SA/Rz 1176/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jacek Surmacz Sędziowie WSA Kazimierz Włoch AWSA Małgorzata Niedobylska (spr.) Protokolant ref. staż. Teresa Tochowicz po rozpoznaniu w dniu 22 czerwca 2004 r. na rozprawie - sprawy ze skargi Z. N. na decyzję Izby Skarbowej z dnia[...] lipca 2003r. Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r. 1) Uchyla zaskarżoną decyzję, 2) Określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku, 3) Zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego Z. N. kwotę 158,50 zł (sto pięćdziesiąt osiem złotych 50/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu 22 stycznia 2003r. Z. i A.M.-N. złożyli do Urzędu Skarbowego wniosek o stwierdzenie nadpłaty i zwrot podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. za 2002r. w kwocie 3.373,20zł. W uzasadnieniu wniosku stwierdzili, że podatnik Z.N. osiągnął w 2002r. dochody, do których ma zastosowanie §1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2002r. w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od osób fizycznych od niektórych dochodów oraz zwolnienia niektórych grup płatników z obowiązku pobrania podatku (Dz. U. Nr 46, poz. 435). Zdaniem podatnika dochody uzyskane przez niego w 2002r. z tytułu umowy o dzieło oraz umowy o pracę zawartej z Przedstawicielstwem Fundacji Ochrony Bioróżnorodności Karpat Wschodnich z siedzibą w U.G. spełniają wszystkie warunki określone w tym rozporządzeniu. Są to bowiem dochody uzyskane przez podatnika, będącego osobą fizyczną, bezpośrednio realizującego cel programu finansowanego ze środków pochodzących z bezzwrotnej pomocy, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z międzynarodowymi instytucjami finansowanymi przez właściwego ministra. W związku z tym podatek od tych dochodów nie powinien być pobrany. Ponieważ płatnik pobrał i odprowadził zaliczki na podatek dochodowy za 2002r. to – w ocenie podatnika - wystąpiła nadpłata. Decyzją z dnia [...] kwietnia 2003r. nr [...] Urząd Skarbowy odmówił Z.N. stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r. w żądanej przez niego kwocie. W ocenie organu I instancji jedynie dochody uzyskane przez podatnika z tytułu umowy o dzieło podlegają reżimowi rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2002r. w sprawie zaniechania poboru (...), ponieważ stanowiły wynagrodzenie za wykonane przez podatnika dzieło (raport), a pochodziły ze środków otrzymanych przez Fundację z Programu Środowiskowego Organizacji Narodów Zjednoczonych Biuro Regionalne na Europę (w skrócie UNEP/ROE). Jednakże organ stwierdził, że nadpłata z tytułu objęcia przedmiotowego dochodu zaniechaniem poboru podatku powstanie dopiero z dniem złożenia zeznania rocznego za 2002r. Organ podatkowy uznał, że wymienione wyżej rozporządzenie nie ma natomiast zastosowania do dochodów uzyskanych przez podatnika z tytułu umowy o pracę z Przedstawicielstwem Fundacji, z uwagi na to, że wynagrodzenie zostało wypłacone ze środków przekazanych przez Fundację Ochrony Bioróżnorodności Karpat Wschodnich z siedzibą w Genewie na działalność jej przedstawicielstwa w Polsce. Przedstawicielstwo nie jest samodzielnym podmiotem, lecz działa w imieniu i na rachunek Fundacji. Środki finansowe na utworzenie Fundacji przekazane zostały wprawdzie na podstawie porozumień międzynarodowych, lecz nie były bezpośrednią pomocą udzieloną Fundacji, a raczej stanowiły fundusz założycielski, który nie może służyć finansowaniu jej działalności. Fundacja natomiast dysponuje wyłącznie środkami z odsetek od funduszu założycielskiego. Ponadto organ dodał, że w ramach umowy o pracę Z.N. i wykonuje zarówno czynności związane z realizacją celów statutowych Fundacji, jak również czynności o charakterze organizacyjno-administracyjnym, związane z funkcjonowaniem Przedstawicielstwa jako jednostki organizacyjnej. W związku z tym trudno jest określić, jaka część wynagrodzenia dotyczy działań związanych bezpośrednio z realizacją konkretnych programów finansowanych przez Fundację. Podniesiono również to, że w sprawozdaniach finansowych za lata 2001-2002 Przedstawicielstwo także nie traktowało otrzymanych środków jako pochodzących z bezzwrotnej pomocy zagranicznej. Wykazane dochody zostały zakwalifikowane bowiem jako wolne od podatku dochodowego