SA/Rz 101/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Stefan Babiarz Sędziowie : NSA Helena Rydzik WSA Kazimierz Włoch (spr.) Protokolant : ref. staż. Teresa Tochowicz po rozpoznaniu w dniu 30 kwietnia 2004 r. na rozprawie sprawy ze skargi K. i B. małż. S. na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2002r. Nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. -oddala skargę- W decyzji z dnia [...] czerwca 2002r. [...] Urząd Skarbowy w M. określił K.S. wartość nie zaewidencjonowanego przychodu z działalności gospodarczej w 1998r. w zakresie handlu pojazdami na kwotę 111.393zł i ustalił podatek od tego przychodu w wysokości 22278,60zł obliczony według stawki 20 %. Organ I instancji ustalił, że B. i K. małż. S. w dniu 30 kwietnia 1999r. złożyli w Urzędzie Skarbowym w M. zeznanie podatkowe PIT 31 o wysokości wspólnych dochodów uzyskanych w 1998r. K.S. w przedmiotowym zeznaniu w pozycji: "sprzedaż lub zamiana rzeczy oraz zamiana niektórych praw majątkowych" wykazał przychód w kwocie 135.640zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie 123630,90zł i dochód w wysokości 12009,10zł oraz pobraną zaliczkę w kwocie "O". B.S. wykazała kwotę 124,60zł -jako świadczenie wypłacone przez organ zatrudnienia. W zeznaniu wykazali odliczenie od dochodu kwoty 7213,71 zł z tytułu wydatków na budowę domu mieszkalnego i od podatku kwotę 91,10 zł z tytułu wydatku na zakup działki pod budowę domu. W dniu 15 maja 2001 r. Urząd Skarbowy dokonał weryfikacji zeznania podatkowego. Postanowieniem z dnia [...] lutego 2002r. Urząd Skarbowy w M. wszczął postępowanie podatkowe odnośnie podatku dochodowego za 1998r. Organ I instancji ustalił, że K.S. w 1998r. sprzedał 11 samochodów, które wcześniej sprowadził z zagranicy. Odnośnie dwóch: Nissan Almera i KIA-SEPHIA przyjął, że podatnik sprowadził je dla własnych potrzeb, ponieważ były na niego zarejestrowane. Z uwagi, że pozostałe 9 zostały sprzedane z zyskiem w krótkim odstępie czasu od sprowadzenia z zagranicy i nie były zarejestrowane na podatnika, organ I instancji przyjął, że zostały sprowadzone w celu odsprzedaży z zyskiem. Z tego względu organ podatkowy uznał, że podatnik prowadził działalność gospodarczą w rozumieniu art. 2 ust l ustawy z dnia 28 grudnia 1988r. o działalności gospodarczej (Dz.U. Nr 41, poz. 342 z późn. zm.). Ponieważ podatnik nie zrzekł się ryczałtowej formy opodatkowania zgodnie z § 4 ust l rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 grudnia 1995r. w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych oraz niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. Nr. 148, poz. 719 z późn. zm.) do uzyskanych przez niego przychodów miała zastosowanie w oparciu o § l tegoż rozporządzenia zryczałtowana forma opodatkowania. Ponadto zgodnie z § 7 wyżej, cyt. rozporządzenia podatnik miał obowiązek prowadzenia ewidencji przychodów. Nie wykonanie przez podatnika obowiązku prowadzenia ewidencji przychodów skutkowało z mocy art. 30 ust 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. Nr. 90, poz. 416 z późn. zm.) - zwanej dalej u. p. d. f. ustaleniem od nie zaewidencjonowanego przychodu podatku w wysokości 20 %. Organ I instancji przyjął, że sprzedawane przez podatnika pojazdy mieszczą się w pojęciu towaru w rozumieniu ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr. 11, poz. 50 z późn zm.) - zwanej dalej u. p. t. u. i dla potrzeb wymiaru podatku ryczałtowego pomniejszył osiągnięty przez niego przychód o podatek VAT w wysokości 22 %, tj. o kwotę 24507zł. W odwołaniu od przedmiotowej decyzji K.S. wnosił ojej uchylenie i umorzenie postępowania. Zarzucił naruszenie art. 125 § l ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.)