SA/Rz 102/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Stefan Babiarz Sędziowie Sędzia NSA Helena Rydzik Sędzia WSA Kazimierz Włoch (spr.) Protokolant ref. staż. Teresa Tochowicz po rozpoznaniu w dniu 30 kwietnia 2004 r. na rozprawie - sprawy ze skargi K. S. na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2002 r. [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od niezaewidencjonowanego przychodu -oddala skargę - W decyzji z dnia [...] czerwca 2002r. [...] Urząd Skarbowy określił K. S. wartość nie zaewidencjonowanego przychodu z działalności gospodarczej w 1998r. w zakresie handlu pojazdami na kwotę 111393 zł i ustalił podatek od tego przychodu w wysokości 22278,60zł obliczony według stawki 20 %. Organ I instancji ustalił, że B. i K. małż. S. w dniu 30 kwietnia 1999r. złożyli w Urzędzie Skarbowym zeznanie podatkowe PIT 31 o wysokości wspólnych dochodów uzyskanych w 1998r. K. S. w przedmiotowym zeznaniu w pozycji: "sprzedaż lub zamiana rzeczy oraz zamiana niektórych praw majątkowych" wykazał przychód w kwocie 135640 zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie 123630,90zł i dochód w wysokości 12009,10 zł oraz pobraną zaliczkę w kwocie "0". B. S. wykazała kwotę 124,60 zł - jako świadczenie wypłacone przez organ zatrudnienia. W zeznaniu wykazali odliczenie od dochodu kwoty 7213,71zł z tytułu wydatków na budowę domu mieszkalnego i od podatku kwotę 91,10 zł z tytułu wydatku na zakup działki pod budowę domu. W dniu 15 maja 2001r. Urząd Skarbowy dokonał weryfikacji zeznania podatkowego. Postanowieniem z dnia [...] lutego 2002r. Urząd Skarbowy wszczął postępowanie podatkowe odnośnie podatku dochodowego za 1998r. Organ I instancji ustalił, że K. S. w 1998r. sprzedał 11 samochodów, które wcześniej sprowadził z zagranicy. Odnośnie dwóch: Nissan Almera i KIA-SEPHIA przyjął, że podatnik sprowadził je dla własnych potrzeb, ponieważ były na niego zarejestrowane. Z uwagi, że pozostałe 9 zostały sprzedane z zyskiem w krótkim odstępie czasu od sprowadzenia z zagranicy i nie były zarejestrowane na podatnika, organ I instancji przyjął, że zostały sprowadzone w celu odsprzedaży z zyskiem. Z tego względu organ podatkowy uznał, że podatnik prowadził działalność gospodarczą w rozumieniu art. 2 ust 1 ustawy z dnia 28 grudnia 1988r. o działalności gospodarczej (Dz.U. Nr 41, poz. 342 z późn. zm.). Ponieważ podatnik nie zrzekł się ryczałtowej formy opodatkowania zgodnie z § 4 ust 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 grudnia 1995r. w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych oraz niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. Nr 148, poz. 719 z późn. zm.) do uzyskanych przez niego przychodów miała zastosowanie w oparciu o § 1 tegoż rozporządzenia zryczałtowana forma opodatkowania. Ponadto zgodnie z § 7 wyżej, cyt. rozporządzenia podatnik miał obowiązek prowadzenia ewidencji przychodów. Nie wykonanie przez podatnika obowiązku prowadzenia ewidencji przychodów skutkowało z mocy art. 30 ust 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. Nr 90, poz. 416 z późn. zm.) - zwanej dalej u. p. d. f. ustaleniem od nie zaewidencjonowanego przychodu podatku w wysokości 20 %. Organ I instancji przyjął, że sprzedawane przez podatnika pojazdy mieszczą się w pojęciu towaru w rozumieniu ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 11, poz. 50 z późn zm.)-zwanej dalej u. p. t. u. i dla potrzeb wymiaru podatku ryczałtowego pomniejszył osiągnięty przez niego przychód o podatek VAT w wysokości 22 %, tj. o kwotę 24507zł. W odwołaniu od przedmiotowej decyzji K. S. wnosił o jej uchylenie i umorzenie postępowania. Zarzucił naruszenie art. 125 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm. )- zwanej dalej Ordynacją podatkową poprzez przewlekłe prowadzenie postępowania podatkowego. Ponadto zarzucił naruszenie art. 