. 300 ust. 1 ustawy z dnia 20 lipca 2017 r. - Prawo wodne oraz art. 104 Kodeksu postępowania administracyjnego. Decyzje te wydano wskutek wniesionych przez Gminę reklamacji od wydanych przez PGWWP Zarząd Zlewni w Krośnie, na podstawie art. 272 ust. 17 ustawy - Prawo wodne, informacji z 16 grudnia 2021 r. o numerach: [...], [...], z 15 grudnia 2021 r. nr [...], z 16 grudnia 2021 r. nr [...] oraz z 16 grudnia 2021 r. nr [...] o wysokości opłaty zmiennej za odprowadzanie wód opadowych lub roztopowych wylotami miejskiego kolektora deszczowego (oznaczonymi numerami nr [...], [...], [...], [...] i [...]) do wód powierzchniowych potoku [....] w wysokości 132, 82, 123, 55 i 70 zł. Ze stanowiska zaprezentowanego w decyzjach wynikało, że jednym z instrumentów ekonomicznym służących gospodarowaniu wodami, który wymieniono w art. 267 ustawy – Prawo wodne, jest opłata za usługi wodne. Usługi wodne, w myśl art. 35 ust. 1 cyt. ustawy, polegają na zapewnieniu możliwości korzystania z wód w zakresie wykraczającym poza zakres powszechnego korzystania z wód, zwykłego korzystania z wód oraz szczególnego korzystania z wód. Obejmują one, między innymi, odprowadzanie do wód lub do urządzeń wodnych - wód opadowych lub roztopowych, ujętych w otwarte lub zamknięte systemy kanalizacji deszczowej służące do odprowadzania opadów atmosferycznych albo w systemy kanalizacji zbiorczej w granicach administracyjnych miast (art. 35 ust. 3 pkt 7). Za usługi wodne pobierane są opłaty na podstawie art. 268 ust. 1 pkt 3, które składają się z opłaty stałej i opłaty zmiennej, o której mowa w art. 270 ust. 11. Wysokość opłaty zmiennej określa się na podstawie art. 272 ust. 5. W ocenie organu, wbrew zarzutom zawartym w reklamacjach, ustalony został charakter odbiornika wód odpadowych lub roztopowych potoku [...]. Jest on śródlądową wodą płynącą i tak też był traktowany na podstawie wcześniej obowiązujących aktów prawnych i wydawanych decyzji administracyjnych, które odnosiły się wyłącznie do wód powierzchniowych. Tak został również wykazany na Mapie Podziału Hydrograficznego Polski (ciek niewyróżniony "rzeka_n"). Nie jest natomiast urządzeniem wodnym (rowem). Prawo własności wód stanowi odrębną kategorię normatywną od prawa własności gruntów pod wodami. Własność gruntu pod wodami nie ma wpływu na własność wód. Ciek naturalny nie musi mieć ustalonej w drodze decyzji linii brzegowej, a sama decyzja ma charakter deklaratoryjny. Na kwestię opłaty nie ma również wpływu to, kto zajmuje się ich utrzymywaniem i ponosi na koszty utrzymania urządzeń wodnych. Na trasie kanału zakończonego ww. wylotami nie stwierdzono urządzeń do retencjonowania wody, które byłyby częścią systemu kanalizacji. Organ zaznaczył, że wysokość opłaty zmiennej uzależniona została od rzeczywistej ilości wód opadowych i roztopowych odprowadzonych do wód w okresie, którego dotyczą opłaty. Na wylotach kanalizacji deszczowej nie było stałych urządzeń pomiarowych. Nie były też prowadzone pomiary, a Gmina nie złożyła oświadczenia na ten temat. Dlatego ilość wody określono po przeprowadzeniu kontroli gospodarowania wodami przeprowadzonej w Gminie w okresie od 11 lutego do 26 czerwca 2019 r., udokumentowanej protokołem [...], podczas której określono powierzchnię zlewni wylotu nr [...] na 4.640 m2, wylotu nr [...] na 1.140 m2 (III kwartał 2018 r.), wylotu nr [...] na 1.700 m2, wylotu nr [...] na 900 m2, wylotu nr [...] na 1.140 m2 (II kwartał 2018 r.), przyjmując