SA/Rz 1138/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Bożena Wieczorska Sędziowie WSA Kazimierz Włoch AWSA Małgorzata Niedobylska (spr.) Protokolant: ref. staż. T.Tochowicz po rozpoznaniu w dniu 27 sierpnia 2004r. na rozprawie - sprawy ze skargi T. J. na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] czerwca 2003r. Nr: [...] w przedmiocie odpowiedzialności byłego wspólnika spółki cywilnej za zaległości podatkowe tej spółki I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Urzędu Skarbowego z dnia [...] marca 2003r. Nr [...], II. określa, że decyzje wymienione w punkcie pierwszym nie podlegają wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego T. J. kwotę 765,30 (siedemset sześćdziesiąt pięć i 30/100) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia (...) marca 2000r. nr (...) Urząd Skarbowy orzekł o odpowiedzialności podatkowej T. J. byłego wspólnika spółki cywilnej -A" za zaległości tej spółki w podatku od towarów i usług, określając jednocześnie wysokość zaległości w tym podatku za styczeń, luty i marzec 1998r. w kwocie 8.785,40zł, odsetek za zwłokę w kwocie 12.377,70zł i ustalając dodatkowe zobowiązanie podatkowe. W trakcie kontroli skarbowej przeprowadzonej w spółce stwierdzono bowiem brak dowodów i dokumentów księgowych dotyczących prowadzonej działalności, a w konsekwencji, w oparciu o przepis art.19 ust.1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz.50 ze zm.), zwanej dalej ustawą VAT, nie uznano prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z brakujących faktur. W odwołaniu od tej decyzji T. J. zarzucił, że organ I instancji w sposób niewystarczający zapoznał się ze wszystkimi dowodami w sprawie i nie podjął działań zmierzających do ustalenia prawdy obiektywnej. Odwołujący się stwierdził, że w okresie kiedy był wspólnikiem prowadzona była pełna dokumentacja podatkowa, na podstawie której można było sprawdzić prawidłowość naliczania podatku VAT. Po jego odejściu ze spółki dokumentacja pozostała w siedzibie firmy, a skarżący nie miał wpływu na jakość przechowywania dokumentów. Decyzją z dnia (...) czerwca 2003r. nr (...) Izba Skarbowa uchyliła w całości decyzję organu I instancji i orzekła o wysokości zaległości spółki cywilnej "A" z tytułu podatku VAT za styczeń i luty w wysokości 4.132,00zł oraz o odpowiedzialności T. J. - byłego wspólnika tej spółki, za powyższe zobowiązania wraz z należnymi odsetkami. Izba Skarbowa zmieniła zakres odpowiedzialności T. J. uznając, że nie można ustalić dodatkowego zobowiązania podatkowego na mocy art.27 ust.5 i 6 ustawy VAT, bo nie istnieje podmiot odpowiedzialności - spółka została rozwiązana. Ponadto organ odwoławczy stwierdził, że zobowiązanie podatkowe za marzec 1998r. powstało w dniu 25 kwietnia 1998r., a więc już po wystąpieniu T. J. ze spółki, dlatego jego odpowiedzialność ograniczył do zobowiązania za styczeń i luty 1998r. Izba nie uwzględniła zarzutów odwołania w zakresie wyłączenia odpowiedzialności za zobowiązania spółki, zaznaczając, że art.115 Ordynacji podatkowej nie przewiduje jako kryterium odpowiedzialności winy w ich powstaniu. Każdy ze wspólników spółki cywilnej jest uprawniony i zobowiązany do prowadzenia spraw spółki, zaś przepis art.115 Ordynacji podatkowej pozwala na dochodzenie zaległości od byłych wspólników bez względu na umowne ustalenie odpowiedzialności. Na powyższą decyzję Izby Skarbowej T. J. złożył skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego, wnosząc o uchylenie zaskarżonych decyzji z powodu rażącego naruszenia przepisów art.115 Ordynacji podatkowej i art.864 k.c. w zw. z art.366§1 i 2 k.c. Skarżący zarzucił, że wbrew powołanym przepisom, które stanowią o solidarnej odpowiedzialności wspólników spółki cywilnej za zaległości podatkowe spółki i wspólników, postępowanie podatkowe toczyło się jedynie wobec T. J., zamiast przeciwko wszystkim wspólnikom spółki "A". Skarżący wniósł o zasądzenie kosztów postępowania wg spisu kosztów. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Jednocześnie dodała, że przed Urzędem Skarbowym prowadzone było postępowanie dotyczące przeniesienia odpowiedzialności na pozostałych wspólników tj. S. K. i S. K,, zaś akta tych postępowań wraz z decyzjami zostały złożone w tut. Sądzie. Na podstawie art.97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 z późn. zm.) sprawa niniejsza podlega rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie przy zastosowaniu przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270), określanej dalej jako ustawa p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art.1 ustawy z dnia 25 lipca 2001r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269) i art.134 §1 ustawy p.s.a. Sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem i nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przedmiotem oceny Sądu jest decyzja orzekająca o odpowiedzialności byłego wspólnika spółki cywilnej za zobowiązania w podatku od towarów i usług. Odpowiedzialność ta została ukształtowana jako odpowiedzialność osoby trzeciej za zobowiązania podatnika i uregulowana w rozdziale 15 Ordynacji podatkowej. W myśl art.115 Ordynacji podatkowej wspólnik spółki cywilnej odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki i wspólników, wynikające z działalności spółki. Przepis ten uprawnia organ podatkowy do określenia - w ramach postępowania dotyczącego odpowiedzialności wspólników - wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług powstającego ex lege w sytuacji, gdy wysokość zobowiązania nie została stwierdzona w ostatecznej decyzji, wydanej w okresie funkcjonowania spółki cywilnej. W tym postępowaniu wielkość należności podatkowych, jako nieustalonych odrębną decyzją wobec nieistnienia spółki, może być przedmiotem sporu między jej byłymi wspólnikami, a organem podatkowym. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 października 2000r. sygn. akt I SA/Łd 2416/98 publik. LEX nr 47087, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 grudnia 1999r. sygn. akt III SA 78/99 publik. LEX nr 42850). Z ustalonego i bezspornego stanu faktycznego wynika, że skarżący T. J. był wspólnikiem spółki "A" s.c. w S. w okresie od 7 czerwca 1995r. do 2 kwietnia 1998r. Formalnie spółka została rozwiązania z dniem 29 kwietnia 1999r., ale zgłoszenie o wykreśleniu z ewidencji złożono dopiero w dniu 28 listopada 2000r. Deklaracje VAT-7 spółka składała do Urzędu Skarbowego do sierpnia 1999r. włącznie. W wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej w 2002r., czyli już po rozwiązaniu spółki i zaprzestaniu przez nią działalności, stwierdzono brak dokumentów, w tym m.in. faktur VAT stanowiących podstawę do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony. Zdaniem organu kontrolnego i organów podatkowych okoliczność ta pozbawiła Spółkę możliwości obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Stanowisko to podziela także Sąd orzekający w niniejszej sprawie. Stosownie do treści art.19 ust.1 i 2 ustawy VAT podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, przy czym podatek naliczony stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów lub usług. Aby zatem skorzystać z opisanego wyżej sposobu pomniejszenia podatku należnego podatnik powinien dysponować fakturami dokumentującymi nabycie towarów lub usług zarówno w chwili dokonywania rozliczenia podatku za dany okres, jak też w momencie kontroli. Podatnik ma bowiem obowiązek przechowywać faktury VAT przez okres pięciu lat licząc od końca roku, w którym je wystawiono (§ 52 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r.w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - Dz. U. Nr 109, poz.1245 ze zm.). Taka ocena skutków nie przedłożenia do kontroli faktur, dokumentujących nabycie towarów i usług za badany okres, nie była kwestionowana przez wspólników. T. J. podniósł jedynie, że po wystąpieniu ze spółki nie miał wpływu na sposób zabezpieczenia dokumentów, dlatego nie ponosi winy za powstałe na skutek kradzieży tych dokumentów zobowiązania. Jednakże, jak słusznie stwierdził organ odwoławczy, odpowiedzialność wynikająca z art.115 Ordynacji podatkowej jest niezależna ani od winy w powstaniu tych zobowiązań, ani od umownego ustalenia zasad odpowiedzialności. Kwestie te mogą być podnoszone w ewentualnym postępowaniu pomiędzy wspólnikami przed sądem powszechnym. Organy podatkowe zasadnie dokonały korekty podatku VAT za okres objęty kontrolą. Konsekwencją tego było określenie wysokości zaległości Spółki w podatku od towarów i usług za okres, w którym T. J. był wspólnikiem i orzeczenie o jego odpowiedzialności za tę część zobowiązań Spółki. Jednocześnie organ podatkowy I instancji skierował odrębne decyzje do każdego z pozostałych wspólników, w których określił wysokość zobowiązania Spółki za okres odpowiadający uczestnictwu danego wspólnika i w tej części orzekł o odpowiedzialności każdego wspólnika z osobna. Żadna z wydanych decyzji nie określa, że odpowiedzialność wspólników ma charakter solidarny. Organ podatkowy dokonał więc swoistego rozdzielenia odpowiedzialności, podczas gdy z wyraźnego uregulowania ustawowego wynika, że ma ona charakter solidarny. W prawie podatkowym pojęcie solidarnej odpowiedzialności nie zostało zdefiniowane, lecz art.91 Ordynacji podatkowej odsyła w tym zakresie wprost do przepisów Kodeksu cywilnego. W niniejszej sprawie zastosowanie ma art.366 k.c. normujący solidarność dłużników. Przepis ten stanowi, że wierzyciel może żądać spełnienia całości lub części świadczenia od wszystkich dłużników łącznie, od kilku z nich lub od każdego z osobna, a zaspokojenie wierzyciela przez któregokolwiek z dłużników zwalnia pozostałych. W ocenie Sądu orzeczenie o odpowiedzialności T. J. za zobowiązania Spółki bez wskazania, że ma ona charakter solidarny z innymi wspólnikami narusza przepis art. 115 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Wprawdzie odpowiedzialność T. J. jest ograniczona do zobowiązań za okres, gdy był on wspólnikiem Spółki, co nie oznacza, że przestaje być odpowiedzialnością solidarną. Zdaniem sądu organy podatkowe powinny orzec o solidarnej odpowiedzialności wszystkich wspólników uczestniczących w Spółce w tym okresie. Dopiero po wydaniu takiej decyzji każdy z byłych wspólników jest zobowiązany do zapłaty całej zaległości za dany okres, a w przypadku gdy dobrowolnie nie wykona zobowiązania, wierzyciel może wskazać, od którego byłego wspólnika bądź wspólników, zażąda zapłaty. Należy także wskazać, że organ II instancji w sposób nieprecyzyjny określił w sentencji rozstrzygnięcia nazwę Spółki (brak pełnej nazwy) oraz okres, którego dotyczą zaległości podatkowe (wymieniono miesiące, lecz nie podano, którego roku). W ocenie Sądu zarówno zaskarżona decyzja, jak i decyzja organu I instancji, nieuwzględniające solidarnej odpowiedzialności, zostały podjęte z naruszeniem prawa materialnego. Biorąc powyższe pod uwagę, na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit.a, art.152 i art.200 ustawy p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji.