II SA/Rz 854/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Piotr Popek /spr./ Sędziowie WSA Małgorzata Niedobylska WSA Kazimierz Włoch Protokolant ref. Anna Kotowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 września 2018 r. sprawy ze skargi A.P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] maja 2018 r. nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] maja 2018 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez A. P. (dalej: Skarżąca), prowadzącą działalność gospodarczą pod nazwą [...] ul. [...] w P. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] grudnia 2016 r., nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej w wysokości 24.000 zł z tytułu urządzania gier poza kasynem gry na automatach o nazwie [...] nr [...] i [...] nr [...]. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz z akt spraw wynika, że w dniu [...] czerwca 2013 r. funkcjonariusze CBŚ w związku z toczącym się postępowaniem Prokuratury Apelacyjnej o sygn. [...] przeprowadzili przeszukanie w lokalu [...] A.P. mieszczącym się przy ul. [...] w P. W trakcie kontroli stwierdzono, że w lokalu zainstalowane były dwa urządzenia do gier o nazwie [...] nr [...] i [...] nr [...], które zostały zabezpieczone i poddane oględzinom. Na jednym z zabezpieczonych urządzeniu ([...] nr [...]) uczestniczący w czynnościach kontrolnych, funkcjonariusze Urzędu Celnego przeprowadzili eksperyment z gier w celu ustalenia, czy są to automaty do gier w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2009 r., Nr 201 poz.1540 ze zm., dalej: u.g.h.). Z przebiegu eksperymentu sporządzono protokół z dnia [...] czerwca 2013r., stwierdzono w nim, że gra na urządzeniu odbywa się w sposób losowy bez możliwości zatrzymania gry w wybranym przez prowadzącego eksperyment momencie, a do uruchomienia gier na urządzeniu niezbędne jest zakredytowanie odpowiednią kwotą pieniędzy, co odpowiada definicji z art. 2 ust. 5 u.g.h.. W związku z powyższymi ustaleniami, Naczelnik Urzędu Celnego wszczął wobec Skarżącej postępowanie w sprawie wymierzenia kary pieniężnej w związku z urządzaniem gier poza kasynem gry na urządzeniach o nazwie [...] nr [...] i [...] nr [...] poza kasynem gry. Następnie postanowieniem z dnia [...] listopada 2016r. włączył do materiału dowodowego sprawy dokumenty wyszczególnione w jego treści. Opisaną na wstępie decyzją z dnia [...] grudnia 2016 r. organ I instancji na podstawie art. 89 ust. 1 pkt. 2 u.g.h. wymierzył Skarżącej karę pieniężną w wysokości 24.000 zł z tytułu urządzania gier na automatach o nazwie [...] nr [...] i [...] nr [...] w w/w lokalu tj. poza kasynem gry. Nie zgadzając się z decyzją organu strona wniosła odwołanie, kwestionując przede wszystkim uznanie ją za podmiot urządzający gry na automatach oraz uznanie zatrzymanych urządzeń, terminali internetowych, za automaty podlegające u.g.h. a także zarzucając naruszenie przepisów prawa procesowego poprzez nieprzeprowadzenia postepowania dowodowego w zakresie tych okoliczności. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania, opisaną na wstępie decyzją z dnia [...] maja 2018 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Na wstępie organ odwoławczy odniósł się do zmiany stanu prawnego w wskazując, że po wydaniu decyzji przez organ I instancji, z dniem 1 kwietnia 2017 r. zmianie uległ art. 89 tej ustawy, stanowiący podstawę skarżonej decyzji, a to na mocy art. 1 pkt 67 ustawy z dnia 15 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. 2017, poz. 88, dalej: ustawa zmieniająca). Porównując stan prawny przed i po zmianie organ II instancji doszedł do przekonania, że w niniejszej sprawie należało stosować, jako względniejsze dla strony, przepisy z daty zdarzenia, czyli według art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2017 r. Wskazał, że nielegalne urządzanie gier na automatach, poza kasynem gry, było objęte względniejszą sankcją w dotychczasowym stanie prawnym, gdyż podług art. 89 ust. 1 pkt 2 w związku z ust. 2 pkt 1 u.g.h. urządzający gry na automatach poza kasynem gry podlegają karze pieniężnej w wysokości 12.000 zł od każdego automatu, podczas gdy znowelizowany przepis art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. stanowi, że urządzający gry hazardowe bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia - podlegają karze pieniężnej w wysokości 100.000 zł stosownie do art. 89 ust. 4 pkt 1 lit. a) znowelizowanej ustawy. Aktualnie zatem ten sam przypadek (stanowiący w dalszym ciągu delikt administracyjny) sankcjonowany jest karą o wiele bardziej dolegliwą - w wysokości 100 tysięcy złotych od każdego automatu. Powołując się więc na wyrok NSA z 21 listopada 2013 r., sygn. akt II GSK 1186/12, skonstatował organ odwoławczy, że jeżeli w sprawie mamy do czynienia ze zdarzeniem, które zaistniało jako zdarzenie zamknięte i zakończone pod rządami dawnego prawa, to skutki tego zdarzenia muszą być oceniane zgodnie z prawem obowiązującym w dacie jego zaistnienia. Organ odwoławczy powołując się na przepisy art. 2 ust 3 i art. 2 ust 5 u.g.h. oraz analizując zebrane dowody w sprawie zgodził się ze stanowiskiem organu I instancji, że urządzenia [...] nr [...] i [...] nr [...] stanowią automaty do gier w rozumieniu art. 2 ust 3 u.g.h.. Na hazardowy charakter urządzenia