uśredniony współczynnik spływu wynoszący 0,69, oraz dane IMGW dotyczące sumy opadów atmosferycznych za I, II lub III kwartał 2018 r. dla stacji pomiarowej R., wynoszącą w I kwartale 84,4 mm, w II kwartale 118,3 mm i w III kwartale 139,5 mm, jako najbliżej położonej stacji pomiarowej Państwowej Służby Hydrologiczno-Meteorologicznej w tej samej jednostce fizyczno-geograficznej co teren Miasta. Ilość wód określono odpowiednio na 270,22 m3, 109,73 m3, 163,63 m3, 73,46 m3, 93,05 m3. Stawkę opłaty zmiennej przyjęto w wysokości 0,75 zł na 1m3 na rok, na podstawie § 8 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 22 grudnia 2017 r. w sprawie jednostkowych stawek opłat za usługi wodne. Odnośnie do terminu przedawnienia podano, że opłaty za usługi wodne ustalane są za pośrednictwem organu podatkowego poprzez doręczenie informacji ustalającej wysokość opłaty. Z art. 272 ust. 17 i ust. 18 ustawy - Prawo wodne wynika, że do powstania zobowiązania z tytułu opłat za usługi wodne wystarczy doręczenie informacji. Z chwilą doręczenia informacji powstaje zobowiązanie po stronie korzystającego z usług wodnych, polegające na poniesieniu określonej opłaty. Złożenie reklamacji nie powoduje wstrzymania obowiązku uiszczenia opłaty. Zobowiązanie to nie powstaje w drodze doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania, ale poprzez doręczenie informacji ustalającej wysokość opłaty, która ma charakter konstytutywny. Z mocy odesłania z art. 300 ust. 1 ustawy – Prawo wodne do powstania zobowiązania z tytułu opłaty stosować należy przepisy Działu III Ordynacji podatkowej, w tym art. 21 § 1 pkt 2. Informacje dotyczące opłat za I, II i III kwartał 2018 r. zostały doręczone Gminie przed końcem roku 2021, a więc przed upływem terminu 3 lat określonego w art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej. Decyzje wydane po rozpatrzeniu reklamacji nie wykreowały nowych zobowiązań, lecz służyły kontroli prawidłowości ustaleń zawartych w reklamacji. Mogły zostać wydane już po upływie terminu przedawnienia, o ile nie ustalono nimi zobowiązania wyższego, niż wynikające z informacji. W skargach, domagając się uchylania zaskarżonych decyzji i orzeczenia o kosztach postępowań, Gmina zarzuciła naruszenie art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 300 ust. 1 ustawy – Prawo wodne poprzez: 1) niewłaściwe uznanie, że informacje ustalające opłaty za okres I, II i III kwartału 2018 r., za odprowadzanie wód opadowych i roztopowych przez wyloty o podanych numerach do potoku [....] stanowi, jako odpowiednik na gruncie Prawa wodnego, decyzję ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego, wobec czego wskutek ich doręczenia 28 grudnia 2021 r. nie doszło do przedawnienia prawa do wydania decyzji określającej opłatę zmienną, 2) bezpodstawne wydanie decyzji w sytuacji, gdy zobowiązanie z tytułu opłat nie powstało i wygasł obowiązek ich uiszczenia, bowiem decyzje określające te opłaty zostały doręczone 30 marca 2023 r., tj. po upływie 3 lat od końca roku, w którym powstał obowiązek. Gmina podniosła, że skoro przed upływem terminu przedawnienia nie doręczono jej decyzji określającej wysokość opłaty, to jej zobowiązanie z tego tytułu nie powstało. Zobowiązanie to nie powstało z dniem doręczenia informacji, ponieważ nie jest ona decyzją, o której mowa w art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Informacja jest czynnością materialno-techniczną i samodzielnie nie