- zwanej dalej Ordynacją podatkową poprzez przewlekłe prowadzenie postępowania podatkowego. Ponadto zarzucił naruszenie art. 187 § l i 191 Ordynacji podatkowej przez niewłaściwą ocenę dowodów i nie uwzględnienie jego wyjaśnień, w skutek czego nastąpiło błędne ustalenie, iż prowadził on działalność gospodarczą. Decyzją z dnia [...] września 2002r. [...] Izba Skarbowa w R. uchyliła zaskarżoną decyzję organu I instancji i przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, gdyż decyzja wydana została z naruszeniem art. 247 § l pkt. 3 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu organ odwoławczy podniósł, że małż. S. wpłacili należny podatek dochodowy do Urzędu Skarbowego w M. w dniu 30 kwietnia 1999r. w kwocie 170,50 zł. Oznacza to, że jakkolwiek uczynili to według zasad niezgodnych z obowiązującymi przepisami podatkowymi, to jednak zapłacili podatek od dochodu ze sprzedaży samochodów. W tej sytuacji przychód ze sprzedaży samochodów opodatkowany byłby dwukrotnie: tj. na zasadach ogólnych jako dochód po odliczeniu kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 45 ust. l w związku z art. 10 ust l pkt 8 lit. d i art. 24 ust. 6 u.p.d.f. oraz w formie ryczałtu jako wartość nie zaewidencjonowanego przychodu na podstawie art. 30 ust. 7 tej ustawy. W tej sytuacji decyzja organu I instancji naruszyła art. 45 ust. 6 u. p. d. f, ponieważ w dacie jej wydania w dniu 14 czerwca 2002r. istniał należny, nie kwestionowany przez Urząd Skarbowy w M. podatek wynikający z zeznania o wspólnych dochodach małż. osiągniętych w 1998r. Organ odwoławczy stwierdził ponadto, że zgodnie z art. 123 § l Ordynacji podatkowej organ I instancji zobowiązany był zapewnić stronie czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji w oparciu o art. 200 tej ustawy umożliwić wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Tymczasem w dniu 6 maja 2002r. organ I instancji wydał postanowienie w sprawie wyznaczenia 3 dniowego terminu do wypowiedzenia się odnośnie zebranego materiału dowodowego, po czym nadal prowadził postępowanie dowodowe. Pismem z dnia 31 maja 2002r. Urząd Skarbowy w M. zawiadomił K.S.o wyznaczeniu nowego terminu załatwienia sprawy, w dniu 3 czerwca 2002r. sporządził protokół na okoliczność złożenia przez niego wyjaśnień odnośnie samochodów Nissan Almera oraz Fiata Brava, a w dniu 5 czerwca 2002r. skierował pismo do Urzędu Skarbowego w D. o przesłanie informacji odnośnie tego ostatniego samochodu, którą otrzymał w dniu 6 czerwca 2002r. Po ostatecznym zakończeniu postępowania dowodowego nie wyznaczył ponownie 3 dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, przez co naruszył art. 200 Ordynacji podatkowej. Z uwagi, że zaskarżona decyzja Urzędu Skarbowego w M. dotknięta była wadą z art. 247 § l pkt 3 Ordynacji podatkowej, spełniona została przesłanka z art. 233 § l pkt 2 lit. b tej ustawy do jej uchylenia. Po ponownym przeprowadzeniu postępowania, Urząd Skarbowy w M. decyzją z dnia [...] września 2002r. [...] stwierdził nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. w kwocie 170,50 zł., zaś decyzją z dnia [...] października 2002r. [...] określił K.S. wartość nie zaewidencjonowanego przychodu z działalności gospodarczej w 1998 r. w zakresie handlu pojazdami na kwotę 111399 zł oraz ustalił podatek od tego przychodu w wysokości 22 279,80 zł obliczony według stawki 20%. W uzasadnieniu tej ostatniej decyzji organ I instancji podniósł, że czynności podatnika polegające na wielokrotnym zakupie i sprowadzeniu z zagranicy pojazdów obejmuje podgrupa 74 Klasyfikacji Rodzaju Środków Trwałych. Spośród 11 przypadków sprzedaży sprowadzonych z zagranicy pojazdów, 9 zostało sprzedanych z zyskiem w krótkim okresie czasu po dokonaniu odprawy celnej, które nie były zarejestrowane na