o nazwie [...] nr [...] wskazuje zdaniem organu protokół z czynności eksperymentu przeprowadzonego w dniu [...] czerwca 2013 r., oraz sprawozdanie z badań Nr [...] z dnia [...] maja 2017 r. Jak wynika z treści tej opinii badany automat składa się z komputera, monitora LCD (dotykowy), akceptora monet, akceptora banknotów, oraz hoppera. Badanie automatu wykazało, że w historii dysku twardego tego urządzenia, w okresie jego funkcjonowania ( od [...].03.2013r. do [...].06.2013r.) zapisano informacje o wpłatach w wysokości 11.985 zł oraz wypłatach pieniężnych z urządzenia na kwotę 7.595 zł. Stwierdzono, że grający ma do wyboru osiemnaście gier z wizualizacją bębnów z symbolami oraz dwie gry bez wizualizacji bębnów z symbolami. Do użytkowania urządzenia konieczny jest dostęp do Internetu. Po zakredytowaniu urządzenia pojawiają się punkty według przelicznika 1 zł = 1 punkt. Po uruchomieniu urządzenia następuje wymiana danych pomiędzy programami na nim uruchomionymi a serwerami o różnych adresach IP, zgodnymi z adresami IP, z jakimi łączyły się inne urządzenia z oprogramowaniem [...], na których przeprowadzono pełne badanie, polegające na rozgrywaniu gier w trybie rzeczywistym. W wyniku analizy dysku twardego badanego urządzenia stwierdzono katalogi [...] oraz pliki w nich zawarte, wykorzystywane w urządzeniach z oprogramowaniem [...], takie jakie stwierdzono na urządzeniach, na których przeprowadzono pełne badanie w trybie rzeczywistym. W wyniku badania ustalono, że serwery, z którymi łączyło się urządzenie znajdowały się w Holandii. Na podstawie analizy danych ustalono, że w okresie funkcjonowania badane urządzenie nie było wykorzystywane jako przeglądarka internetowa, kantor wymiany walut oraz nie służyło do doładowywania telefonów, bądź dokonania przelewów bankowych, mimo że takie usługi pojawiają się na ekranie. W okresie badania usługa umożliwiająca przeprowadzanie gier w trybie rzeczywistym była zdezaktywowana. Natomiast na hazardowy charakter urządzenia [...] nr [...] wskazuje sprawozdanie z badań: [...] z dnia [...] maja 2017 r. Badane urządzenie było analogicznej budowy jak poprzednie. Jego badanie wykazało, że w historii dysku twardego urządzenia, w okresie funkcjonowania (od [...].02.2013r. do [...].06.2013r.) zapisano informacje o wpłatach w wysokości 14.530 zł oraz wypłatach pieniężnych na kwotę 11.500 zł. W okresie funkcjonowania urządzenie wykazywało podobieństwo do z oprogramowaniem [...], na których przeprowadzono pełne badanie, polegające na rozgrywaniu gier w trybie rzeczywistym. Także i w tym przypadku ustalono, że w okresie funkcjonowania badane urządzenie nie było wykorzystywane jako przeglądarka internetowa, kantor wymiany walut oraz nie służyło do doładowywania telefonów, bądź dokonania przelewów bankowych, mimo że takie usługi pojawiają się na ekranie. W okresie badania usługa umożliwiająca przeprowadzanie gier w trybie rzeczywistym była zdezaktywowana. Organ odwoławczy skonstatował więc, że analiza porównawcza wyników badań urządzeń [...] nr [...] i [...] nr [...] uprawnia do wniosku, iż rozgrywane na w/w urządzeniach gry mają charakter losowy zawierając jednocześnie element losowości, a otrzymywane wyniki gier są nieprzewidywalne i niezależne od woli grającego, a tym samym gry prowadzone na badanych urządzeniach zawierają się w definicji gier na automatach, określonej w art.2 ust.3 u.g.h.. W grach na badanych automatach padały wygrane pieniężne z możliwością ich wypłaty, co było realizowane poprzez wypłatę z urządzeń środków pieniężnych za pomocą zainstalowanego w nich mechanizmu wypłacającego monety - "Hoppera". Z badań wynika, że urządzenie [...] nr [...] jak i urządzenie [...] nr [...] umożliwiały wypłatę wygranych w postaci monet o nominale 5 zł. W świetle opisanych wyżej wspólnych cech i podobieństw świadczących o tożsamości zabezpieczonych urządzeń [...] nr [...] i [...] nr [...] stwierdzić należy, iż o losowym charakterze gier na tych urządzeń świadczy to, że po ich zakredytowaniu, wybraniu gry i stawki aktywność gracza polega jedynie na naciskaniu przycisku, który powoduje uruchomienie bębnów z symbolami. O ilości obrotów i chwili zatrzymania bębnów decyduje oprogramowanie pełniące funkcję generatora losowego. W grze nie ma żadnego elementu zręcznościowego. W grach nie są dostępne przyciski umożliwiające manualne zatrzymanie obracających się bębnów przy korzystnym układzie symboli. Jeżeli po zatrzymaniu bębnów układ symboli na bębnach jest zgodny z jednym z premiowanych układów symboli, gracz uzyskuje wygraną zgodną z tabelą wygranych za pomocą wbudowanemu w urządzenia mechanizmowi tzw. "hopperowi". Nie uznał organ za miarodajne w niniejszej sprawie prywatne opinie przedłożone przez stronę, a to Opinię Techniczną nr [...] mgr inż. Z. S. oraz Opinię Techniczną nr [...] dr inż. B. B. Podkreślił organ, że zawierają one w istocie własną interpretację przepisów prawa dokonaną przez ich autorów. Zauważył, że druga z opinii powołuje się na bliżej nieokreśloną interpretację Ministerstwa Finansów gry [...] arbitralnie stwierdzając, że nie są one grami hazardowymi. Opinia ta ogranicza się do kilku krótkich stwierdzeń, a z przyjętego założenia autora wynika, że jej przedmiotem jest internet- kiosk-platforma inwestycyjna, urządzenie umożliwiające wpłaty i wypłaty do brokera pochodnych instrumentów finansowych [...].com.. Odnosząc się do opinii jednostki badającej "B" dotyczącej platformy inwestycyjnej [...], organ odwoławczy zauważył, że z jej treści wynika, że przedmiotowa ocena ograniczona jest do zakresu określonego przez [...], stanowi opracowanie będące podsumowaniem oceny wykonanej przez "B" i nie komentuje statusu zgodności z przepisami platform i strony internetowej [...]