SA/Rz 1150/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Piórkowska (spr.) Sędziowie AWSA Małgorzata Niedobylska WSA Kazimierz Włoch Protokolant st. sekt. Małgorzata Kramarz po rozpoznaniu w dniu 2 kwietnia 2004 r. na rozprawie sprawy ze skargi E. i T. D. na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] maja 2002 r. Nr [..] w przedmiocie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do chwili uprawomocnienia się wyroku 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżących E. i T. D. solidarnie kwotę 2700zł (słownie dwa tysiące siedemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. SA/Rz 1150/02 U Z A S A D N I E N I E Decyzją z dnia (...) maja 2002r. (...) Izba Skarbowa, po rozpoznaniu odwołania T. i E. D. uchyliła w całości decyzję Urzędu Skarbowego z dnia (...) stycznia 2002r. znak (...) i określiła zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000r. w kwocie 19.519,20zł, zaległość w tym podatku w kwocie 12.027,70 zł oraz odsetki za zwłokę w kwocie 3.201,30zł. Jako podstawę materialnoprawną decyzji orzekający w sprawie organ powołał art. 51 § l, art. 52 § l pkt. l, art.53 § l i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. ordynacja podatkowa /Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm./, § 10 ust. l pkt. l i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 maja 2001r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa /Dz.U. Nr 40, poz. 463 ze zm./, art.6 ust.2, art.9 ust. l, art.22 ust.2 i 2 a, art. 26 ust. l pkt.2 i pkt.9 lit.a, art.27 ust.l, art.27 a ust.l pkt.l lit.g, pkt.3 lit. a i b, art.27 b ust.l pkt.2, art. 45 ust.6 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. z 2000r Nr 14, poz. 176 ze zm./. W uzasadnieniu decyzji podniesiono, że w dniu 12 kwietnia 2001r. T. i E. D. złożyli zeznanie podatkowe za 2000r. wykazując nadpłatę w tym podatku w kwocie 9.623,60 zł która została zwrócona w dniu 23 kwietnia 2001r. Przeprowadzona kontrola wykazała, że podatnicy nie uwzględnili w zeznaniu dochodu z tytułu odszkodowania z paktu socjalnego dla zwalnianych pracowników "A" S.A. w R. w kwocie 42.686 zł błędnie wykazując również kwotę odliczeń od dochodu. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w art. 9 ust. l wprowadza zasadę powszechności opodatkowania, zgodnie z którą opodatkowaniu podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21 i zwolnionych od podatku na podstawie odrębnych przepisów. Stwierdzenie, że określony przychód osoby fizycznej jest zwolniony od podatku wymaga zatem wskazania przepisu prawa przewidującego takie zwolnienie. Przepisy przewidujące zwolnienia podatkowe podlegają ścisłemu stosowaniu, nie jest więc możliwe żadne odstępstwo w tym zakresie; brak zapisu, co do objęcia zwolnieniem od podatku danego stanu faktycznego, powoduje konieczność uznania, że takiego zwolnienia nie ma. Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. wyroki z dnia 18 czerwca 1997 roku sygn. SA/Sz 950/96, z dnia 5 marca 1999 roku sygn. III SA 5009/98). Zgodnie z art. 21 ust. l pkt 3 ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym w 2000 roku, wolne od podatku są odszkodowania otrzymane na podstawie przepisów prawa administracyjnego, prawa cywilnego i na podstawie innych ustaw, z wyjątkiem: - przewidzianych w prawie pracy odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę. - odpraw wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn dotyczących zakładu pracy. Przy ocenie zakresu zwolnień podatkowych, jako wyjątków od zasady, niedopuszczalna jest również wykładnia rozszerzająca - w rozpatrywanej sprawie na korzyść Podatników - wbrew oczywistemu zapisowi ustawy. Powołany wyżej zapis jest jednoznaczny - zwolnione od