podatnika, wobec czego przedmiotowe czynności podatnika wobec tych 9 pojazdów stanowiły działalność usługową w zakresie handlu w rozumieniu § 6 ust.3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995 r. w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów zaewidencjonowanych oraz od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. Nr 148, poz. 719 z późn. zm.). W istocie więc podatnik prowadził działalność gospodarczą zgodnie z art. 2 ust. l ustawy z dnia 28 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej (Dz.U. Nr 41, poz. 342 z późn. zm.) pomimo, że nie dokonał zgłoszenia jej do ewidencji działalności gospodarczej wbrew ciążącemu na nim obowiązkowi. Cytowane wyżej przepisy nie uzależniają zakwalifikowania danej działalności jako gospodarczej od ilości przeprowadzonych transakcji. Działalność gospodarcza stanowi wyodrębnione źródło przychodów wymienione w art. 10 ust. l pkt. 3 u.p.d.f. Przychody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14 u.p.d.f., stosownie do art. 30 tej ustawy podlegały odrębnemu opodatkowaniu w formie zryczałtowanej z możliwością zrzeczenia się tej formy opodatkowania i wyboru innej w trybie § 4 wyżej cyt. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995 r. Ponieważ podatnik prowadząc działalność gospodarczą nie zrzekł się ryczałtowej formy opodatkowania tej działalności, zobowiązany był opłacać podatek w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych i zaprowadzić ewidencję przychodów. Z uwagi, że K. S. nie prowadził ewidencji przychodów, pomimo, że objęty był zryczałtowanym podatkiem dochodowym organ podatkowy władny był w oparciu o art. 30 ust. 7 u. p. d. f. określić wartość nie zaewidencjonowanego przychodu i ustalić od niego podatek w wysokości 20 %. Wartość przychodu podatnika ze sprzedaży 9 pojazdów w 1998r., w oparciu o umowy sprzedaży organ I instancji ustalił na kwotę 135.900zł. Ponieważ sprzedane przez podatnika pojazdy stanowiły towar w rozumieniu przepisów u.p.t.u., dla potrzeb wymiaru podatku ryczałtowego organ I instancji pomniejszył osiągnięty przez podatnika przychód w wysokości 135.900zł o podatek VAT w wysokości 22 % tj. o kwotę 24.507zł. Od uzyskanej w ten sposób kwoty przychodu w wysokości 111.399zł, ustalił ryczałtowy podatek w/g stawki 20 % w kwocie 22 279,80zł. Konsekwencją wydania przedmiotowej decyzji było wydanie decyzji z dnia 26 września 2002r. stwierdzające nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998r. w kwocie 170,50zł. W uzasadnieniu tej ostatniej decyzji organ I instancji podniósł, iż wydana ona została w oparciu o art.21 §3 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym jeżeli wskutek wszczętego postępowania podatkowego organ podatkowy stwierdzi, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, wydaje decyzję w której stwierdza nadpłatę. Wysokość nadpłaty została stwierdzona w ten sposób, iż uwzględniono dochód K. S. który wynosił O, B. S. w kwocie 124,60zł, przy czym oboje nie wpłacili żadnych zaliczek, wykazali wydatki mieszkaniowe podlegające odliczeniu od dochodu w kwocie 7213,71zł - które nie znalazły pokrycia w dochodach i pozostają do odliczenia w latach następnych, wykazali wydatki podlegające odliczeniu od podatku na zakup gruntu pod budowę budynku mieszkalnego, które pozostają do odliczenia w latach następnych. Uwzględniono fakt, że małż. K. i B. S. w dniu 30 kwietnia 1999r. wpłacili kwotę 170,50zł tytułem zobowiązania podatkowego-które faktycznie nie wystąpiło. Ostatecznie wystąpiła więc nadpłata w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998r. w kwocie 170,50zł. W odwołaniu od przedmiotowej decyzji małż. K. i B. S. zarzucili naruszenie art. 2 ust. 1 wyżej cyt. ustawy z dnia 28 grudnia 1988r. o