może stanowić podstawy egzekucji. Wprawdzie złożenie reklamacji nie wstrzymuje wykonania obowiązku uiszczenia opłaty, ale jej nieuiszczenie nie powoduje powstania zaległości. Informacja ta nie jest zatem decyzją w rozumieniu art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Decyzja wydana po rozpatrzeniu reklamacji jest decyzją wydaną przez organ odwoławczy, a procedura zakończona sporządzeniem informacji nie jest postępowaniem administracyjnym. Dopiero złożenie reklamacji powoduje wszczęcie postępowania administracyjnego w sprawie określenia opłaty zmiennej. Decyzja została jej doręczona po upływie 3 lat. W odpowiedzi na skargi Dyrektor Zarząd Zlewni w Krośnie Państwowego Gospodarstwa Wodnego Wody Polskie wniósł o ich oddalenie, podtrzymując dotychczas wyrażone stanowisko. Podkreślił, że w okolicznościach opisanych w art. 272 ust. 19 i art. 273 ust. 6 Prawa wodnego wydawana jest decyzja, którą określa się wysokość opłaty. Decyzje wydawane na ich podstawie są decyzjami deklaratoryjnymi (określającymi), a nie konstytutywnymi (ustalającymi). Odmienne stanowisko Gminy nie zasługuje na uwzględnienie. Charakter konstytutywny ma informacja, o której mowa w art. 272 ust. 17 Prawa wodnego, a jej ustalenia dokonuje właściwy organ. Zobowiązanie Gminy do poniesienia opłaty powstało zatem przed końcem 2021 r., a termin zapłaty tej należności wynosi 5 lat, przy czym należy go liczyć od końca 2022 r., ponieważ termin płatności opłaty wynosił 14 dni od dnia doręczenia informacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skargi zasługiwały na uwzględnienie, ponieważ kontrolowane decyzje wydano z naruszeniem przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy w znaczeniu wynikającym z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634) dalej zwanej: "p.p.s.a.". Decyzje wydano bowiem po upływie terminu przedawnienia. Materialnoprawną podstawę decyzji stanowiły przepisy ustawy – Prawo wodne. Wynikające z nich opłaty zmienne za odprowadzanie wód opadowych lub roztopowych do wód powierzchniowych zostały ustalone na podstawie przepisów art. 273 ust. 6 w zw. z art. 272 ust. 5 ustawy – Prawo wodne (jako iloczyn jednostkowej stawki opłaty, ilości odprowadzonych wód, wyrażonej w m3, i czasu, wyrażonego w latach, z uwzględnieniem istnienia urządzeń do retencjonowania wody z terenów uszczelnionych oraz ich pojemności). Natomiast postępowanie reklamacyjne, poprzedzające wydanie decyzji, toczyło się na zasadach określonych w Kodeksie postępowania administracyjnego (art. 14 ust. 1 i 2 i art. 273 ust. 1ustawy – Prawo wodne). Z tym że do ponoszenia opłat za usługi wodne stosuje się odpowiednio przepisy działu III Ordynacji podatkowej (zob. art. 300 ust. 1 ustawy – Prawo wodne). Wobec powyższego w postępowaniu tym właściwy organ (zob. art. 14 ust. 6 pkt 2 ustawy – Prawo wodne) obowiązany był, działając zgodnie z zasadą praworządności (art. 6 i art. 7 K.p.a.), prowadzić postępowanie w sposób budzący zaufanie jego uczestników do władzy publicznej (art. 8 K.p.a.), należycie informować strony o istotnych okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy oraz dbać, aby nie poniosły szkody z powodu nieznajomości prawa (art. 9 K.p.a.), w sposób przekonujący umotywować podjęte rozstrzygnięcie (art. 11 i art. 107 § 3 K.p.a.), a nade wszystko w wyczerpujący sposób wyjaśnić wszystkie istotne okoliczności faktyczne sprawy (art. 7 i art. 77 § 1 K.p.a.). Fakty powszechnie znane oraz