opodatkowania są wyłącznie odszkodowania otrzymane na podstawie przepisów prawa administracyjnego, prawa cywilnego i na podstawie innych ustaw. Pojęcie "przepis prawa" należy oceniać w świetle art. 87 ust. l Konstytucji RP, zgodnie z którym źródłami powszechnie obowiązującego prawa są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia, a zatem "przepis prawa" to przepis zawarty w którymkolwiek z wymienionych powyżej, powszechnie obowiązujących aktów. W sprawie nie ulega wątpliwości, że prawo do świadczenia wypłaconego E. D. wynikało jedynie z pkt. II.5.a "Paktu socjalnego dla pracowników "A" w R. S.A.". Oznacza to, że odszkodowanie było otrzymane na podstawie "Paktu" i nie miało umocowania w jakimkolwiek powszechnie obowiązującym akcie prawnym (wyraźnie zaznaczono niezależność świadczenia od innych świadczeń, przewidzianych prawem pracy). Charakter "Paktu" nie jest jednoznaczny - z jednej strony stanowi on formę porozumienia zbiorowego dotyczącego relacji pracodawca - pracownicy na gruncie prawa pracy, z drugiej - umowy cywilnoprawnej (w piśmie "A" R. S.A. z dnia (...) kwietnia 2000 roku skierowanym do Urzędu Skarbowego potwierdzono taki charakter porozumienia), mimo, iż z treści pkt. X.3. i 4. "Paktu" wynika, że ewentualne spory związane ze stosowaniem tego porozumienia rozstrzygać będzie sąd pracy. W istocie jednak, dla rozstrzygnięcia kwestii opodatkowania odszkodowań wypłaconych na jego podstawie, jest to bez znaczenia. Uznanie "Paktu" za rodzaj umowy cywilnoprawnej oznacza jedynie stosowanie niektórych przepisów Kodeksu cywilnego (np. dotyczących czynności prawnych, przedstawicielstwa), nie przesądza natomiast, że odszkodowanie przyznane zostało na podstawie tych przepisów - jest oczywistym, że Kodeks cywilny ani inne przepisy prawa cywilnego nie przewidywały odszkodowań z tytułu zwolnień pracowników w okresie gwarantowanym. Umowa cywilnoprawna, jakkolwiek jest aktem prawa cywilnego wiążącym strony, w żadnym wypadku nie jest przepisem prawa cywilnego. Z kolei "Pakt" jako porozumienie zbiorowe może zostać uznany za źródło prawa pracy, zgodnie z definicją zawartą w art. 9 § l Kodeksu pracy. Nie pozwala to jednak na wniosek, że "Pakt" zyskuje rangę ustawową, co byłoby niezbędne w związku z użyciem w analizowanym przepisie sformułowania "na podstawie innych ustaw". Użycie w art. 21 ust. l pkt 3 ustawy o podatku dochodowym zwrotu "inne ustawy" wskazuje bowiem, że inne unormowania (tzn. inne niż prawo cywilne i administracyjne - np. prawo pracy), będące podstawą wypłaty odszkodowań muszą mieć rangę ustawową, aby świadczenie było zwolnione od podatku (wyrok NSA z dnia 25 maja 2000 roku sygn. III SA 1017/99). Warunki zwolnienia od podatku odszkodowań wynikają jednoznacznie z art. 21 ust. l pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w świetle podstawy odszkodowań dla pracowników "A" był tylko i wyłącznie "Pakt", nie zaś bezpośrednio przepisy prawa cywilnego czy też prawa administracyjnego. Wobec powyższego, odszkodowanie w kwocie 42.686 zł otrzymane przez E. D. podlegało opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych i powinno zostać wykazane w zeznaniu rocznym za 2000 rok. Na decyzję tę T. i E. D. złożyli skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego wnosząc o jej uchylenie. Decyzji tej skarżący zarzucili naruszenie prawa materialnego a to art. 21 ust. l pkt.3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. z 2000r Nr 14, poz. 176 ze zm./ oraz obrazę przepisów art. 121 § l i 2, art. 122 i art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm./. W uzasadnieniu skarżący naprowadzili, że organ bezpodstawnie ograniczył uprawnienia strony wynikające z umowy cywilnoprawnej, jakim