. Analizy zawarte w sprawozdaniu mają zastosowanie wyłącznie do testów przeprowadzonych na poszczególnych elementach przedłożonych przez odbiorcę ([...]) i w takim stanie rzeczy uznał, że przedmiotowa opinia posiada wątpliwą moc dowodową. Zdaniem organu odwoławczego ustalone okoliczności sprawy pozwalają jednoznacznie stwierdzić, że sporne urządzenia [...] nr [...] i [...] nr [...] oferowały gry o charakterze losowym, a w grach tych wiedza grającego o rynkach finansowych czy też jego zręczność nie mają żadnego znaczenia, pozostają absolutnie bez wpływu na wyniki kolejnych gier, nawet jeśli o układzie bębnów z symbolami decyduje aktualny kurs na wykresie. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w są to elementy kluczowe i decydujące o charakterze gry. Brak wpływu na kierunek kursu oraz czas trwania opcji nakazuje przyjąć, że gra ma charakter losowy, nie mając przy tym nic wspólnego z inwestowaniem na rynku finansowym. Wskazał, że w automacie o wyniku gier decyduje określony algorytm. Może to być indywidualnie stworzone oprogramowanie, może to być również zachowanie się wykresu obrazującego notowania. Istotne z punktu widzenia oceny charakteru oferowanej gry jest ustalenie, czy grający ma lub może mieć wpływ na wynik gry. Zarówno w pierwszym jak i w drugim przypadku wpływu on takiego ani nie ma ani mieć nie może (nie ma możliwości określenia kursu walom oraz czasu zamknięcia opcji), więc z jego punktu widzenia gra jest losowa. W odniesieniu do przesłanki "urządzającego" gry na automatach poza kasynem w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. organ odwoławczy wskazał, powołując się na orzecznictwo sadowoadministracyjne, że będzie nim osoba stwarzająca komuś odpowiednie warunki do udziału w grach na automatach poza kasynem gry. Zdaniem organu, Skarżąca wypełniła swoim zachowaniem w pełni znamiona pojęcia urządzania gier na automacie, już przez samo udostępnienie swojego lokalu [...] w P. do eksploatacji automatów do gier o czym wiedziała już w momencie zawarcia umowy dzierżawy powierzchni w lokalu użytkowym. Wskazuje na to jego zdaniem zawarta umowa dzierżawy powierzchni z dnia [...] kwietnia 2013 r. Umowa ta stanowi w § 1 pkt 2, że dzierżawca powierzchni tj. "C" Sp. z o.o. wykorzystywać będzie dzierżawioną powierzchnię do zainstalowania wolnostojącego urządzenia multimedialnego z ekranem dotykowym oraz urządzeniem do przyjmowania i wydawania banknotów i monet. W kolejnym punkcie umowy - § 2 pkt. 1b wskazano, że upoważnione organy w tym funkcjonariusze urzędu celnego mogą zatrzymać przychód osiągnięty pozyskany poprzez urządzenie [...]. Ten zapis zdaniem organu wskazuje, że prowadzona działalność na urządzeniach multimedialnych jest działalnością niezgodną z prawem bo Spółka "C" wstawiająca maszyny do gier miała pełną wiedzę, że pozyskane w ten sposób środki płatnicze podlegają zatrzymaniu przez uprawnione organy. Organ też podkreśli, że za udostępnienie powierzchni w lokalu użytkowym wydzierżawiający pobierał czynsz dzierżawny w wysokości 40% od sumy przychodów, gdzie jako przychód określono kwotę stanowiącą różnicę pomiędzy dokonanymi wpłatami a wypłatami dokonanymi z wykorzystaniem urządzeń [...] zainstalowanych w przedmiotowym lokalu. Zgodnie zaś z zapisem §2 pkt. 1b umowy, w przypadku nie osiągnięcia w danym miesiącu przychodu lub powstania straty wynikającej z eksploatacji zainstalowanych urządzeń termin rozliczenia czynszu ulega przesunięciu do momentu osiągnięcia przychodu w kolejnych miesiącach. Zdaniem organu wynika z tego, Skarżąca partycypowała w zyskach uzyskiwanych z eksploatacji urządzeń zainstalowanych w jej lokalu. Tak więc organ stwierdził, że Skarżąca swoim działaniem wypełniła znamiona pojęcia urządzania gier na automatach poza kasynem gry, gdyż zapewniała ciągłość działania nielegalnych automatów do gier, bowiem na skutek jej działań automaty zostały umieszczone i były eksploatowane w lokalu, a przez to gry na tych automatach zostały uruchomione i były dostępne dla ogółu klientów lokalu oraz czerpała zyski z nielegalnie urządzanych gier na automacie, bowiem bez wątpienia skutkiem współpracy pomiędzy "C" Sp. z o.o. z siedzibą w W. a Skarżącą były regularne zyski z gry na zainstalowanych urządzeniach. Ponadto Skarżąca aktywnie uczestniczyła w urządzaniu gier poprzez codzienne załączanie i wyłączanie urządzenia a to oznacza, że na bieżąco udostępniała urządzenia grającym. Podkreślając, że urządzającym gry na konkretnym urządzeniu może być więcej niż jeden podmiot, to jest każdy kto w określony sposób uczestniczy w organizowaniu tych gier, organ odwoławczy uznał, że w proces urządzania gier na automatach [...] nr [...] i [...] nr [...] w lokalu [...] w P., zaangażowanych było kilka podmiotów, wykraczając tym samym poza powszechnie występujący schemat - właściciel