fakty znane organowi z urzędu nie wymagają dowodu, ale muszą zostać stronie zakomunikowane (art. 77 § 4 K.p.a.). W kontrolowanych sprawach do okoliczności istotnych dla ich prawidłowego rozstrzygnięcia należało przede wszystkim ustalić charakter odbiornika wód opadowych lub roztopowych. Dopiero w dalszej kolejności należało czynić ustalenia odnośnie do ilości odprowadzonej wody. Na etapie doręczania informacji lub decyzji konieczne było też ustalenie, czy nastąpiło ono przed upływem terminu przedawnienia. Do tej ostatniej kwestii strona skarżąca przywiązała zasadnicze znaczenie, formułując w skargach tylko zarzut oparty na twierdzeniu, że organ wydał decyzje po upływie terminu do tego przewidzianego. Uznając, że ustalenia odnośnie do charakteru odbiornika wód i ilości odprowadzonej do niego wody znajdują potwierdzenie w materiale dowodowym, który zgromadzono i oceniono z poszanowaniem zasad postępowania administracyjnego, w dalszej części uzasadnienia przedstawione zostaną powody wskazujące na trafność stanowiska Gminy w kwestii przedawnienia, a zarazem nieprawidłowość stanowiska organu, tj. że zaskarżone decyzje zostały wydane z naruszeniem art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej. Sąd w składzie rozpoznającym skargi opowiedział się za stanowiskiem, że decyzje ustalające wysokość opłaty zmiennej, aby wykreować zobowiązanie do jej zapłaty, powinny być doręczone zobowiązanemu przed upływem 3 lat, licząc od końca roku, w którym powstał obowiązek ich poniesienia. Jak wskazano wyżej, z art. 300 ust. 1 ustawy – Prawo wodne wynika, że do ponoszenia opłat za usługi wodne stosuje się odpowiednio przepisy działu III Ordynacji podatkowej. Oznacza to, że termin przedawnienia, jego bieg oraz zdarzenia mające wpływ na zawieszenie biegu i jego przerwanie, wynikają przede wszystkim z przepisów tej ustawy, choć w okolicznościach tej sprawy również ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (zob. art. 15zzr ust. 1 pkt 3 w brzmieniu obowiązującym od 31 marca do 16 maja 2020 r.), tyle że ta ostatnia ustawa nie miała wpływu na niedochowanie przez organ terminu do wydania decyzji, ponieważ to miało miejsce dopiero pod koniec marca 2023 r. (27 i 29). W myśl art. 272 ust. 17 ustawy – Prawo wodne, wysokość opłat zmiennych, o których mowa w ust. 1-7 i 9, ustalają Wody Polskie i przekazują podmiotom obowiązanym do ponoszenia opłat za usługi wodne w formie informacji, zawierającej także sposób obliczenia tej opłaty. W kolejnych ustępach art. 272 postanowiono, że podmiot obowiązany do ponoszenia opłat za usługi wodne wnosi opłatę na rachunek bankowy Wód Polskich w terminie 14 dni od dnia, w którym doręczono mu informację, o której mowa w ust. 17, a jeżeli zaniechał on wykonania obowiązku, o którym mowa w ust. 18, właściwy organ Wód Polskich określa w drodze decyzji wysokość opłaty, którą podmiot obowiązany wnosi na rachunek bankowy Wód Polskich w terminie 14 dni od dnia doręczenia mu tej decyzji, przy czym zaskarżenie decyzji, o której mowa w ust. 19, nie wstrzymuje jej wykonania. Z art. 273 ust. 1 wynika, że podmiot obowiązany do ponoszenia opłat za usługi wodne, któremu przekazano informację, o której mowa w art. 271 ust. 1 oraz art. 272 ust. 17 albo 22, może złożyć reklamację, jeżeli nie zgadza się z wysokością opłaty. Reklamację składa się odpowiednio do Wód Polskich albo właściwego wójta, burmistrza lub prezydenta miasta, w terminie nie dłuższym niż 14 dni od dnia