działalności gospodarczej i domagali się jej uchylenia i umorzenia postępowania. Decyzją z dnia [...] grudnia 2002r. [...] Izba Skarbowa utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję. Organ odwoławczy podniósł, że dochód ze sprzedaży 9-ciu pojazdów niesłusznie wykazany został przez podatników w zeznaniu podatkowym PIT 31 o wysokości wspólnych dochodów uzyskanych w 1998r., jako "sprzedaż lub zamiana rzeczy oraz zamiana niektórych praw majątkowych " a w konsekwencji wysokość zobowiązania podatkowego była inna niż wynikająca z zeznania. Określenie podatku dochodowego od uzyskanego przychodu z działalności gospodarczej było przedmiotem odrębnego postępowania i zakończyło się wydaniem decyzji z dnia [...] października 2002r. Organ I instancji szczegółowo wyjaśnił charakter czynności i dokonał stosownej korekty danych wykazanych w zeznaniu oraz na podstawie nie kwestionowanych dowodów określających dochód podatników i poniesione przez nich wydatki podlegające odliczeniu od dochodu i od podatku oraz uwzględniając dokonaną wpłatę podatku, zweryfikował kwotę wyliczonego w zeznaniu zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych działając w oparciu o art.21§3 Ordynacji podatkowej. Na powyższą decyzję Izby Skarbowej małż. B. i K. S. wnieśli skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której zarzucili naruszenie art. 2 ust. l wyżej cyt. ustawy z dnia 28 grudni 1988r. o działalności gospodarczej polegające na jego błędnej wykładni i zastosowaniu przez przyjęcie, iż dokonanie zakupu i sprzedaży 9-ciu pojazdów było prowadzeniem działalności gospodarczej. W konsekwencji skarżący domagali się uchylenia zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania organowi II instancji. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wnosiła o oddalenie skargi i podtrzymała dotychczasowe stanowisko. Rozpoznając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na podstawie art. 97 § l ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę -Prawo o ustroju sadów administracyjnych i ustawę -Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271) sprawa niniejsza podlega rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie przy zastosowaniu przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.-Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) -określanej dalej jako p.s.a. Skarga jest bezzasadna. Wydanie przez Urząd Skarbowy decyzji z dnia [...] września 2002r. stwierdzającej nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998r. w kwocie 170,50zł, było konsekwencją wydania przez ten organ decyzji z dnia [...] października 2002r. określającej K. S. wartość nie zaewidencjonowanego przychodu z działalności gospodarczej w 1998r. na kwotę 111.399zł i ustalającej podatek od tego przychodu w kwocie 22279,80zł obliczony według stawki 20%. W przeciwnym razie przychody ze sprzedaży pojazdów opodatkowane byłyby dwukrotnie: tj. na zasadach ogólnych jako dochód po odliczeniu kosztów uzyskania przychodów na podstawie art.45 ust. l w związku z art. 10 ust. l pkt 8 lit. d i art.24 ust.6 u.p.d.f. oraz w formie ryczałtu jako wartość nie zaewidencjonowanego przychodu na podstawie art.30 ust.7 tej ustawy. Działając w oparciu o art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz.926 z późn. zm.) organ I instancji dokonał stosownej korekty w zeznaniu podatkowym za 1998r. w oparciu o nie kwestionowane dowody określające dochód podatników i poniesione wydatki podlegające odliczeniu od dochodu oraz od podatku, przy uwzględnieniu dokonanej przez nich wpłaty podatku w dniu 30 kwietnia 1998r. w kwocie 170,50zł i stwierdził nadpłatę w tej wysokości. Z uwagi na powyższe skarga jako bezzasadna podlegała oddaleniu w oparciu o art. 151 p. s. a.