jest pakiet socjalny obowiązujący w "A" z/s w R.. Pakiet socjalny zawarty między związkami zawodowymi a inwestorem, gwarantował pracownikom, z którymi rozwiązano umowę o pracę w okresie ochronnym, stosowne odszkodowanie, którego źródło wynika z przepisów prawa cywilnego a to art. 471 kc, art.393 § l kc i art. 361 kc. Zdaniem skarżących, ustawodawca w treści art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powołuje się na przepisy prawa cywilnego i administracyjnego i bezpodstawną jest interpretacja, że zwolnieniu podatkowemu podlegają tylko odszkodowania które mają bezpośrednio swoje źródło w ustawie. Pakiet socjalny, przewidujący wypłatę odszkodowania, jest umową prawa cywilnego, a więc norma prawna zawarte w przepisie określającym to zwolnienie odnosi się do źródła prawa jakim są przepisy prawa /ustawy lub inne przepisy prawa/, w których odszkodowanie usytuowano. O tym, że pakiet socjalny należy do źródeł prawa przesądził także Sąd Najwyższy w uchwale z dnia 23 maja 2001r. sygn. akt III ZP 25/2000. Za przyjęciem takiej tezy, w ocenie skarżących przemawiają również przepisy prawa pracy, choć nie powołane treścią art. 21 ust. l pkt.3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to jednak wynikające z treści art. 21 ust. l pkt. 3 lit. a ustawy a wskazujące, że opodatkowaniu podlegać będzie jedynie odszkodowanie stanowiące rekompensatę za skrócenie okresu wypowiedzenia. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła i jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko zawarte w decyzji dodatkowo naprowadzając, że pakiet socjalny zgodnie z uchwałą Sądu Najwyższego z dnia 23 maja 200Ir sygn. akt III ZP 25/00 OSNAP 2002/6/134 jest źródłem prawa pracy, jednak żaden z przepisów prawa pracy rangi ustawowej nie przewiduje odszkodowania dla pracownika z tytułu zwolnienia go w okresie gwarantowanym z przyczyn ekonomiczno-organizacyjnych lub innych leżących po stronie pracodawcy. Dlatego też, pomimo, że pakiet socjalny jest źródłem prawa pracy, to odszkodowanie wypłacone na podstawie przepisu prawa pracy, nie jest odszkodowaniem wypłaconym na podstawie przepisu ustawy i nie może korzystać ze zwolnienia podatkowego. Przedmiotowe odszkodowanie nie może korzystać również ze zwolnienia w oparciu o przepisy prawa cywilnego gdyż w sprawie "szkoda" w rozumieniu przepisów prawa cywilnego nie wystąpiła art. 471 kc. Za takim stanowiskiem przemawia również stwierdzenie w nim zawarte, że właściwym do dochodzenia odszkodowania będzie sąd pracy. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje; Na podstawie art.97 § l ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę -Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1271 ze zm./ sprawa podlega rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie przy zastosowaniu przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 12707. Stosownie do treści art. l § l i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. Nr 153, poz. 1269/ sąd administracyjny kontroluje zaskarżone decyzje administracyjne w zakresie ich legalności, rozumianej jako zgodność tych aktów z powszechnie obowiązującymi przepisami prawa, zaś na podstawie art. 134 § l ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1270/ nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga podlega uwzględnieniu. Z treści art. 21 ust. l pkt.3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /tekst jedn. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm./, w brzmieniu obowiązującym w 2000r. wynika, że wolne od podatku dochodowego są odszkodowania otrzymane na podstawie przepisów prawa administracyjnego, prawa cywilnego i na podstawie innych ustaw, z wyjątkiem; a/ przewidzianych w prawie pracy odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę, b/ odprawa wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn dotyczących zakładu pracy. Kwestią sporną w rozpoznawanej sprawie jest ocena charakteru wypłaconego przez "A" S.A. odszkodowania z pakietu socjalnego dla zwalnianych pracowników, a więc niezbędnym jest rozważenie; czy wypłacone świadczenie z tytułu zawartej umowy ma charakter odszkodowawczy, czy też wypłata tego odszkodowania następuje na podstawie ustawy. Oznacza to, że organ podatkowy rozpoznając sprawę winien ustalić czy odszkodowania wypłacane pracownikom na podstawie paktu socjalnego zyskują charakter źródła prawa pracy w rozumieniu art. 9 § l Kodeksu pracy. Z przepisu tego bowiem wynika, że ilekroć w Kodeksie pracy jest mowa o prawie pracy, rozumie się przez to przepisy Kodeksu pracy oraz przepisy innych ustaw i aktów wykonawczych, określające prawa i obowiązki pracowników i pracodawców, a także postanowienia układów zbiorowych pracy i innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów i statutów określających prawa i obowiązki stron stosunku pracy. W orzecznictwie sądowym przyjęto, że w rozumieniu art. 9 § 1 Kodeksu pracy pakt socjalny zawarty między inwestorem strategicznym i związkami zawodowymi, stanowiący z mocy uchwały walnego zgromadzenia akcjonariuszy akt wewnętrzny spółki przez włączenie go do porozumienia zawartego na podstawie art. 4 ustawy z dnia 28 grudnia 1989r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn dotyczących zakładu pracy oraz o zmianie niektórych ustaw /Dz.U. z 1990r. Nr 4 poz. 19 ze zm./ zyskuje charakter porozumienia normatywnego, stanowiąc źródło prawa pracy /patrz wyrok SN z dnia 7 sierpnia 2001r. I PKN 856/00 OSNP 2003/13/310/. Sąd Najwyższy przyjął również, że statut spółki akcyjnej może określać prawa i obowiązki stron stosunku pracy zarówno w sposób bezpośredni, jak też przez odesłanie do odpowiedniego porozumienia zbiorowego, które staje się wówczas jego integralną częścią /patrz wyrok SN z dnia 12.12.2001r. I PKN 729/00 OSNP 2003/23/568/. W tym stanie prawnym, zgromadzony w sprawie przez organ podatkowy materiał dowodowy nie daje Sądowi możliwości dokonania kontroli charakteru wypłaconego skarżącej odszkodowania. Na podstawie załączonej do akt sprawy kserokopii paktu socjalnego nie można bowiem stwierdzić czy jest on porozumieniem zbiorowym znajdującym oparcie w ustawie, a tym samym posiadającym na podstawie art. 9 § l Kodeksu pracy charakter normatywny, czy też jest umową cywilnoprawną. Ustalenie zatem stanu faktycznego poprzez zebranie pełnego materiału dowodowego, jak to stanowi art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa /Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm./ jest o tyle istotne, że przepis art. 21 ust. l pkt.3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi o odszkodowaniach wolnych od podatku przewidując dwa wyjątki, w których odszkodowanie z takiego zwolnienia nie korzysta, a w konsekwencji, tylko ujęty w ustawie podatkoprawny stan faktyczny zakreśla granice ingerencji państwa w sferę majątkową podmiotu opodatkowanego. Niedopuszczalne jest zatem opodatkowanie na podstawie fikcyjnego stanu rzeczy, wychodzenia poza te cechy stanu faktycznego, które określa ustawa, a milczenie ustawodawcy co do objęcia obowiązkiem podatkowym danego stanu faktycznego, nawet gdyby wynikało z błędu legislacyjnego, powoduje konieczność uznania danego obszaru za wolny od opodatkowania. Z przyczyn wyżej wskazanych Sąd działając na podstawie art. 132, art. 142 § l, art. 145 § l pkt 1 lit. c, art. 152, art. 200, art. 211 i art. 212 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1270/ orzekł jak w sentencji.