otrzymania odpowiednio informacji, o której mowa w art. 271 ust. 1 oraz w art. 272 ust. 17 albo 22, a złożenie reklamacji nie wstrzymuje wykonania obowiązku, o którym mowa w art. 271 ust. 6 oraz w art. 272 ust. 18 albo 23. W razie uznania reklamacji Wody Polskie [...] przekazują podmiotowi obowiązanemu do ponoszenia opłat za usługi wodne nową informację, zawierającą także sposób obliczenia opłaty za usługi wodne, natomiast w razie nieuznania reklamacji właściwy organ Wód Polskich [...] określa wysokość opłaty za usługi wodne w drodze decyzji, a zaskarżenie decyzji nie wstrzymuje jej wykonania. Z powyższego wynika, że w ustawie – Prawo wodne przewidziano dwa konkurencyjne tryby kwestionowania przez podmiot obowiązany istnienia i wysokości obciążającej go opłaty zmiennej za usługi wodne. Pierwszy polega na braku podejmowania jakichkolwiek działań po doręczeniu mu informacji o sposobie obliczenia opłaty, w tym na braku uiszczania płatności wynikających z tej informacji, w następstwie czego zachodzi konieczność wydania decyzji na podstawie art. 272 ust. 19 cyt. ustawy określającej wysokość opłaty. Drugi, z którego może skorzystać adresat informacji kwestionujący wysokość ustalonej w niej opłaty, to reklamacja. Rozpoznając reklamację właściwy organ, w przypadku jej uznania, przekazuje podmiotowi obowiązanemu do ponoszenia opłat za usługi wodne nową informację, zawierającą sposób obliczenia opłaty za usługi wodne (art. 273 ust. 5), albo w razie nieuznania reklamacji określa wysokość opłaty za usługi wodne w drodze decyzji (art. 273 ust. 6), od której przysługuje korzystającemu z usług wodnych skarga do sądu administracyjnego. W każdym z omawianych przypadków dochodzi do wydania decyzji. Nie kwestionując publicznoprawnego charakteru opłat za korzystanie z wód konieczne jest zwrócenie uwagi na szczególną nomenklaturę, jaką posłużył się ustawodawca w opisanej procedurze ustalania opłaty. Ustalenie to przybiera formę "informacji", a kwestionowanie wskazanej w niej wysokości opłaty następuje w drodze "reklamacji". Zastosowanie takiego rodzaju specyficznych form wskazuje na to, że rozstrzygnięcia te nie mają charakteru władczego. Informacja o wysokości opłaty ma cechy propozycji wysokości opłaty skierowanej do podmiotu korzystającego z wód, a pojęcie "reklamacji" (bliskie prawu cywilnemu) wskazuje na mieszany charakter procedury zmierzającej do ustalenia wysokości tej opłaty. Podobieństwa tej procedury do ustalania odpłatności (ceny) za usługę w stosunkach cywilnoprawnych nie są przypadkowe, ponieważ w trakcie projektowania przedmiotowej regulacji, informacja ustalająca wysokość opłat za usługi wodne była traktowana jako forma podobna do wystawienia faktury. Podkreślano, że etap wydawania informacji nie jest jeszcze trybem administracyjnym (por. zapis wideo posiedzenia Podkomisji nadzwyczajnej do rozpatrzenia rządowego projektu ustawy Prawo wodne - druk nr 1529 z 27 czerwca 2017 r. godz. 13:01, 17:23 i 17:30). W tym kontekście uzasadnione jest przyjęcie, że czynności organu zmierzające do ustalenia wysokości opłaty, łącznie z wydaniem informacji ustalającej jej wysokość, nie stanowią jeszcze czynności postępowania administracyjnego. Słuszne jest stanowisko wyrażone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z 30 maja 2019 r. sygn. IV SA/Po 180/19, że ani wszczęcie i prowadzenie kontroli, mającej służyć pozyskaniu danych niezbędnych do ustalenia opłat za usługi wodne, ani nawet