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej przez niewłaściwą ocenę dowodów i nie uwzględnienie jego wyjaśnień, w skutek czego nastąpiło błędne ustalenie, iż prowadził on działalność gospodarczą. Decyzją z dnia [...] września 2002r. [...] Izba Skarbowa uchyliła zaskarżoną decyzję organu I instancji i przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, gdyż decyzja wydana została z naruszeniem art. 247 § 1 pkt. 3 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu organ odwoławczy podniósł, że małż. S. wpłacili należny podatek dochodowy do Urzędu Skarbowego w dniu 30 kwietnia 1999r. w kwocie 170,50 zł. Oznacza to, że jakkolwiek uczynili to według zasad niezgodnych z obowiązującymi przepisami podatkowymi, to jednak zapłacili podatek od dochodu ze sprzedaży samochodów. W tej sytuacji przychód ze sprzedaży samochodów opodatkowany byłby dwukrotnie: tj. na zasadach ogólnych jako dochód po odliczeniu kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 45 ust. 1 w związku z art. 10 ust 1 pkt 8 lit. d i art. 24 ust. 6 u. p. d. f. oraz w formie ryczałtu jako wartość nie zaewidencjonowanego przychodu na podstawie art. 30 ust. 7 tej ustawy. W tej sytuacji decyzja organu I instancji naruszyła art. 45 ust. 6 u. p. d. f., ponieważ w dacie jej wydania w dniu 14 czerwca 2002r. istniał należny, nie kwestionowany przez Urząd Skarbowy podatek wynikający z zeznania o wspólnych dochodach małż. osiągniętych w 1998r. Organ odwoławczy stwierdził ponadto, że zgodnie z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej organ I instancji zobowiązany był zapewnić stronie czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji w oparciu o art. 200 tej ustawy umożliwić wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Tymczasem w dniu 6 maja 2002r. organ I instancji wydał postanowienie w sprawie wyznaczenia 3 dniowego terminu do wypowiedzenia się odnośnie zebranego materiału dowodowego, po czym nadal prowadził postępowanie dowodowe. Pismem z dnia [...] maja 2002r. Urząd Skarbowy zawiadomił K. S. o wyznaczeniu nowego terminu załatwienia sprawy, w dniu 3 czerwca 2002r. sporządził protokół na okoliczność złożenia przez niego wyjaśnień odnośnie samochodów Nissan Almera oraz Fiata Brava, a w dniu 5 czerwca 2002r. skierował pismo do Urzędu Skarbowego w D. o przesłanie informacji odnośnie tego ostatniego samochodu, którą otrzymał w dniu 6 czerwca 2002r. Po ostatecznym zakończeniu postępowania dowodowego nie wyznaczył ponownie 3 dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, przez co naruszył art. 200 Ordynacji podatkowej. Z uwagi, że zaskarżona decyzja Urzędu Skarbowego dotknięta była wadą z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, spełniona została przesłanka z art. 233 § 1 pkt 2 lit. b tej ustawy do jej uchylenia. Po ponownym przeprowadzeniu postępowania, Urząd Skarbowy decyzją z dnia [...] września 2002 r. [...] stwierdził nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. w kwocie 170,50 zł., zaś decyzją z dnia [...] października 2002 r. [...] określił K. S. wartość nie zaewidencjonowanego przychodu z działalności gospodarczej w 1998 r. w zakresie handlu pojazdami na kwotę 111399 zł oraz ustalił podatek od tego przychodu w wysokości 22 279,80 zł obliczony według stawki 20%. W uzasadnieniu organ I instancji podniósł, że czynności podatnika polegające na wielokrotnym zakupie i sprowadzeniu z zagranicy pojazdów obejmuje podgrupa 74 Klasyfikacji Rodzaju Środków Trwałych. Spośród 11 przypadków sprzedaży sprowadzonych z zagranicy pojazdów, 9 zostało sprzedanych z zyskiem w krótkim okresie czasu po dokonaniu odprawy celnej, które nie były zarejestrowane na podatnika, wobec czego przedmiotowe czynności podatnika wobec tych 9 pojazdów stanowiły działalność usługową w zakresie handlu w rozumieniu § 6 ust.3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995 r. w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów zaewidencjonowanych oraz od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. Nr 148, poz. 719 z późn. zm.). W istocie więc podatnik prowadził działalność gospodarczą zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 28 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej (Dz.U. Nr 41, poz. 342 z późn. zm.) pomimo, że nie dokonał zgłoszenia jej do ewidencji działalności gospodarczej wbrew ciążącemu na nim obowiązkowi. Cytowane wyżej przepisy nie uzależniają zakwalifikowania danej działalności jako gospodarczej od ilości przeprowadzonych transakcji. Działalność gospodarcza stanowi wyodrębnione źródło przychodów wymienione w art. 10 ust.1 pkt. 3 u. p. d. f. Przychody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14 u. p. d. f., stosownie do art. 30 tej ustawy podlegały odrębnemu opodatkowaniu w formie zryczałtowanej z możliwością zrzeczenia się tej formy opodatkowania i wyboru innej w trybie § 4 wyżej cyt. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995 r. Ponieważ podatnik prowadząc działalność gospodarczą nie zrzekł się ryczałtowej formy opodatkowania tej działalności, zobowiązany był opłacać podatek w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych i zaprowadzić ewidencję przychodów. Z uwagi, że K. S. nie prowadził ewidencji przychodów, pomimo, że objęty był zryczałtowanym podatkiem dochodowym organ podatkowy władny był w oparciu o art. 30 ust. 7 u. p. d. f. określić wartość nie zaewidencjonowanego przychodu i ustalić od niego podatek w wysokości 20 %. Wartość przychodu podatnika ze sprzedaży 9 pojazdów w 1998 r., w oparciu o umowy sprzedaży organ I instancji ustalił na kwotę 135.900 zł. Ponieważ sprzedane przez podatnika pojazdy stanowiły towar w rozumieniu przepisów u. p. t. u., dla potrzeb wymiaru podatku ryczałtowego organ I instancji pomniejszył osiągnięty przez podatnika przychód w wysokości 135.900 zł o podatek VAT w wysokości 22 % tj. o kwotę 24 507 zł. Od uzyskanej w ten sposób kwoty przychodu w wysokości 111.399 zł, ustalił ryczałtowy podatek w/g stawki 20 % w kwocie 22 279,80 zł. W odwołaniu od przedmiotowej decyzji K. S. zarzucił naruszenia art. 130 § 1 pkt 5 ordynacji podatkowej i art. 2 ust. 1 wyżej cyt. ustawy z dnia 28 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej i domagał się jej uchylenia i umorzenia postępowania. Zarzucił, że pracownik organu I instancji, który brał udział w postępowaniu podatkowym i wydaniu decyzji z dnia [...] czerwca 2002 r., po jej uchyleniu nadal prowadził czynności postępowania podatkowego i brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji. Ponadto zarzucił, że organ I instancji nie ustosunkował się do jego wyjaśnień, iż sprzedaż pojazdów miała charakter incydentalny i nie zamierzał swojej działalności nadawać charakteru stałego. Decyzją z dnia [...] grudnia 2002 r. [...] Izba Skarbowa utrzymała w mocy zaskarżona decyzję. W uzasadnieniu organ odwoławczy podniósł, że analiza danych sporządzona na podstawie faktur, dowodów odprawy celnej, daty odprawy celnej, umów kupna-sprzedaży- odnośnie ceny nabycia i ceny sprzedaży oraz daty sprzedaży poszczególnych pojazdów, prowadzi do wniosku, że podatnik sprowadzał pojazdy z zagranicy w celu ich odsprzedaży z zyskiem. Świadczą o tym liczba i częstotliwość transakcji oraz krótkie odstępy czasu od dnia odprawy celnej do dnia zawarcia umowy kupna-sprzedaży. Wielokrotne czynności zakupu i sprowadzenia z zagranicy pojazdów przez podatnika a następnie ich sprzedaży jednoznacznie wskazują na charakter i cel jego działania, który był zarobkowy. Działalność podatnika wyczerpała znamiona działalności gospodarczej w/g definicji zawartej w art. 2 ust. 1 wyżej cyt. ustawy z dnia 28 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej. Z tych względów przychód osiągnięty przez podatnika ze sprzedaży pojazdów, był przychodem z działalności gospodarczej, który nie mógł być opodatkowany na zasadach ogólnych z powodu braku zrzeczenia się z ryczałtu i prawidłowo został opodatkowany podatkiem ryczałtowym w/g stawki 20 % w oparciu o art. 30 ust 7 u. p. d. f. Natomiast wyłączenie pracownika na podstawie art. 130 § 1 pkt. 5 Ordynacji podatkowej byłoby zasadne, gdyby orzekał w I instancji a następnie miałby orzekać w tej sprawie w II instancji rozpoznając środek odwoławczy. Na przedmiotową decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2002r. K. S. wniósł skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego, w której zarzucił naruszenie art. 130 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 ust 1 wyżej cyt. ustawy z dnia 28 grudnia 1988r. o działalności gospodarczej i domagał się uchylenia zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy organowi I instancji do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu skargi podtrzymał dotychczasową argumentację jak w odwołaniu od decyzji organu I instancji. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wnosiła o jej oddalenie i podtrzymała dotychczas zajmowane stanowisko. Rozpoznając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271) sprawa niniejsza nie podlega rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie przy zastosowaniu przepisów z ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ) - określanej dalej jako p. s. a. Skarga jest bezzasadna. Stan faktyczny w niniejszej sprawie jest niewątpliwy gdyż został ustalony w oparciu o dokumenty: faktury, dowody odprawy celnej, umowy kupna- sprzedaży. Sporna jest natomiast ocenia działalności skarżącego K. S. w aspekcie, czy stanowiła ona działalność gospodarczą w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 28 grudnia 1988r. o działalności gospodarczej (Dz.U. Nr 41, poz. 342 z późn. zm.). Art. 2 ust. 1 przedmiotowej ustawy stanowi, że działalnością gospodarczą jest działalność wytwórcza , handlowa usługowa prowadzona w celach zarobkowych i na własny rachunek podmiotu ją prowadzącego. Niewątpliwie skarżący dokonując zakupu 9 pojazdów i sprowadzając je z zagranicy oraz sprzedając w kraju z zyskiem, w krótkich odstępach czasu od dokonania odprawy celnej prowadził działalność gospodarczą w rozumieniu art. 2 ust. 1 wyżej cyt. ustawy o działalności gospodarczej. Skarżący działał, bowiem na własny rachunek i w celu zarobkowym. Nie do przyjęcia jest stwierdzenie skarżącego, że 9 pojazdów sprowadził z zagranicy dla własnych potrzeb, podczas gdy nie zarejestrował je na siebie i sprzedał w krótkim odstępie czasu od dokonania odprawy celnej. Skarżący nie wykazał, jakie to "własne potrzeby" skłoniły go do sprowadzenia 9 pojazdów i co stanęło na przeszkodzie w realizacji domniemanego zamiaru. Skarżący sam przyznał, że ze sprzedaży pojazdów osiągnął zysk, bowiem w zeznaniu podatkowym odnośnie dochodów osiągniętych w 1998 r. na formularzu PIT 31 wykazał przychód ze sprzedaży pojazdów w kwocie 135.640zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie 123 630,90 zł oraz dochód w kwocie 12.009,10 zł. Prowadząc działalność gospodarczą skarżący objęty był zryczałtowanym podatkiem dochodowym zgodnie z § 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zryczałtowanego podatku wyrównawczego od przychodów ewidencjonowanych oraz niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne z dnia 14 grudnia 1995 r. (Dz.U. Nr 148, poz. 717 z późn. zm.), z której to formy opodatkowania mógł się zrzec w trybie § 4 tegoż rozporządzenia, czego jednak nie uczynił. W tej sytuacji skarżący zobowiązany był do prowadzenia ewidencji przychodów zgodnie z § 7 ust. 1 wyżej cyt. rozporządzenia z dnia 14 grudnia 1995 r., czego również nie uczynił. Z uwagi na powyższe w oparciu o art. 30 ust. 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. Nr 90 poz. 416 z późn zm.), prawidłowo określono wobec skarżącego wartość nie zaewidencjonowanego przychodu, pomniejszając go o podatek VAT i ustalono od tego przychodu podatek w wysokości 20 %, zważywszy, że przedmiotowy przepis ma charakter sankcyjny. Niezasadny okazał się również podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 130 § 1 pkt. 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm). Pojęcie udziału w wydaniu decyzji użyte w tym przepisie nie odnosi się do prowadzenia sprawy, czy też podejmowanych w niej czynności dowodowych, jak również sporządzenia projektu decyzji, lecz ma na względzie prawnie wiążące rozstrzygnięcie sprawy czy to przez osobę piastującą stanowisko organu lub pracownika upoważnionego do wydawania decyzji. Niewątpliwie pracownik organu I instancji K.G. nie brał udziału w wydaniu decyzji przez dokonanie prawnie wiążącego rozstrzygnięcia. Z uwagi na powyższe skarga jako bezzasadna podlegała w oparciu o art. 151 p. s. a. oddaleniu.