automatu i właściciel lokalu. Zgromadzony materiał dowodowy dał bowiem podstawy do twierdzenia, że w przedmiotowej sprawie w procesie tym udział brali A. G., R. P., A. P., "C" Sp. z o.o. Podmioty te na podstawie zawieranych między sobą umów współpracy stworzyły szczególną strukturę, w której każdy z nich miał określoną pozycję i udział. Efektem ich współpracy było zainstalowanie automatów w lokalach oraz dalsze ich serwisowanie. Za uznaniem ich za urządzających gry przemawia dodatkowo okoliczność, że dochody każdego z tych podmiotów uzależnione były od przychodów osiąganych z automatu, które zostały określone procentowo. Zdaniem organu organ I instancji nie dopuścił się także uchybień w zakresie gromadzenia dowodów w sprawie, gdyż jego zdaniem nie było podstaw do poszukiwania dalszych dowodów na okoliczność określenia charakteru urządzanych na automatach [...] nr [...] i [...] nr [...] do gier. Stan faktyczny został ustalony w sposób jednoznaczny i niepozostawiający żadnych wątpliwości w tym zakresie, a zebrane w sprawie dowody korelują ze sobą i wzajemnie się uzupełniają. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie Skarżąca zarzuciła naruszenie: 1.) art. 89 ust.1 pkt 2 i ust.2 pkt 2 u.g.h. poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż skarżący, który jedynie wykonywał czynności zlecone związane z serwisowaniem urządzenia otrzymując wyłącznie miesięczne wynagrodzenie jest podmiotem urządzającym gry i na tej podstawie ponosi odpowiedzialność administracyjną, 2.) art. 122, art. 187 i art.191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015r., poz. 613 ze zm., dalej: O.p.) poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów skutkujące błędnym ustaleniem stanu faktycznego, polegającym na przyjęciu, że skarżąca wykonywała czynności, które stanowią urządzanie gier w rozumieniu art. 89 u.g.h., 3.) art. 122, art. 180 i art. 187 O.p. oraz art. 129 u.g.h. a także art. 23b ust. 1 u.g.h. poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, w szczególności brak przeprowadzenia dowodów mogących świadczyć czy zatrzymane urządzenie rzeczywiście stanowi automat do gier o niskich wygranych, tj. nieprzeprowadzenie badania przez upoważnioną przez MF jednostkę badającą (obecnie jest 8 takich jednostek) podkreślając, że wiadomości specjalne z zakresu u.g.h. posiadają jedynie jednostki badające, 4.) naruszenie art. 187 O.p. poprzez niezbadanie w sposób wszechstronny sprawy, tj. poprzez nie przeprowadzenie badania przez upoważnioną przez MF jednostkę badającą, a nadto naruszenie: 5.) art. 14 ust. 1 oraz art. 6 ust. 1 u.g.h. w zw. z art. 1 pkt 11 w zw. z art. 8 ust. 1 dyrektywy 98/34/WE w zw. z § 2 pkt 1a, 2, 3, i 5 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych (Dz.U. Nr 239, poz. 2039 ze zm.) poprzez zastosowanie art. 14 ust. 1 u.g.h oraz art. 6 ust. 1 u.g.h., mimo, że przepisy te nie powinny być zastosowane w sprawie, ponieważ jako przepisy techniczne, w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE nie zostały notyfikowane.; w konsekwencji bezpodstawne jest wymierzenie kary pieniężnej na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h; 6.) art. 1 pkt 11 w zw. z art. 8 ust. 1 dyrektywy 98/34/WE poprzez wydanie decyzji na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., który nie może być stosowany przez organy Państwa z uwagi na niedochowanie przez Polskę obowiązku notyfikacji ustawy zawierającej przepisy techniczne jakim są art. 6 ust. 1, art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych (tak: SN w wyroku z dnia 28 listopada 2014 r., sygn. akt II KK 55/14). Wywodząc powyższe Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organu I jak i II instancji i umorzenie postępowania w sprawie oraz o zasądzenie do organu administracji zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm. - dalej: p.p.s.a.), sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie. Natomiast zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi. Wychodząc z tak zakreślonych granic kontroli sądowej stwierdzić przychodzi, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie podkreślenia wymaga, że w kontrolowanej sprawie organy prawidłowo stosowały przepisy dotychczasowe, tj. w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 kwietnia 2017 r. kiedy to weszły w żucie zmiany wprowadzone ustawa zmieniającą. Oceniane zdarzenia - zachowanie Skarżącej, stanowiące delikt administracyjny, tak przed wskazaną cezurą jak i po tej cezurze delikt administracyjny, miało miejsce w czerwcu 2013 r., a w ustawie zmieniającej brak jest wyraźnego polecenia, aby należało je ocenić przez pryzmat innego stanu prawnego, aniżeli obowiązujący w czasie, kiedy Skarżąca realizowała określoną, zakwestionowaną przez organy aktywność. Przedstawiony wybór odpowiedniego reżimu prawnego, przy braku przepisów przejściowych, wiąże się, z koniecznością stosowania reguł i zasad wykładni prawniczych, w szczególności odnoszących się do tzw. prawa represyjnego, aby uczynić zadość konstytucyjnej zasadzie państwa prawnego i sprawiedliwości społecznej oraz nie doprowadzić do naruszenia wywodzonej z art. 2 Konstytucji RP zasady niedziałania prawa wstecz (lex retro non agit) oraz stypizowanego w art. 234 O.p., znajdującego w kontrolowanej sprawie z mocy art. 8 u.g.h., zakazu reformationis in peius (zakazu pogarszania w postępowaniu odwoławczym sytuacji odwołującego się). Podkreślenia dalej wymaga, że działalność w zakresie gier cylindrycznych, gier w karty, gier w kości oraz gier na automatach tak wówczas (w czasie działania Skarżącej) jak i obecnie może być prowadzona na podstawie udzielonej koncesji na prowadzenie kasyna gry, a urządzanie takich gier dozwolone jest wyłącznie w kasynach. Automaty i urządzenia do gier, z wyjątkiem terminali w kolekturach gier liczbowych służących wyłącznie do urządzania gier liczbowych, mogą być eksploatowane przez podmioty posiadające koncesję lub zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier losowych lub gier na automatach oraz przez podmioty wykonujące monopol państwa, po ich zarejestrowaniu przez naczelnika urzędu celnego. Bezsporne jest, że Skarżąca żadnym takim dokumentem nie dysponowała. Zdaniem Sądu organy celne w niniejszej sprawie dokonały prawidłowej kwalifikacji zatrzymanych w lokalu [...] w P urządzeń [...] nr [...] i [...] nr [...] jako automatów oferujących gry hazardowe w rozumieniu art. 2 ust 3 u.g.h. Organizowanie tych gier miało charakter komercyjny, gdyż nastawione było na odnoszenie korzyści z wpłat inicjujących grę przez osoby uczestniczące w danej grze (charakter odpłatny gry) a same urządzenia wystawione były w miejscu cechującym się ogólną dostępnością dla nieograniczonej liczby potencjalnych graczy. Wyniki przeprowadzonego przez funkcjonariuszy celnych eksperymentu na jednym z tych urządzeń, które działały na identycznej zasadzie, wskazały, że urządzenia te podlegają reżimowi u.g.h., stwierdzono bowiem, że wynik gry na tym urządzeniu uzależniony jest wyłącznie od przypadku (programu sterującego grą), ponieważ prowadzący grę (gracz) nie decyduje o określonym wyniku. Zatrzymanie w zamierzonym układzie przez gracza obracających się bębnów z kolorowymi symbolami z prędkością wielokrotnie przekraczającą ludzką percepcję, jest niemożliwe do przewidzenia, co oznacza element losowości. W świetle powyższych ustaleń, przydawanie spornym automatom dokonywania rzekomego obrotu pochodnymi instrumentami pochodnymi, jak twierdzi Skarżąca, nie ma żadnych faktycznych ani prawnych podstaw. Zgodzić się należy z organami, że klienci lokalu, korzystający z urządzeń, nie dokonywali na spornych urządzeniach transakcji nabycia lub zbycia instrumentów finansowych, w tym opcji walutowych, lecz rozgrywali gry hazardowe, które te sporne urządzenia umożliwiały. W świetle zebranych dowodów (w tym wyników eksperymentu przeprowadzonego przez funkcjonariuszy celnych oraz włączonej do materiału dowodowego opinii z badania skontrolowanych automatów) uprawniona była ocena, że gry prowadzone na skontrolowanych urządzeniach są grami na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3 u.g.h, ponieważ prowadzone były na urządzeniach elektronicznych, zawierały elementy losowości i realizowały wygrane pieniężne. Nie ulega również wątpliwości, że lokal, w którym funkcjonowały wspomniane automaty do gier nie był kasynem gry. Zdaniem Sądu, sposób funkcjonowania spornych urządzeń wyklucza uznanie ich za urządzenia służące do wykonywania operacji na rynku finansowym w postaci krótkoterminowych opcji inwestycyjnych, których wynik zależy od faktycznej zmienności kursów walut i dokonywanych przez gracza transakcji kupna sprzedaży. W ocenie Sądu, organy prawidłowo oceniły przedłożone przez skarżącego dokumenty w postaci opinii Z. S. i B. B., jako nie podważające stanowiska o losowym charakterze gier urządzanych na urządzeniu [...] nr [...], za którym przemawiają takie cechy gry jak brak wpływu grającego na kierunek kursu oraz czas trwania opcji binarnych – jedna sekunda. W postępowaniu wykazano, że przebieg gier na spornym urządzeniu ma charakter losowy. Zgodzić więc należy ze stanowiskiem organu zaprezentowanym w niniejszej sprawie, że sporne urządzenia [...] nr [...] i [...] nr [...] oferowały gry o charakterze losowym, a w grach tych wiedza grającego o rynkach finansowych czy też jego zręczność nie mają żadnego znaczenia, pozostając absolutnie bez wpływu na wyniki rozgrywanych gier. O faktycznym wyniku gier decyduje określony algorytm, powiązany w tym wypadku z wykresem notowań kursowych. Odnośnie przywołanej w skardze kwestii nie przeprowadzenia badania przez jednostkę badającą i zakwestionowanie mocy i wartości dowodowej badaniom przeprowadzonym przez biegłych Laboratorium Celnego, stwierdzić przychodzi, że Skarżąca poza gołosłownymi zarzutami nie podważyła kwalifikacji ani wiedzy opiniujących. W przedmiocie nałożenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów u.g.h., organy celne są uprawnione do czynienia samodzielnych ustaleń odnośnie do charakteru danej gry, bez konieczności występowania o badania sprawdzające jednostki badającej. Tryb do którego najwyraźniej nawiązuje Skarżąca przewidziany w art. 23 b u.g.h. dotyczy weryfikacji, czy urządzenia do gier hazardowych mogą być legalnie eksploatowane, co potwierdza rejestracja urządzenia przez właściwego naczelnika urzędu celnego. Tymczasem, co wyżej już wzmiankowano, zakwestionowane automaty nie były legalnie eksploatowane. Wbrew temu co twierdzi Skarżąca, konieczność pozyskania kwalifikowanego dowodu w postaci badania sprawdzającego (art. 23b ust. 1 u.g.h.), przeprowadzanego na zlecenie naczelnika urzędu celnego, przez jednostkę badającą upoważnioną do badań technicznych automatów i urządzeń do gier (art. 23b ust. 3 u.g.h.) prawo przewiduje tylko w postępowaniu w przedmiocie cofnięcia rejestracji (por. wyrok NSA z dnia 17 stycznia 2018 r. II GSK 3249/17 czy z dnia 3 lipca 2018 r. sygn. akt II GSK 2014/17). Ustalenia istotne dla rozstrzygnięcia sprawy w zakresie charakteru spornych automatów, stosownie do treści art. 8 i 91 u.g.h. czynione są zaś według zasad postępowania dowodowego przewidzianych w Ordynacji podatkowej. W konsekwencji zarzut Skarżącej dotyczący nieprzeprowadzenia dowodów mogących świadczyć czy zatrzymane urządzenie rzeczywiście stanowią automaty do gier hazardowych to jest badania przez upoważnioną przez Ministra Finansów jednostkę badającą jest całkowicie chybiony. Powtórzyć należy, że ustalenie charakteru gry w drodze opinii jednostki badającej jest trybem, który nie znajduje zastosowania w toku postępowania o nałożenie kary pieniężnej za prowadzenie gier bez stosownych uprawnień (tak np. wyroki NSA z dnia 17 września 2015 r., sygn. akt II GSK 1595/15, z dnia 18 września 2015 r., sygn. akt II GSK 1715/15 czy z dnia 5 listopada 2015 r., sygn. akt II GSK 2032/15). Jak się podkreśla w przykładowo powołanych orzeczeniach, w sytuacji, gdy bez zwracania się o rozstrzygnięcie do Ministra Finansów i bez zwracania się o opinię do uprawnionej jednostki badającej strona podejmuje działalność w postaci gier na automatach, należy uznać, że świadomie pomija wskazany wyżej etap wstępnych ustaleń charakteru gry. W tym stanie rzeczy musi liczyć się z tym, że w przypadku zakwestionowania gry przez organy celne, dalsze postępowanie będzie się toczyć na podstawie przepisów o postępowaniu dowodowym zawartym w Ordynacji podatkowej. Sąd nie znalazł powodów do zakwestionowania wartości dowodów, w oparciu o które organ przyjął ustalenia stanowiące podstawę wydania zaskarżonej decyzji. Podkreślenia wymaga, że w postępowaniu prowadzonym przez organy celne obowiązuje zasada otwartego katalogu środków dowodowych, dopuszczająca jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Nie ma więc przeszkód do korzystania w tym postępowaniu również z dowodu w postaci eksperymentu przeprowadzonego przez funkcjonariuszy celnych. Przepis art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy z dnia 20 sierpnia 2009r. o Służbie Celnej (Dz. U. nr 168, poz. 1323 ze zm.) wyraźnie dopuszcza możliwość przeprowadzenia w uzasadnionych przypadkach w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie, gry na automacie o niskich wygranych lub gry na innym urządzeniu. Jest oczywiste, że eksperyment najlepiej odzwierciedla stan automatu i charakter przeprowadzanych na nim gier i jego możliwości, które w tym przypadku są uzależnione od konkretnego oprogramowania. W kontrolowanej sprawie opis przeprowadzonego eksperymentu jest rzeczowy i spójny, a wyciągnięte wnioski logiczne, a przy tym korelują z wynikami badania spornych urządzeń przez Laboratorium Celne. Należy dodać, że zasady wynikające z art. 122 i art. 187 § 1 O.p., których obrazę podnosi Skarżąca, nie mają charakteru bezwzględnego, i jeżeli organ celny, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać nie budzącego wątpliwości ustalenia danego elementu stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego w tym kierunku nie jest konieczne. W uzasadnieniu decyzji organy zaś w sposób dostateczny wyjaśniły jakie zebrane dowody i poczynione na ich podstawie ustalenia, przesądziły o uznaniu charakteru spornych urządzeń, jako podlegających reżimowi u.g.h.. W świetle zebranych dowodów (w tym wyników eksperymentu przeprowadzonego przez funkcjonariuszy celnych oraz włączonej do materiału dowodowego opinii z badania skontrolowanych automatów) uprawniona była ocena, że gry prowadzone na skontrolowanych urządzeniach są grami na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3 u.g.h, ponieważ prowadzone były na urządzeniach elektronicznych, zawierały elementy losowości i realizowały wygrane pieniężne. Nie ulega również wątpliwości, że lokal, w którym funkcjonowały wspomniane automaty do gier nie był kasynem gry. Przechodząc do kontroli prawidłowości przypisania Skarżącej znamienia podmiotowego deliktu z art. 89 ust 1 u.g.h. zaznaczyć na wstępie należy, że przywołana ustawa nie zawiera legalnej definicji zwrotu "urządzania gier". Jednakowoż w orzecznictwie sądowym, w oparciu o wykładnię językową przyjmuje się, że "urządzanie gier hazardowych" to ogół czynności i działań stanowiących zaplecze logistyczne dla umożliwienia realizowania w praktyce działalności w zakresie gier hazardowych, w szczególności: zorganizowanie i pozyskanie odpowiedniego miejsca na zamontowanie urządzeń, przystosowanie go do danego rodzaju działalności, umożliwienie dostępu do takiego miejsca nieograniczonej ilości graczy, utrzymywanie automatów w stanie stałej aktywności, umożliwiającym ich sprawne funkcjonowanie, wypłacanie wygranych, obsługa urządzeń, zatrudnienie i odpowiednie przeszkolenie personelu, zapewniające graczom możliwość uczestniczenia w grze. Innymi słowy, w świetle omawianego przepisu (w brzmieniu mającym zastosowanie w tej sprawie) urządzanie gier na automatach to aktywne zachowanie danego podmiotu zmierzające do zorganizowania tego rodzaju gier lub zapewnienia ich sprawnego prowadzenia, a nie jedynie akceptowanie bądź nieprzeszkadzanie w podejmowaniu takich działań przez inny podmiot. Słusznie tez wywodzą organy, że na gruncie omawianej regulacji w orzecznictwo przyjęto szeroko możliwość nałożenia kary pieniężnej na więcej niż jeden podmiot, w sytuacji gdy każdemu z nich można przypisać cechę "urządzającego gry" na tym samym automacie w tym samym miejscu i czasie. Wynika to z szerokiego zakresu definicji podmiotu "urządzającego gry na automatach" jaką należy przyjąć na potrzeby tego rodzaju postępowań. Jak się podkreśla wykładnia tego pojęcia, umożliwiająca nakładanie kar administracyjnych na więcej niż jeden podmiot, jest niezbędna jeżeli system kontroli i skuteczność przewidzianych przez ustawodawcę sankcji ma mieć realny charakter, zwłaszcza zaś jeżeli spojrzy się na to zagadnienie z perspektywy eliminowania sytuacji obejścia bądź nadużycia prawa przez podmioty uczestniczące w działalności hazardowej. Nie do pogodzenia bowiem z zasadą skuteczności stanowionego prawa byłaby taka wykładnia przepisów ustawy hazardowej, która w istocie pozostawiałaby bez kontroli i sankcji np. sytuacje tworzenia pozorów urządzania gier na automatach przez jeden podmiot, a więc też jego nominalnej odpowiedzialności, podczas gdy w rzeczywistości gry na automacie urządzane byłyby również na rachunek innego podmiotu jako element wspólnego przedsięwzięcia (por. wyrok NSA z dnia 24 maja 2018 r., sygn. akt II GSK 191/18 czy z dnia 20 czerwca 2018 r. sygn. akt II GSK 517/18). Zgodzić się wszak należy ze Skarżącą, że samo wynajęcie czy wydzierżawienie lokalu lub jego części w celu urządzania gier hazardowych nie przesądza ani o urządzaniu tych gier przez wynajmującego czy wydzierżawiającego, ale też takiej okoliczności nie wyłącza (zob. m.in. z 13 października 2017 r., sygn. akt II GSK 1409/17 czy z 27 kwietnia 2018 r., sygn. akt II GSK 4323/17). Konieczne jest bowiem ustalenie i ocena całokształtu działań danego podmiotu związanych z funkcjonowaniem automatów do gier. Z tej powinności organy się w pełni wywiązały wskazując jakie względy legły u podstaw ich przekonania, że Skarżąca jako właścicielka lokalu porozumiała się z dzierżawcą automatów spółką "C" co do wspólnego przedsięwzięcia wykraczającego poza literalne postanowienia umowy dzierżawy. Świadczy już o tym już samo to, że Skarżąca jako podmiot posiadający tytuł prawny do lokalu, udostępniła część powierzchni lokalu, w którym posadowiony został automat, zapewniła na nim ciągłość gry, poprzez udostępnienie do publicznego korzystania i podłączenia do sieci elektrycznej. Z tego tytułu osiągała dochód na poziomie 40%, od sumy przychodów uzyskanych z automatów. Taka konstrukcja "czynszu dzierżawnego" skorelowana z wynikiem ekonomicznym osiąganym przez urządzenia pozwala w sposób uprawniony wnioskować, że Skarżąca była osobą wspólnie działającą z innymi podmiotami w celu urządzania gier poza kasynem gry. Trafnie zatem organy oceniły w niniejszej sprawie, że nie mamy w takim przypadku do czynienia z typowym wydzierżawieniem powierzchni lokalu, lecz ze współpracą w dziedzinie prowadzenia gier na automacie. Z ustalonego stanu faktycznego wynika bezspornie, że więcej niż jedna osoba była zaangażowana w udostępnianie automatu do gier, zarządzanie nim i czerpanie z tego procederu korzyści. W takiej sytuacji każda z tych osób może być uznana za urządzającego gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.. Proces urządzania gier przy wykorzystaniu spornych automatów opierał się na strukturze, w ramach której występowała, obok właściciela automatu, dzierżawcy urządzenia i zarazem najemcy lokalu, oraz autora oprogramowania sterującego, a jednocześnie poddzierżawiającego i lokal i urządzenia, także Skarżąca jako właścicielka lokalu w którym wystawione zostały sporne urządzenia w celu odbywania na nich gier hazardowych przez klientów lokalu. Każdy z tych podmiotów posiadał określone zadania, wynikające zresztą z zawieranych pomiędzy sobą umów o współpracy i łączne działanie każdej z tych osób umożliwiało proceder eksploatacji urządzeń to jest odbywanie na nich gier hazardowych. Dochody każdego z tych podmiotów, w tym Skarżącej, powiązane były wprost z przychodami generowanymi z eksploatacji spornych urządzeń, stanowiąc określoną procentowo ich część. Zdaniem sądu zawarta przez Skarżącą umowa ma charakter zbliżony do umowy o wspólnym przedsięwzięciu. Skarżąca jako wydzierżawiająca partycypowała w zyskach osiąganych z urządzanego przedsięwzięcia, czyli osiągała korzyści nie z samego faktu dzierżawy powierzchni, ale z tytułu ilości urządzanych gier. Jako dysponent lokalu miała też bezpośredni wpływ na jego otwarcie i zamknięcie, a tym samym bezpośredni wpływ na udostępnianie urządzenia graczom. Powyższe uwagi prowadzą do wniosku, że Skarżąca jako wydzierżawiająca lokal wzięła na siebie obowiązki które wskazują na zaangażowanie w proces urządzenia gier. Zdaniem Sądu, ustalony przez organy w niniejszej sprawie zakres zaangażowania Skarżącej w proces organizowania gier na omawianych automatach świadczy o tym, że słusznie uznano ją za "urządzającego" gry