ustalenie i przekazanie podmiotom obowiązanym do ponoszenia opłat informacji, o której mowa w art. 272 ust. 17 Prawa wodnego, nie wszczyna postępowania administracyjnego. Do jego wszczęcia dochodzi dopiero z momentem złożenia reklamacji, zgodnie z art. 273 ust. 1, która stanowi "żądanie strony", o jakim mowa w art. 61 § 1 i art. 79a § 1 Kodeksu postępowania administracyjnego. Ten "reklamacyjny" tryb postępowania ma charakter fakultatywny, na co wskazuje użycie przez ustawodawcę w art. 273 ust. 3 sformułowania "może złożyć reklamację", przy jednoczesnym braku jakichkolwiek regulacji wskazujących na związanie treścią informacji organów i sądów, w przypadku braku złożenia reklamacji od niej. W myśl art. 273a Prawa wodnego, w przypadku złożenia reklamacji, o której mowa w art. 273 ust. 1, wyłączone zostało stosowanie przepisów art. 10 § 1 oraz art. 61 § 4 Kodeksu postępowania administracyjnego. W pozostałym zakresie postępowanie reklamacyjne toczy się według zasad określonych w Kodeksie. Po rozpatrzeniu reklamacji, organ przekazuje podmiotowi obowiązanemu do ponoszenia opłat za usługi wodne nową informację, zawierającą także sposób obliczenia opłaty za usługi wodne - w razie uznania reklamacji, albo określa wysokość opłaty za usługi wodne w drodze decyzji - w razie nieuznania reklamacji (art.273 ust. 5 i ust. 6 Prawa wodnego). Opisana wyżej, specyficzna procedura ustalania odpłatności za usługi wodne, odnosi się do trybu poprzedzającego wydanie decyzji, z tym że do kwestii związanych z wydawaniem decyzji określających wysokość opłat za korzystanie z wód nieuregulowanych w przepisach Prawa wodnego, mają zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej, stosownie do art. 300 ust. 1 Prawa wodnego. W takiej sytuacji należało zwrócić uwagę na art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym "zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania", a także art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że "zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy". Zobowiązanie z tytułu opłaty za korzystanie z wód nie powstaje z mocy prawa. Do skonkretyzowania obowiązku w tym zakresie niezbędne jest wydanie decyzji, o jakiej mowa w art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Niezależnie od użycia przez ustawodawcę w art. 272 ust. 19 i art. 273 ust. 6 Prawa wodnego sformułowania: "określa wysokość opłaty w drodze decyzji", decyzja wydana na podstawie wymienionych przepisów nie ma charakteru deklaratoryjnego, lecz konstytutywny (ustalający). Dopiero bowiem ta decyzja w sposób władczy kreuje zobowiązanie z tytułu opłaty zmiennej, które podlega egzekucji administracyjnej, do której odsyła przepis art. 301 Prawa wodnego. Takich cech nie można przypisać wydawanej na wcześniejszym etapie informacji, ponieważ nie jest ona rozstrzygnięciem, które w sposób władczy kreuje wysokość zobowiązania. Informacja ta nie stanowi również aktu podlegającego egzekucji. Stanowi ona czynność materialno-techniczną, która samodzielnie nie może stanowić podstawy egzekucji jakichkolwiek obowiązków. Aby egzekucja stała się możliwa, opłata zmienna musi zostać określona w decyzji. W wyroku z 9 grudnia 2021 r. sygn. III OSK 4553/21, Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, który Sąd w składzie rozpoznającym skargi w pełni aprobuje, że w sytuacji, gdy opłaty za usługi wodne nie wynikają bezpośrednio z przepisów prawa, ponieważ każdorazowo konieczne jest