od osób prawnych, ze względu na fakt, że są w całości przeznaczone na cele statutowe tj. działania na rzecz ochrony środowiska (art.17 ust.1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych – Dz. U. Nr 54 z 2000r., poz.654 z późn. zm.), a nie ze względu na źródło ich pochodzenia (art.17 ust.1 pkt 23 i 24 tej ustawy). W odwołaniu od tej decyzji podatnik wniósł o jej uchylenie, zarzucając wydanie decyzji z naruszeniem art.139§1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz.926 z późn. zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową oraz niedopełnienie obowiązku należytej staranności w rozpoznaniu sprawy, co spowodowało istotne wady uzasadnienia decyzji. Podatnik zauważył, że decyzja organu I instancji została wydana po upływie 69 dni od dnia wpłynięcia jego wniosku, czyli z przekroczeniem dwumiesięcznego terminu załatwienia sprawy, o którym mowa w art.139§1 Ordynacji podatkowej. Ponadto stwierdził, że środki Fundacji, tak w części określanej jako kapitał podstawowy, jak i wygenerowane przezeń zyski, przeznaczone na bezpośrednie finansowanie działalności Fundacji, pochodzą z bezzwrotnej pomocy, przyznanej na podstawie umów zawartych przez właściwego ministra z międzynarodowymi instytucjami finansowymi. Odsetki i zyski od przelanego bezpośrednio na konto Fundacji kapitału, pochodzącego ze środków pomocowych, nie przestają być środkami pomocowymi, zwłaszcza, że taką formę bezzwrotnej pomocy darczyńcy określili jako jedyną dopuszczalną. Zakwalifikowanie środków jako przeznaczonych na rzecz ochrony środowiska najpełniej oddaje cel ich rzeczywistego wykorzystania, lecz nie wyklucza to przyjęcia, że są to środki pochodzące ze środków pomocy zagranicznej. Ponadto podatnik wyjaśnił, że jako jedyna osoba zatrudniona w Przedstawicielstwie Fundacji na podstawie umowy o pracę odpowiada za całokształt działalności tak Fundacji, jak i jej Przedstawicielstwa, co znajduje odzwierciedlenie w zakresie obowiązków. Głównym celem jego pracy na stanowisku kierownika Przedstawicielstwa jest realizacja Programu ustalanego corocznie przez Radę Fundacji. Za niezwiązane bezpośrednio z realizacją Programu można by uznać jedynie spełnianie obowiązków płatnika (naliczanie i odprowadzanie składek ubezpieczeniowych oraz zaliczek na podatek) oraz prowadzenie księgowości. Podatnik oświadczył, że czynności tych nie wykonuje osobiście, gdyż zajmuje się nimi osoba zatrudniona na podstawie umowy zlecenia. W związku z powyższym uważa, że jest osobą bezpośrednio realizującą cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, a uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie zawiera uzasadnionych argumentów mogących dowodzić, że jest inaczej. Decyzją z dnia [...] lipca 2003r. nr [...] Izba Skarbowa utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję. Izba podzieliła stanowisko organu I instancji uznając, że dochody uzyskane przez podatnika w 2002r. z tytułu umowy o pracę podlegają opodatkowaniu, ponieważ finansowane były nie z kapitału, lecz z odsetek od środków lokowanych na rachunkach bankowych. Nawet zatem gdyby przyjąć, że kapitał podstawowy pochodzi ze środków bezzwrotnej pomocy, to odsetki od tego kapitału podlegają opodatkowaniu. Organ odwoławczy dodał przy tym, że skoro Przedstawicielstwo nie zostało uznane w analizowanym przypadku za beneficjenta pomocy zagranicznej, to organ I instancji zbędnie badał zakres obowiązków osoby zatrudnionej w nim na umowę o pracę. Izba przyznała, że istotnie organ podatkowy nie dotrzymał dwumiesięcznego terminu załatwienia sprawy, jednak to uchybienie nie może mieć wpływu na rozstrzygnięcie. Na decyzję Izby Skarbowej Z.N. złożył skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji z powodu niedopełnienia obowiązku należytej staranności w rozpoznaniu sprawy, co spowodowało istotne wady uzasadnienia decyzji. Skarżący powtórzył argumenty zawarte we wniosku o stwierdzenie nadpłaty i w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Ponadto zarzucił, że Izba Skarbowa nie starała się obiektywnie rozpatrzyć argumentów podnoszonych przez podatnika. Ponownie podkreślił, że spełnia wszystkie kryteria określone powołanym rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2002r. Odsetki i zyski od kapitału, stanowiącego środki pomocowe, nie przestają być środkami pomocowymi, zwłaszcza, że taka forma pomocy była jedynie dopuszczalna. Stwierdził, że Przedstawicielstwo Fundacji nie lokuje środków na bankowych rachunkach terminowych, lecz w banku inwestycyjnym w Szwajcarii, dlatego nie można przyjąć, że jest finansowane z przychodów od lokat bankowych. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Na podstawie art.97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 z późn. zm.) sprawa niniejsza podlega rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie przy zastosowaniu przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270), określanej dalej jako ustawa p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art.1 ustawy z dnia 25 lipca 2001r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269) i art.134 §1 ustawy p.p.s.a. Sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem i nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Spór w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do stwierdzenia istnienia oraz określenia wysokości nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych. Definicja nadpłaty została zawarta w art.72 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz.926 z późn. zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową. Stosownie do treści powołanego przepisu nadpłatą jest m.in. kwota nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku, czyli mówiąc inaczej różnica pomiędzy podatkiem uiszczonym, a podatkiem należnym. Ponieważ zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych powstaje w sposób określony w art.21§1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, czyli z chwilą zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, podatnicy są zobowiązani składać deklaracje podatkowe (zeznania roczne), a wówczas podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty. Aby zatem powstała nadpłata w sensie prawnym, nie jest wystarczające stwierdzenie pobrania (odprowadzenia) w ciągu okresu objętego zeznaniem lub deklaracją, zaliczki nienależnej lub w kwocie zbyt wysokiej. Konsekwencje takiego nieprawidłowego działania mogą być skorygowane dopiero po rozliczeniu okresu, za który zeznanie lub deklarację złożono. Przepis art. 73 § 2 Ordynacji podatkowej wskazuje na dzień powstania nadpłaty w podatkach, w których podatnicy obowiązani są do składania określonego typu deklaracji. W podatku dochodowym od osób fizycznych dniem powstania nadpłaty jest dzień złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 14 z 200r., poz.176 z późn. zm.) lub art. 21 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 z późn. zm.). Przedmiotem niniejszej sprawy jest stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r., a zatem termin do złożenia zeznania rocznego za rok podatkowy upłynął w dniu 30 kwietnia 2003r. W rozpoznawanej sprawie organ I instancji orzekał w dniu 7 kwietnia 2003r., kiedy termin do złożenia zeznania rocznego jeszcze na upłynął. Usprawiedliwione zatem było stwierdzenie tego organu o braku podstaw formalnych do wydania decyzji w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty, nawet w sytuacji, gdy merytorycznie byłoby to, chociażby częściowo uzasadnione. Należy jednak zauważyć, że w chwili wydawania decyzji przez organ odwoławczy tj. w dniu [...] lipca 2003r. termin do złożenia zeznania rocznego za 2002r. już minął, lecz organ ten nie podjął żadnych czynności zmierzających do ustalenia czy podatnik złożył zeznanie roczne za 2002r., czy rozliczenia dokonał sam czy wspólnie z żoną, czy w złożonym zeznaniu wykazał nadpłatę i w jakiej wysokości. Dopiero wyjaśnienie wskazanych okoliczności umożliwiłoby ocenę prawidłowości postępowania podatkowego, w szczególności w zakresie udziału stron w tym postępowaniu, jak również legalności podjętych decyzji. Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że Izba Skarbowa nie wyjaśniła wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia, czym naruszyła przepisy procedury podatkowej, w tym m.in. art.120, art.122, 180, art.181 i art.187§1 Ordynacji podatkowej. Wobec powyższego nie jest możliwe ustosunkowanie się do zarzutów merytorycznych skargi. Z tych powodów na podstawie art.145§1 pkt 1 lit.c, art.152 i art.200 ustawy p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.