na automacie. Z powyższych względów niezasadny jest zarzut błędnego uznania Skarżącej za urządzającego gry na automacie poza kasynem gry. W podobny sposób działalność Skarżącej w analogicznych stanach faktycznych w oparciu o urządzenia wykorzystujące program komputerowy [...] została oceniona w innych postępowaniach toczących się przed tutejszym sądem (zob. np. wyroki WSA w Rzeszowie z dnia 14 czerwca 2018 r. sygn. akt II SA/Rz 531/18 czy z dnia 8 marca 2018 r. sygn. akt II SA/Rz 7/18). Odnosząc się do zarzutu Skarżącej w zakresie niedopuszczalności zastosowania wobec niej postanowień art. 89 u.g.h., ze względu na brak notyfikacji tego przepisu i innych przepisów tej ustawy, którym przypisuje charakter unormowań technicznych w rozumieniu dyrektywy notyfikacyjnej, należy stwierdzić, że jest on niezasadny. Sądy administracyjne orzekające w analogicznych sprawach wielokrotnie podkreślały, że brak notyfikacji stosownych przepisów u.g.h., nie wyklucza dopuszczalności stosowania art. 89 u.g.h. Zagadnienie to przesądził ostatecznie Naczelny Sąd Administracyjny, który w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 16 maja 2016 r., sygn. akt II GPS 1/16, w sposób wiążący stwierdził, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE, którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy i może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, a dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w tym przepisie oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny - w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE - charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy. Ponadto Sąd ten sformułował wiążący pogląd, że urządzający gry na automatach poza kasynem gry, bez względu na to, czy legitymuje się koncesją lub zezwoleniem - od 14 lipca 2011 r. także zgłoszeniem lub wymaganą rejestracją automatu lub urządzenia do gry - podlega karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Pogląd jakoby nie dopełnienie procedury notyfikacji projektu u.g.h. Komisji Europejskiej uniemożliwiało stosowanie jakichkolwiek przepisów zawartych w tym akcie prawnym, czy też że wszystkie przepisy zawarte w tym akcie mają charakter "techniczny", nie znajduje uzasadnienia choćby w świetle wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) z dnia 13 października 2016 r. w sprawie C-303/15, który przesądził, że badany w sprawie art. 6 ust 1 u.g.h. nie wchodzi w zakres pojęcia "przepisów technicznych" w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE, podlegających obowiązkowi zgłoszenia na podstawie art. 8 ust. 1 tej dyrektywy, którego naruszenie jest poddane sankcji w postaci braku możliwości stosowania takiego przepisu. Niezależnie od stanowiska wynikającego z w/w uchwały NSA z dnia 16 maja 2016 r., sygn. akt II GPS 1/16, warto także wskazać, że nowelizując ustawą z dnia 12 czerwca 2015 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych (Dz. U. poz. 1201) m. in. przepisy art. 6, art. 14 i art. 89, ustawodawca krajowy dopełnił wymagań procedury notyfikacyjnej, w toku której nikt z uprawnionych podmiotów nie zgłosił zastrzeżeń. Projekt nowelizacji przedstawiono Komisji Europejskiej w dniu 5 listopada 2014 r. pod numerem 2014/0537/PL. Brak zatem podstaw do przyjęcia, że zaskarżona decyzja narusza prawo Unii Europejskiej, jako że decyzja w I instancji wydana została już po wejściu powołanej noweli w życie. Należy jednak wyraźnie podkreślić, że powołana zmiana legislacyjna nie miała charakteru merytorycznego, lecz wyłącznie redakcyjny i porządkujący. W/w przepisy w brzmieniu sprzed i po nowelizacji mają w istocie taki sam sens i wynika z nich taka sama norma prawna. Należy również zwrócić uwagę, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 11 marca 2015 r. sygn. P 4/14 stwierdził, że naruszenie procedury notyfikacyjnej nie miało wpływu na zgodność ustawy o grach hazardowych z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ponieważ nie był to etap krajowej procedury ustawodawczej. Stąd też dochowanie czy też niedochowanie procedury notyfikacyjnej nie miało wpływu na ocenę dochowania konstytucyjnego trybu stanowienia ustawy. Brak notyfikacji projektu ustawy o grach hazardowych nie stanowił naruszenia takich reguł stanowienia ustaw, które mają swoje wyraźne źródło w przepisach Konstytucji i które dotyczyłyby w sensie treściowym konstytucyjnego trybu ustawodawczego (zob. pkt 4.5 uzasadnienia TK). Mając na uwadze powyższe rozważania Sąd nie podziela zarzutów skargi kwestionujących prawidłowość przeprowadzonego przez organy celne postępowania dowodowego i trafność oceny zgromadzonych dowodów, a w konsekwencji przypisania Skarżącej sprawstwa deliktu administracyjnego z art. 89 ust 1 pkt 2 u.g.h.. Ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego bynajmniej nie jest dowolna, gdyż opiera się na analizie całokształtu ujawnionych okoliczności sprawy, a wyciągnięte na jej podstawie wnioski są logiczne i zgodne z zasadami doświadczenia życiowego. Z powyższych względów stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja nie narusza wskazanych w skardze przepisów prawa procesowego, prawidłowo interpretuje i stosuje przepisy prawa materialnego, a zatem skarga na podstawie art. 151 p.p.s.a. podlega oddaleniu w całości.