dokonanie obliczenia wysokości tych opłat dla określonego sposobu korzystania z wód, to dla egzekucji tych opłat konieczne jest, by wynikały one z decyzji lub postanowień właściwych organów. Informacja roczna nie może zaś być uznana tak za postanowienie, jak i decyzję. (...) Sposób sformułowania art 272 ust. 19 Prawa wodnego wyraźnie wskazuje, iż daje organowi kompetencje do określenia wysokości opłaty zmiennej, a nie jedynie do stwierdzenia zaległości w uiszczeniu tej opłaty. Zdaniem NSA, tylko decyzje dotyczące opłaty zmiennej za usługi wodne, wydane w oparciu o art. 272 ust. 19 jak i art. 273 ust. 6 ustawy - Prawo wodne, mają charakter konstytutywny, ustalający wysokość zobowiązania podatkowego, natomiast wydana przez Wody Polskie informacja o wysokości opłaty zmiennej kwartalnej za odprowadzanie wód opadowych lub roztopowych do otwartych lub zamkniętych systemów kanalizacji deszczowej, w oparciu o art. 272 ust. 17, jest czynnością materialno-techniczną, która nie ma charakteru władczego rozstrzygnięcia i nie może być egzekwowana (por. także wyroki NSA o sygn. III OSK 4513/21 i III OSK 4525/21). Z podanych względów Sąd przyjął odmiennie od założenia organu, że informacji ustalającej wysokość opłaty za usługi wodne nie można identyfikować z decyzją ustalającą wysokość zobowiązania wskazaną w art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej (decyzją wydaną w pierwszej instancji), a decyzji wydanej po rozpatrzeniu reklamacji nie można uznać za decyzję wydaną przez organ odwoławczy, która nie kreuje już nowego zobowiązania, ale potwierdza istniejący stan "prawnopodatkowy". W przekonaniu Sądu, decyzja określająca wysokość opłaty zmiennej nie weryfikuje "zobowiązania" ustalonego w informacji. Aby powstało zobowiązanie do jej zapłaty konieczne jest obliczenie wysokości opłaty przez organ i doręczenie decyzji ustalającej to zobowiązanie, jak wynika z art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Przy czym zgodnie z art. 272 ust. 20 Prawa wodnego, podmiot obowiązany do ponoszenia opłat za usługi wodne wnosi opłatę określoną w decyzji, o której mowa w ust. 19, na rachunek bankowy Wód Polskich w terminie 14 dni od dnia doręczenia mu tej decyzji. Decyzja ta musi zostać doręczona przed upływem terminu określonego w art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej. Odnośnie do opłat za I, II i III kwartał 2018 r. powinno to nastąpić do 31 grudnia 2021 r. (termin ten należało uznać za przedłużony o czas obowiązywania art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. [...]), podczas gdy miało miejsce 15 marca 2023 r. To z kolei oznacza, że organ utracił prawo do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania z tytułu opłaty zmiennej za I , II i III kwartał 2018 r. Doręczenie decyzji z 13 marca 2023 r. nie mogło już wykreować zobowiązania Gminy do poniesienia opłat zmiennych za te okresy rozliczeniowe. W świetle powyższego, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 68 § 1 i art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 300 ust. 1 i art. 276 ust. 6 Prawa wodnego, Sąd postanowił o uchyleniu zaskarżonych decyzji. O kosztach postępowania postanowiono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. Złożyły się na nie wpisy od skarg w wymienionych 5 sprawach (5 x 100 zł) oraz wynagrodzenia pełnomocnika Gminy (90 zł + 90 zł + 90 zł + 90 zł + 90 zł, stosownie do § 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie).